Pełny tekst orzeczenia

77/1/B/2012

POSTANOWIENIE

z dnia 14 grudnia 2011 r.

Sygn. akt Ts 127/10



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Teresa Liszcz,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Anity R. w sprawie zgodności:

1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 217 Konstytucji,

3)art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 32 ust. 2 Konstytucji,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 23 maja 2010 r. Anita R. (dalej: skarżąca) zarzuciła, że art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji; art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji; art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 32 ust. 2 Konstytucji.

W skardze podniesiono, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że przychodami są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. „wolne od podatku dochodowego są (…) przychody otrzymane w związku ze zwrotem (…) wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych (…) wkładów do spółki osobowej”.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, z której zamierza wystąpić. Z tego tytułu otrzyma zwrot wniesionego do spółki wkładu oraz część wspólnego majątku wspólników, która zostanie określona na podstawie art. 871 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: kodeks cywilny). Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy kwoty pieniężne, wypłacone zgodnie z art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, są dla wspólnika przychodem z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie wnoszącej skargę wypłata, o której mowa w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f., a w szczególności nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji z 12 września 2007 r. (nr IPPB1/415-33/07-2/AM) uznał wyżej wskazane stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że nadwyżka wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki cywilnej wkładu będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 265/08) uchylił zaskarżoną interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1283/08) uchylił wyrok sądu I instancji w całości i oddalił skargę. Wyrok ten doręczono skarżącej 23 lutego 2010 r.

W przekonaniu skarżącej, po pierwsze, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. narusza prawo do jasnego i precyzyjnego prawa (art. 2 Konstytucji) oraz prawo do jasnego i precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji); po drugie, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. narusza prawo do jasnego i precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji); po trzecie, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. narusza prawo do równego traktowania i wolność od bycia dyskryminowanym (art. 32 ust. 2 Konstytucji).

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2010 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 4 października 2010 r.) wezwano skarżącą do usunięcia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia tego zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: doręczenie pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, określającego dokładnie sprawę, do której zostało sporządzone (przedmiot skargi) i zawierającego datę jego sporządzenia; wskazanie – stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) – konstytucyjnych praw lub wolności wywodzonych przez skarżącą z art. 2, art. 32 ust. 2, art. 217 Konstytucji oraz dokładne określenie sposobu ich naruszenia; doręczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 265/08); doręczenie decyzji zapadłych w sprawie skarżącej (w 5 egzemplarzach). W piśmie procesowym sporządzonym przez adwokata i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 6 października 2010 r. (data nadania) podjęto próbę uzasadnienia sposobu naruszenia postanowień Konstytucji przez kwestionowaną regulację u.p.d.o.f. Do pisma procesowego załączono pełnomocnictwo do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącej przed Trybunałem oraz rozstrzygnięcia zapadłe w toczącym się postępowaniu.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy o TK, jest jednoznaczne, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak również w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, że owo naruszenie powinno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, jego źródło należy zaś upatrywać nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest zatem wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to ściśle wiązać należy właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą została sformułowana skarga konstytucyjna.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów wydał 12 września 2007 r. – na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770; dalej: rozporządzenie z 2007 r.) – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2007 r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że przepisem, na podstawie którego zapadały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia z 2007 r. Przedstawione orzeczenia organów administracji i sądów administracyjnych nie dają podstaw do przyjęcia, by art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. miały wpływ na treść orzeczeń wydanych w sprawie skarżącej. Wnosząca skargę konstytucyjną nie kwestionowała w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi zasadności nałożenia na nią (czy też braku zwolnienia od opodatkowania przychodu wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadająca stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki) podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 871 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (wykładni kwestionowanych przepisów). W tym stanie rzeczy przepisy art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowiły podstawy wydania ostatecznego orzeczenia wskazanego przez skarżącą, lecz były elementem stanu faktycznego, na podstawie którego rozstrzygano o zasadności jej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej (por. podobną problematykę rozpatrywaną przez Trybunał w postanowieniu z 6 lipca 2005 r., SK 25/03, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 83). W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącą wobec kwestionowanej regulacji należy uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można przyjąć, że treść zaskarżonych przepisów zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącej. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej przemawiają również inne argumenty. Kwestionując art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., skarżąca zarzuca niezgodność tych przepisów z unormowaniami Konstytucji, które nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej.

Po pierwsze, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

Po drugie, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, wynikająca z art. 32 ust. 2 Konstytucji, nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Artykuł 32 ust. 2 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niego płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59). Analogiczna argumentacja dotyczy również art. 217 Konstytucji, który nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, gdyż przepis ten takich wolności ani praw nie proklamuje (zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153, pkt 3.3 uzasadnienia).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK, a także – mimo zarządzenia sędziego TK z 23 września 2010 r. – nie usunęła tego braku formalnego w nadesłanym piśmie procesowym, co w konsekwencji uzasadnia odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK.

Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca upatruje niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie, przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, funkcją Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.