Ts 147/05
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
279/6/B/2006
POSTANOWIENIE
z dnia 8 maja 2006 r.
Sygn. akt Ts 147/05
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Teresa Dębowska-Romanowska,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Michała Sicińskiego w sprawie zgodności:
art. 178 w zw. z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE:
W skardze konstytucyjnej z 24 sierpnia 2005 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego – Michała Sicińskiego – zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 178 w zw. z art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zakwestionowanym unormowaniom skarżący zarzucił sprzeczność z art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji, wywołaną ograniczeniem stronie postępowania podatkowego prawa zaskarżenia orzeczeń wydanych w pierwszej instancji i zamknięciem drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Postanowieniem z 20 listopada 2002 r. (nr US38/DP/25/97/02), wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, odmówiono skarżącemu wydania – wnioskowanych przez jego pełnomocnika – odpisów dokumentów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ skarbowy stwierdził, że dokumenty, o które wnosił skarżący, nie dotyczą postępowania w jego sprawie, tzn. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Kierując się pouczeniem zawartym w opisanym wyżej postanowieniu, skarżący złożył na nie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie z 24 stycznia 2003 r. (nr PD-4218-374/KS/02), którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Następnie skarżący wystąpił ze skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który – postanowieniem z 2 września 2003 r. (sygn. akt III SA 421/03) – skargę tę odrzucił. W uzasadnieniu orzeczenia sąd stwierdził, że – wbrew pouczeniu zawartemu w jego treści – postanowienie Urzędu Skarbowego nie jest rozstrzygnięciem, na które przysługuje zażalenie. Nie jest też postanowieniem kończącym postępowanie, ani nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W związku z tym – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – nie przysługuje na nie skarga do tego sądu. Skarga kasacyjna skarżącego na powyższe orzeczenie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 690/04). W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że skarga ta nie miała uzasadnionych podstaw.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 22 listopada 2005 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniesionej skargi konstytucyjnej, m.in. przez wskazanie sposobu, w jaki zakwestionowane przepisy ordynacji podatkowej naruszyły prawa skarżącego wynikające z art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji.
W odpowiedzi na to zarządzenie, pełnomocnik skarżącego – w piśmie z 5 grudnia 2005 r. – wyjaśnił, że naruszenia art. 78 Konstytucji upatrywać należy w pozbawieniu podatnika prawa skorzystania z zażalenia na postanowienie o odmowie zapoznania się z aktami sprawy. Ustanowiony w ten sposób wyjątek od prawa zaskarżania orzeczeń wydanych w I instancji nie jest zaś uzasadniony żadną z wartości, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, realizowanej przez usuwanie z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Korzystanie ze skargi konstytucyjnej warunkowane jest spełnieniem przesłanek określonych w ustawie z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Wśród nich znajduje się wymóg wniesienia skargi przez skarżącego po wyczerpaniu przysługującej w sprawie drogi prawnej, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Dopełnienie wskazanego wyżej wymogu stawia przed skarżącym obowiązek skorzystania z przysługujących w danym postępowaniu tzw. zwykłych środków zaskarżenia, które prowadzą do wydania prawomocnego orzeczenia sądowego, bądź też – w sytuacji, gdy droga sądowa jest wyłączona – ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Dopiero wydanie tego rodzaju rozstrzygnięć nadaje walor ostateczności orzeczeniu, z którym wiąże skarżący zarzut naruszenia praw lub wolności konstytucyjnych.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższej przesłanki dopuszczalności korzystania z tego środka ochrony praw i wolności. Z treści skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, iż skarżący wiąże zarzut naruszenia swoich praw konstytucyjnych z wydaniem przez organ skarbowy postanowienia z 20 listopada 2002 r. o odmowie wydania dokumentów. