Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE
z dnia 4 maja 2011 r.
Sygn. akt Ts 178/09

Trybunał Konstytucyjny w składzie:


Stanisław Biernat,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej POLNORD S.A. w sprawie zgodności:

art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.


UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 22 lipca 2009 r. zarzucono niezgodność art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji. Skarżąca wskazała także art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji jako wzorce subsydiarne (pomocnicze) w stosunku do wymienionych wyżej wzorców kontroli.
Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą. W dniu 26 kwietnia 2005 r. wobec skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. W toku tego postępowania ustanowione zostało, w postaci dwóch hipotek przymusowych kaucyjnych, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych m.in. za rok 1999 (na podstawie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 grudnia 2005 r., nr DP/P1/4217-0003/05/AS oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2006 r., nr BP/4218-0005/06/MW; dalej łącznie: decyzje dokonujące zabezpieczenia). Skutkiem ustanowienia zabezpieczenia było wyłączenie przedawnienia w odniesieniu do nieuregulowanego zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W konsekwencji, po upływie terminu przedawnienia (tj. po 31 grudnia 2005 r.) zobowiązania te mogły być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Decyzje dokonujące zabezpieczenia wygasły z dniem doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (nr 21/ab/W-4/MZ/2005/D/13/01/06/JSz) z 16 października 2006 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Z tego powodu postanowieniem z 22 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 717/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku umorzył postępowanie w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2006 r. (nr BP/4218-0005/06/MW). W dniu 28 sierpnia 2007 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (nr BP/4218-0089/06/MW) wskazana wyżej decyzja określająca została utrzymana w mocy. Wyrokiem z 6 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1028/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższą ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Jednocześnie wyrokiem z 25 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1309/08) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Skarżąca zarzuciła, że zaskarżone unormowanie, narusza prawo do równego opodatkowania i równego oraz sprawiedliwego ponoszenia ciężarów publicznych (wywodzone przez skarżącą z art. 84 Konstytucji) oraz prawo do równej ochrony własności i innych praw majątkowych (wywodzone przez skarżącą z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) przez to, że wyłącza skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie w odniesieniu do podmiotów, które posiadają składniki majątkowe, na których może zostać ustanowiona kaucyjna hipoteka przymusowa i których składniki majątku trwałego zostały obciążone hipoteką przymusową zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podmioty posiadające taki sam majątek, na którym nie została ustanowiona hipoteka przymusowa, oraz podmioty posiadające majątek o tej samej wartości, ale na którym nie mogło zostać ustanowione zabezpieczenie w postaci kaucyjnej hipoteki przymusowej, nie zostaną pozbawione majątku z powodu upływu terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Ma ona gwarantować, że obowiązujące w systemie prawa akty normatywne nie będą stanowiły źródła ich naruszeń. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej jest wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia o prawach skarżącego. Wskazany przedmiot skargi konstytucyjnej determinuje wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne do stwierdzenia dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej może być tylko zarzut niekonstytucyjności przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji. Z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) wynika, że na skarżącym ciąży obowiązek wskazania orzeczenia, z którym związane byłoby naruszenie wolności lub praw, oraz sposobu ich naruszenia.
Skarga konstytucyjna skarżącej opiera się na założeniu, że podstawę rozstrzygnięcia w jej sprawie stanowił art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązujący do 31 grudnia 2002 r., w brzmieniu: „nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki”. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca z 2002 r.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., zmieniono brzmienie całego art. 70 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez dodanie nowych jednostek redakcyjnych tego przepisu. W konsekwencji treść normatywna objęta do 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej po nowelizacji przypisana została art. 70 § 8 tej ustawy w brzmieniu: „nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu”. Jednocześnie, na podstawie art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 2002 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym omawianą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zgodnie z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r., jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tejże ustawy. Biorąc jednakże pod uwagę, że dotychczasowe przepisy przewidywały zabezpieczenie zobowiązania kaucyjną hipoteką przymusową, jako skutek wyłączający przedawnienie, nie sposób uznać ich za korzystniejsze dla skarżącej.
