SK 23/06
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
166/9/A/2008
POSTANOWIENIE
z dnia 18 listopada 2008 r.
Sygn. akt SK 23/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Janusz Niemcewicz – przewodniczący
Stanisław Biernat
Maria Gintowt-Jankowicz – sprawozdawca
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2008 r., skargi konstytucyjnej spółki Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami sp. z o.o. o zbadanie zgodności:
art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
UZASADNIENIE
I
1. W skardze konstytucyjnej skarżąca spółka wniosła o orzeczenie niezgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o CIT) z art. 64 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji.
Wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów pojawiły się w związku z następującym stanem faktycznym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w decyzji z 22 sierpnia 2002 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że skarżąca spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, błędnie kwalifikując objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym innych spółek w zamian za wierzytelności jako wkład pieniężny, podczas gdy tzw. konwersja wierzytelności ma charakter wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów objętych wkładem niepieniężnym stanowi bowiem przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).
Decyzją z 5 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w Białymstoku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku.
Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2004 r. Sąd ten potwierdził, że organy podatkowe słusznie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z doktryną prawa handlowego wkłady pieniężne do spółki mogą być wniesione przez wręczenie gotówki bądź przy użyciu pieniądza bankowego, czyli w trybie rozliczeń bezgotówkowych, np. poprzez wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz. Wszystko, co nie stanowi pokrycia udziałów wkładami pieniężnymi, jest wkładem niepieniężnym. Wobec tego, że spółka swoich udziałów w innych spółkach nie pokryła wkładami pieniężnymi, miały one charakter niepieniężny.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki (wyrok z 28 lutego 2005 r.). W uzasadnieniu NSA potwierdził wcześniejsze ustalenia organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z zaskarżonym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do przychodów zalicza się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawa z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700; dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.) poszerzyła więc katalog przychodów osób prawnych, decydując, że od 1 stycznia 2001 r. wniesienie aportu (z wyjątkiem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do spółki w celu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego.
Zdaniem skarżącej, uznanie za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) nabywanych w zamian za wkład niepieniężny, i tym samym wprowadzenie obowiązku podatkowego w tym zakresie, narusza wynikające z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 Konstytucji prawo równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej udziałowców (akcjonariuszy) w zależności od tego, czy obejmują oni swój udział w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny, stanowi „niczym nieuzasadnione społecznie ani ekonomicznie” uprzywilejowanie podatkowe podmiotów wnoszących wkłady pieniężne.
Ponadto skarżąca uważa, że ustawa powinna jednoznacznie sprecyzować, co należy uznać za wkład pieniężny, a co za niepieniężny. Wynika to zarówno z art. 84, jak i art. 217 Konstytucji.
W opinii skarżącej korelatem obowiązku podatkowego wynikającego z art. 84 Konstytucji jest prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym, którym jest brak obowiązku do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie są określone w ustawie. Źródłem tego prawa jest także art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że w kwestii nakładania podatków konieczne jest, aby wszystkie podstawowe elementy uregulowane były w ustawie tak, aby unormowanie to miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności.
Skarżąca, poza wymienieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w petitum skargi konstytucyjnej, nie powołuje żadnych argumentów dotyczących niekonstytucyjności tej regulacji. W uzasadnieniu skargi ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że koszty uzyskania przychodu, w związku z zastosowaniem art. 15 ust. 1j ustawy o CIT przez Urząd Skarbowy, wyniosły „0”.
2. Marszałek Sejmu w piśmie z 22 stycznia 2007 r. zajął stanowisko, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.
W opinii Marszałka Sejmu podmioty podatku dochodowego od osób prawnych mogą w różny sposób rozporządzać swoją własnością, co może wywoływać różne skutki podatkowe. Kwestionowane przepisy nie naruszają zasady równości, ponieważ dotyczą wszystkich podmiotów nabywających udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny. Traktują zatem w równym stopniu wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną).
Ponadto, zadaniem Marszałka Sejmu, tego typu rozwiązanie mieści się w zakresie swobody ustawodawcy, do której należy stanowienie prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca, poprzez wprowadzanie różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, stara się zachęcić podatników do preferowanego przez niego zachowania. W tym wypadku kwestionowana konstrukcja podatkowa pełni, oprócz funkcji fiskalnej, także funkcję gwarancyjną. Wniesienie kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego gwarantuje, że deklarowany kapitał został rzeczywiście zgromadzony i spółka nim dysponuje. Natomiast w wypadku wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności dużo trudniej jest ustalić rzeczywistą wartość rynkową wierzytelności, a tym samym ustalić, czy spółka rzeczywiście dysponuje zadeklarowanym kapitałem, co dla potencjalnych kontrahentów spółki może mieć duże znaczenie.