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano w związku z tym wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w sprawach, w których skarżący łączy naruszenie konstytucyjnych praw lub wolności z rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, oznacza konieczność doprowadzenia do wydania merytorycznego orzeczenia (wyroku lub postanowienia) Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia nadaje rozstrzygnięciu administracyjnemu walor ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., Ts 98/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., Ts 107/98, OTK ZU 1999/Sup, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tezy wypowiedziane w cytowanych wyżej orzeczeniach zachowały aktualność także przy uwzględnieniu zmian normatywnych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r., a dotyczących zasad i przebiegu postępowania sądowo-administracyjnego. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może, w terminie do 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmuje zatem miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc w tym przypadku, nadzwyczajny środek odwoławczy umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia tego Sądu (zob. postanowienie TK z 8 grudnia 2004 r., Ts 75/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 315). Konsekwentnie przyjąć wobec tego należy, że próba wzruszenia takiego orzeczenia przez skargę kasacyjną wnoszoną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowi już elementu obowiązkowego wyczerpania przez skarżącego przysługującej drogi prawnej, sama zaś skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy – podobnie jak rewizja nadzwyczajna – do kategorii tzw. zwyczajnych środków odwoławczych. Zainicjowanie przez skarżącego postępowania mającego na celu odebranie przymiotu ostateczności orzeczeniu, w związku z którym sformułowana została skarga konstytucyjna musi być uznane za okoliczność nie mającą wpływu na bieg ustawowego terminu do skorzystania ze skargi konstytucyjnej.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzić należy, że niniejsza skarga konstytucyjna wniesiona została z przekroczeniem ustawowego terminu do wystąpienia z tym środkiem prawnym. Termin ten upłynął bowiem trzy miesiące od doręczenia skarżącemu prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2003 r. (sygn. akt III SA 421/03). Doręczenie pełnomocnikowi skarżącego opisanego wyżej orzeczenia nastąpiło 23 października 2003 r., tymczasem skarga konstytucyjna skierowana została do Trybunału Konstytucyjnego 24 sierpnia 2005 r. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tego postanowienia w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną wniesioną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy stanowiła okoliczność nie sanującą przekroczenia ustawowego terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną.
Nadto, Trybunał Konstytucyjny zauważył co następuje:
W świetle art. 178 § 1 ordynacji podatkowej nie istnieje w ogóle możliwość odmowy udostępnienia akt stronie, a co za tym idzie, nie ma także postanowienia o odmowie udostępnienia jej akt. Faktyczne uniemożliwienie przeglądania akt sprawy nosi zatem znamiona bezczynności organu lub działań bezprawnych mających znamiona naruszenia przepisów proceduralnych.
Skoro zatem w toku postępowania sądowo-administracyjnego wyraźnie ustalono, iż nie chodzi o sytuację, o której mowa w art. 179 ordynacji podatkowej, to należało stwierdzić, iż badanie konstytucyjności art. 178 § 1 ordynacji w zakresie możliwości złożenia zażalenia na odmowę udostępnienia akt stronie jest bezprzedmiotowe.
W sprawie, skarżącemu w istocie chodzi o co innego. Chodzi o to, czy organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania o odpowiedzialności osób trzecich ma prawo odmówić wglądu w akta dotyczące podatnika, wobec zaległości którego ustalona została odpowiedzialność osoby trzeciej. Chodzi więc o to, czy osoba trzecia ma przymiot strony w zakresie, w jakim daje jej to prawo dostępu do akt uprzednio toczącej się sprawy podatnika.
Jest to jednak pod względem merytorycznym zupełnie inna sprawa, niż sprawa istnienia (nieistnienia) zażalenia na odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z tymi aktami.
Jak wynika z dotychczasowej analizy zarzuty skargi konstytucyjnej w dużej mierze odnoszą się do luki prawnej, a nie do unormowań pozytywnoprawnych.