Kolejnej nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej: ustawa nowelizująca z 2005 r.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Oznacza to, że obowiązywała ona w czasie wydawania decyzji dokonujących zabezpieczenia w sprawie skarżącej. Należy podkreślić, że nowelizacja ta nie objęła art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów przejściowych tak ustawy nowelizującej z 2002 r., jak i ustawy nowelizującej z 2005 r., należy przyjąć, że w sprawie skarżącej podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzeczeniach, które skarżąca dołączyła do skargi konstytucyjnej (por. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2006 r., nr BP/4218-0005/06/MW, s. 5, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 717/06, s. 3, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08, s. 15-17).
Podstawowym powodem odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej jest zatem stwierdzenie, że skarżąca nie wskazała ostatecznego orzeczenia, wydanego na podstawie zaskarżonego przepisu, z którym łączy zarzut naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnej praw i wolności konstytucyjnych.
Na marginesie należy także dodać, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2002 r. art. 70 Ordynacji podatkowej nie zawierał jednostki redakcyjnej oznaczonej jako § 8. W związku z powyższym nie można uznać, że powołany we wskazanych wyżej orzeczeniach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r.
Należy również podkreślić, że podniesiony w skardze konstytucyjnej zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji polega na wskazaniu, iż wyłączenie skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w odniesieniu do podmiotów, które posiadają składniki majątkowe, na których może zostać ustanowiona kaucyjna hipoteka przymusowa i których składniki majątku trwałego zostały obciążone hipoteką przymusową zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych, pozostaje w sprzeczności z prawem do równego opodatkowania i równego oraz sprawiedliwego ponoszenia ciężarów publicznych, a także prawem do równej ochrony własności i innych praw majątkowych. W konsekwencji zarzut naruszenia zasady równości skarżąca łączy z tym, że ustawodawca wyłączył skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych tylko w odniesieniu do oznaczonego kręgu osób, tj. właścicieli majątku (praw majątkowych), na którym można ustanowić hipotekę. Jednocześnie podmioty posiadające majątek o identycznej wartości, ale na którym nie można było ustanowić zabezpieczenia w takiej formie, mogły korzystać z dobrodziejstw instytucji dawności i w konsekwencji nie uiścić zaległego podatku. Stwierdzenie, że podstawą rozstrzygnięcia był art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w istocie pozbawia skarżącą jakichkolwiek argumentów pozwalających na udowodnienie tezy postawionej w skardze konstytucyjnej. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dokonanie zabezpieczenia nie tylko w formie hipoteki, ale również w formie zastawu skarbowego, wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Jak wynika z art. 79 ust. 1 Konstytucji, skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem indywidualnej ochrony praw i wolności naruszonych w wyniku oparcia ostatecznego orzeczenia na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK jednoznacznie nakłada na skarżącego obowiązek wskazania orzeczenia, z którym związane byłoby naruszenie wolności lub praw oraz sposobu ich naruszenia. W niniejszej sprawie należy stwierdzić brak ostatecznego orzeczenia, wydanego na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., z którym to przepisem skarżąca łączy naruszenie konstytucyjnych praw i wolności. Wniesiona skarga konstytucyjna jest więc w istocie skargą zawierającą żądanie dokonania abstrakcyjnej kontroli zgodności z Konstytucją wskazanych przepisów ustawy, które dodatkowo utraciły już moc obowiązującą. Kwestionowane przepisy nie zostały w sprawie skarżącej zastosowane w sposób prowadzący do wydania orzeczenia naruszającego wskazane w skardze prawa i wolności. Takie zaś ich zastosowanie jest podstawowym, w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji, warunkiem dopuszczalności skargi konstytucyjnej.
Na marginesie należy dodać, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie badania zgodności przepisów o charakterze daninowym z wzorcami zawartymi w art. 64 Konstytucji.
Wynikające z art. 64 Konstytucji prawo ochrony własności i innych praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Konstytucja nakłada jednak na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji, w dziedzinie prawa daninowego (por. postanowienie z 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 166).
Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, wpływ na sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści podatku (por. wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Nie każda więc niekorzystna zmiana sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego prawa własności i innych praw majątkowych (por. wyrok z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4 i powołane tam orzecznictwo). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje bowiem uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być jednak zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. wyroki z dnia: 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 stycznia 1999 r., K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 5 listopada 2008 r., SK 79/06). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.