Marszałek Sejmu uważa, że zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji jest nieuzasadniony, ponieważ spełnione zostały przez ustawodawcę wszystkie wymogi odnoszące się do stanowienia prawa podatkowego. W jego opinii skarżąca spółka pomieszała w tym wypadku dwie kwestie: stanowienia i stosowania prawa. Zaznacza, że w omawianej sprawie organy stosujące prawo, a także sądy administracyjne przyjęły takie samo rozumienie przepisów i nie dostrzegły potrzeby ich doprecyzowania.
3. Prokurator Generalny w piśmie z 3 lipca 2007 r. zajął stanowisko, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz nie są niezgodne z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Prokurator Generalny, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na następujące argumenty:
Konstytucja dopuszcza ingerencję ustawodawcy w składniki majątkowe podmiotów obciążonych obowiązkiem podatkowym. Wiąże się to z koniecznością respektowania nakazu określoności przepisów (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Ustawodawcy przysługuje jednak pewien margines swobody regulacyjnej. Mógł zatem zastosować odesłanie, w zakresie pojęcia wkładu niepieniężnego na objęcie kapitału zakładowego, do kodeksu spółek handlowych. W jego opinii na gruncie kodeksu spółek handlowych, wypracowanej doktryny oraz zaakceptowanej w orzecznictwie interpretacji charakteru wkładu, można ustalić, w jakiej sytuacji nominalna wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład w postaci wierzytelności, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Zróżnicowanie skutków podatkowych dla podmiotów obejmujących udziały (akcje) w zamian za aport lub w zamian za wkład pieniężny znajduje swoje uzasadnienie w treści rozwiązań dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Możliwość zaliczania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych do niej aportem na dzień wniesienia wkładu kompensuje obowiązek podatkowy.
Norma konstytucyjna wynikająca z art. 64 ust. 2 nie może stanowić adekwatnego wzorca kontroli dla kwestionowanych przepisów, ponieważ pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z art. 84 Konstytucji, który niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej.
4. W piśmie z 13 lutego 2008 r. skarżąca ustosunkowała się do stanowisk Marszałka Sejmu i Prokuratora Generalnego.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wydania przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznego orzeczenia, w szczególności czy skarga konstytucyjna odpowiada warunkom określonym w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowanym przede wszystkim w art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Analiza skargi konstytucyjnej oraz argumentów przytoczonych dla uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów budzi bowiem wątpliwości co do dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sprawy.
Trybunał Konstytucyjny pragnie podkreślić, że niejednokrotnie zwracał uwagę, iż możliwość badania warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej istnieje również po nadaniu jej dalszego biegu, a więc po przekazaniu do merytorycznego rozpoznania. Na każdym etapie postępowania konieczne jest kontrolowanie konstytucyjnych przesłanek dopuszczalności skargi konstytucyjnej (zob. postanowienia TK: z 21 października 2003 r., sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; z 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74 i cytowane tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji „Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji”. Przyjęty model skargi konstytucyjnej przesądza, że ma ona charakter konkretnego, subsydiarnego, a przede wszystkim konstytucyjnego środka ochrony wolności i praw.
Oznacza to co do zasady, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej wolności lub praw człowieka i obywatela, z których wynikają przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawa podmiotowe. Skarga konstytucyjna winna zatem zawierać przede wszystkim wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu tego naruszenia.
Powyższy wymóg został jednoznacznie sprecyzowany w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, zgodnie z którym w skardze konstytucyjnej skarżący winien wskazać, „jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone”. Wynika stąd, że zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw powinien być skonkretyzowany przez skarżącego (zob. np. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 1999 r., sygn. SK. 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122). Skarżący, zarówno osoba fizyczna jak i prawna, ma zatem obowiązek dokładnego sprecyzowania naruszonego prawa lub wolności konstytucyjnej, których ochrony chce dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej, a także określenia sposobu tego naruszenia.
Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że realizowana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym kontrola zaskarżonych w skardze przepisów dokonywana jest wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez skarżącego tzw. wzorca konstytucyjnego, którym może być nie każdy przepis Konstytucji, ale tylko ten, który normuje jakąś wolność lub prawo podmiotowe. Trybunał Konstytucyjny, który zgodnie z art. 66 ustawy o TK, związany jest granicami skargi, nie może dokonywać tych ustaleń we własnym zakresie, zastępując bądź wyręczając skarżącego. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny nie może zwolnić skarżącego z wykonania tego obowiązku (zob. postanowienia TK z: 23 listopada 2004 r., sygn. Ts 160/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 46; 24 kwietnia 2007 r., sygn. Ts 235/06, OTK ZU nr 5/B/2007, poz. 222).