Ponieważ odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej (art. 133 w relacji do art. 134 – w ich pierwotnym brzmieniu) nie normowały wprost refleksowych skutków prawnych, jakie wynikają z dokumentów w sprawie zakończonej prawomocną decyzją podatkową w trakcie postępowania toczącego się w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – przeto istniał w tym zakresie stan niepewności prawnej stwarzający m.in. możliwość różnorodnej interpretacji przepisów definiujących pojęcie strony.
Organy podatkowe i sądy administracyjne przyjęły interpretację, w myśl której akta sprawy podatkowej nie stają się aktami dotyczącymi sprawy osoby trzeciej, odpowiedzialnej za zobowiązania podatnika.
Z punktu widzenia zakresu zaskarżenia w skardze konstytucyjnej nie ma to jednak znaczenia.
W przypadku bowiem uznania przez organ, że mamy jednak do czynienia z aktami dotyczącymi strony – w ogóle nie istnieje możliwość odmowy ich udostępnienia – zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji.
Natomiast w przypadku odmowy uznania, że mamy do czynienia z aktami dotyczącymi strony – w ogóle w grę nie wchodzi zastosowanie ani art. 178 § 1, ani art. 179 ordynacji podatkowej. W istocie bowiem chodzi o odmowę uznania podmiotu wnioskującego za stronę w pewnym, szczególnym wąskim aspekcie, tzn. w zakresie w jakim akta sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją miałyby się stać zarazem aktami sprawy dotyczącymi osoby trzeciej.
Rozstrzygając zatem sprawę w zakresie zaskarżenia, Trybunał Konstytucyjny musiałby przyjąć rolę ustawodawcy pozytywnego, albo poprzez uzupełnienie niezaskarżonych przepisów ordynacji definiujących pojęcie strony, albo poprzez wprowadzenie do art. 178 § 1 ordynacji zupełnie nowej instytucji i odrębnego unormowania regulującego prawo wglądu w akta rozstrzygniętej już sprawy podatnika, którego zaległość stała się podstawą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym przypadku wspólnika), w zakresie w jakim możliwe byłoby jeszcze wzruszenie tamtej decyzji, skutkujące refleksowo na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 8 maja 2006 r.
Sygn. akt Ts 147/05
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Teresa Dębowska-Romanowska,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Michała Sicińskiego w sprawie zgodności:
art. 178 w zw. z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE:
W skardze konstytucyjnej z 24 sierpnia 2005 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego – Michała Sicińskiego – zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 178 w zw. z art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zakwestionowanym unormowaniom skarżący zarzucił sprzeczność z art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji, wywołaną ograniczeniem stronie postępowania podatkowego prawa zaskarżenia orzeczeń wydanych w pierwszej instancji i zamknięciem drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Postanowieniem z 20 listopada 2002 r. (nr US38/DP/25/97/02), wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, odmówiono skarżącemu wydania – wnioskowanych przez jego pełnomocnika – odpisów dokumentów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ skarbowy stwierdził, że dokumenty, o które wnosił skarżący, nie dotyczą postępowania w jego sprawie, tzn. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Kierując się pouczeniem zawartym w opisanym wyżej postanowieniu, skarżący złożył na nie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie z 24 stycznia 2003 r. (nr PD-4218-374/KS/02), którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Następnie skarżący wystąpił ze skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który – postanowieniem z 2 września 2003 r. (sygn. akt III SA 421/03) – skargę tę odrzucił. W uzasadnieniu orzeczenia sąd stwierdził, że – wbrew pouczeniu zawartemu w jego treści – postanowienie Urzędu Skarbowego nie jest rozstrzygnięciem, na które przysługuje zażalenie. Nie jest też postanowieniem kończącym postępowanie, ani nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W związku z tym – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – nie przysługuje na nie skarga do tego sądu. Skarga kasacyjna skarżącego na powyższe orzeczenie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 690/04). W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że skarga ta nie miała uzasadnionych podstaw.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 22 listopada 2005 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniesionej skargi konstytucyjnej, m.in. przez wskazanie sposobu, w jaki zakwestionowane przepisy ordynacji podatkowej naruszyły prawa skarżącego wynikające z art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji.
W odpowiedzi na to zarządzenie, pełnomocnik skarżącego – w piśmie z 5 grudnia 2005 r. – wyjaśnił, że naruszenia art. 78 Konstytucji upatrywać należy w pozbawieniu podatnika prawa skorzystania z zażalenia na postanowienie o odmowie zapoznania się z aktami sprawy. Ustanowiony w ten sposób wyjątek od prawa zaskarżania orzeczeń wydanych w I instancji nie jest zaś uzasadniony żadną z wartości, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, realizowanej przez usuwanie z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Korzystanie ze skargi konstytucyjnej warunkowane jest spełnieniem przesłanek określonych w ustawie z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Wśród nich znajduje się wymóg wniesienia skargi przez skarżącego po wyczerpaniu przysługującej w sprawie drogi prawnej, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Dopełnienie wskazanego wyżej wymogu stawia przed skarżącym obowiązek skorzystania z przysługujących w danym postępowaniu tzw. zwykłych środków zaskarżenia, które prowadzą do wydania prawomocnego orzeczenia sądowego, bądź też – w sytuacji, gdy droga sądowa jest wyłączona – ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Dopiero wydanie tego rodzaju rozstrzygnięć nadaje walor ostateczności orzeczeniu, z którym wiąże skarżący zarzut naruszenia praw lub wolności konstytucyjnych.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższej przesłanki dopuszczalności korzystania z tego środka ochrony praw i wolności. Z treści skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, iż skarżący wiąże zarzut naruszenia swoich praw konstytucyjnych z wydaniem przez organ skarbowy postanowienia z 20 listopada 2002 r. o odmowie wydania dokumentów. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano w związku z tym wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w sprawach, w których skarżący łączy naruszenie konstytucyjnych praw lub wolności z rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, oznacza konieczność doprowadzenia do wydania merytorycznego orzeczenia (wyroku lub postanowienia) Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia nadaje rozstrzygnięciu administracyjnemu walor ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., Ts 98/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., Ts 107/98, OTK ZU 1999/Sup, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tezy wypowiedziane w cytowanych wyżej orzeczeniach zachowały aktualność także przy uwzględnieniu zmian normatywnych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r., a dotyczących zasad i przebiegu postępowania sądowo-administracyjnego. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może, w terminie do 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmuje zatem miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc w tym przypadku, nadzwyczajny środek odwoławczy umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia tego Sądu (zob. postanowienie TK z 8 grudnia 2004 r., Ts 75/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 315). Konsekwentnie przyjąć wobec tego należy, że próba wzruszenia takiego orzeczenia przez skargę kasacyjną wnoszoną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowi już elementu obowiązkowego wyczerpania przez skarżącego przysługującej drogi prawnej, sama zaś skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy – podobnie jak rewizja nadzwyczajna – do kategorii tzw. zwyczajnych środków odwoławczych. Zainicjowanie przez skarżącego postępowania mającego na celu odebranie przymiotu ostateczności orzeczeniu, w związku z którym sformułowana została skarga konstytucyjna musi być uznane za okoliczność nie mającą wpływu na bieg ustawowego terminu do skorzystania ze skargi konstytucyjnej.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzić należy, że niniejsza skarga konstytucyjna wniesiona została z przekroczeniem ustawowego terminu do wystąpienia z tym środkiem prawnym. Termin ten upłynął bowiem trzy miesiące od doręczenia skarżącemu prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2003 r. (sygn. akt III SA 421/03). Doręczenie pełnomocnikowi skarżącego opisanego wyżej orzeczenia nastąpiło 23 października 2003 r., tymczasem skarga konstytucyjna skierowana została do Trybunału Konstytucyjnego 24 sierpnia 2005 r. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tego postanowienia w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną wniesioną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy stanowiła okoliczność nie sanującą przekroczenia ustawowego terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną.
Nadto, Trybunał Konstytucyjny zauważył co następuje:
W świetle art. 178 § 1 ordynacji podatkowej nie istnieje w ogóle możliwość odmowy udostępnienia akt stronie, a co za tym idzie, nie ma także postanowienia o odmowie udostępnienia jej akt. Faktyczne uniemożliwienie przeglądania akt sprawy nosi zatem znamiona bezczynności organu lub działań bezprawnych mających znamiona naruszenia przepisów proceduralnych.
Skoro zatem w toku postępowania sądowo-administracyjnego wyraźnie ustalono, iż nie chodzi o sytuację, o której mowa w art. 179 ordynacji podatkowej, to należało stwierdzić, iż badanie konstytucyjności art. 178 § 1 ordynacji w zakresie możliwości złożenia zażalenia na odmowę udostępnienia akt stronie jest bezprzedmiotowe.
W sprawie, skarżącemu w istocie chodzi o co innego. Chodzi o to, czy organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania o odpowiedzialności osób trzecich ma prawo odmówić wglądu w akta dotyczące podatnika, wobec zaległości którego ustalona została odpowiedzialność osoby trzeciej. Chodzi więc o to, czy osoba trzecia ma przymiot strony w zakresie, w jakim daje jej to prawo dostępu do akt uprzednio toczącej się sprawy podatnika.
Jest to jednak pod względem merytorycznym zupełnie inna sprawa, niż sprawa istnienia (nieistnienia) zażalenia na odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z tymi aktami.
Jak wynika z dotychczasowej analizy zarzuty skargi konstytucyjnej w dużej mierze odnoszą się do luki prawnej, a nie do unormowań pozytywnoprawnych.
Ponieważ odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej (art. 133 w relacji do art. 134 – w ich pierwotnym brzmieniu) nie normowały wprost refleksowych skutków prawnych, jakie wynikają z dokumentów w sprawie zakończonej prawomocną decyzją podatkową w trakcie postępowania toczącego się w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – przeto istniał w tym zakresie stan niepewności prawnej stwarzający m.in. możliwość różnorodnej interpretacji przepisów definiujących pojęcie strony.
Organy podatkowe i sądy administracyjne przyjęły interpretację, w myśl której akta sprawy podatkowej nie stają się aktami dotyczącymi sprawy osoby trzeciej, odpowiedzialnej za zobowiązania podatnika.
Z punktu widzenia zakresu zaskarżenia w skardze konstytucyjnej nie ma to jednak znaczenia.
W przypadku bowiem uznania przez organ, że mamy jednak do czynienia z aktami dotyczącymi strony – w ogóle nie istnieje możliwość odmowy ich udostępnienia – zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji.
Natomiast w przypadku odmowy uznania, że mamy do czynienia z aktami dotyczącymi strony – w ogóle w grę nie wchodzi zastosowanie ani art. 178 § 1, ani art. 179 ordynacji podatkowej. W istocie bowiem chodzi o odmowę uznania podmiotu wnioskującego za stronę w pewnym, szczególnym wąskim aspekcie, tzn. w zakresie w jakim akta sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją miałyby się stać zarazem aktami sprawy dotyczącymi osoby trzeciej.
Rozstrzygając zatem sprawę w zakresie zaskarżenia, Trybunał Konstytucyjny musiałby przyjąć rolę ustawodawcy pozytywnego, albo poprzez uzupełnienie niezaskarżonych przepisów ordynacji definiujących pojęcie strony, albo poprzez wprowadzenie do art. 178 § 1 ordynacji zupełnie nowej instytucji i odrębnego unormowania regulującego prawo wglądu w akta rozstrzygniętej już sprawy podatnika, którego zaległość stała się podstawą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym przypadku wspólnika), w zakresie w jakim możliwe byłoby jeszcze wzruszenie tamtej decyzji, skutkujące refleksowo na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.