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przyjęty w prawie polskim model skargi konstytucyjnej przesądza, że „konieczne jest po pierwsze – wyraźne wskazanie w tekście skargi wolności lub prawa, które zostały naruszone (i sposobu tego naruszenia), po drugie – wykazanie, że osoba wnosząca skargę jest podmiotem danej wolności lub danego prawa, po trzecie – że ta wolność lub to prawo ma rangę konstytucyjną, tzn. ich podstawą jest przepis konstytucyjny. Wskazanie rozwiązań (instytucji, zasad) konstytucyjnych, które warunków tych nie spełniają, czyni skargę (a ściśle – jej merytoryczne rozpatrzenie) niedopuszczalną, niezależnie od tego, czy w sytuacji skarżącego doszło do naruszenia Konstytucji, a nawet – czy nastąpiło naruszenie jego konstytucyjnych wolności lub praw, których nie wskazano w skardze konstytucyjnej” (postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższe przesłanki nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.
2. W petitum skargi konstytucyjnej zostały wskazane dwa przepisy: art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. W uzasadnieniu skargi zarzuty niekonstytucyjności dotyczą jednak wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Należy przypomnieć, że art. 47 ustawy o TK wymaga, aby wszelkie zarzuty dotyczące niekonstytucyjności określonych regulacji poparte były szczegółowym i pełnym uzasadnieniem. Mając na uwadze obowiązek wykazania bezpośredniego i konkretnego naruszenia prawa i wolności skarżącej przez kwestionowany przepis, nie można uznać, aby w odniesieniu do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT obowiązek ten został spełniony. Skarżąca nie wskazała bowiem sposobu, w jakim – jej zdaniem – zaskarżony art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT narusza jej konstytucyjne wolności lub prawa.
Tym samym rozpoznanie merytoryczne skargi konstytucyjnej w zakresie oceny konstytucyjności art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT jest niemożliwe, a wydanie w tym zakresie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny niedopuszczalne (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).
3. W dalszym ciągu rozważań należy ocenić, czy w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do zaskarżonego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, skarżąca spełniła warunek merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej poprzez sprecyzowanie zarzutu niekonstytucyjności.
Podkreślmy, kontrola zakwestionowanego przepisu może być dokonywana bowiem wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez skarżącą wzorca konstytucyjnego, którym może być wyłącznie taki przepis Konstytucji, który normuje wolność lub prawo podmiotowe.
Zarzuty skarżącej skupiają się na dwóch zagadnieniach: po pierwsze, naruszeniu prawa do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych, które skarżąca wywodzi z art. 64 ust. 2 i art. 32 Konstytucji, po drugie naruszeniu zasady poprawnej legislacji wynikającej z art. 2, a także z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego uzasadnienie zarzutu nierówności wobec prawa w zakresie ochrony praw majątkowych opiera się na błędnym założeniu, że ogół podmiotów nabywających udziały (akcje) w spółce kapitałowej powinien podlegać takim samym zasadom wyliczania podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy udziały te nabyte zostały w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny.
Tymczasem, zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Inaczej mówiąc, wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). W świetle zasady równości jest zatem dopuszczalne różnicowanie odmiennych podmiotów w zakresie przysługujących im praw czy też nakładanych na nich obowiązków. Naruszenie zasady równości ma miejsce dopiero wówczas, gdy zróżnicowanie to nabiera charakteru dyskryminującego, a więc oparte jest na nieobiektywnych, nieracjonalnych i niesprawiedliwych społecznie kryteriach.
W kontekście sformułowanego w skardze konstytucyjnej zarzutu naruszenia równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych szczególnie mocnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny linią orzeczniczą ocena zasadności i celowości przyjmowanego modelu dotyczącego obowiązków podatkowych pozostaje zasadniczo poza zakresem kompetencji Trybunału. Tylko niebudzące wątpliwości przekroczenie przez ustawodawcę granic swobody, jeśli chodzi o zróżnicowanie sytuacji podatników, może być przedmiotem kontroli konstytucyjnej (por. wyrok z 11 lipca 2000 r., sygn. K. 30/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 145, czy też wyrok z 18 stycznia 2000 r., sygn. K. 17/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 4).
Kwestionowana regulacja różnicuje podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku w zależności od tego, czy objęły udziały (akcje) w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny. Cechą relewantną w tym wypadku jest zatem charakter wkładu. Nie można uznać, że zróżnicowanie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku oparte jest na nieracjonalnych kryteriach. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny jest pożądane. Preferowanie wkładu pieniężnego prowadzi bowiem zazwyczaj do rzeczywistego, a zatem i dającego się realnie ocenić podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zaskarżona w niniejszej skardze konstrukcja ma więc zachęcać do realnego podwyższania kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych, co mieści się w zakresie swobody ustawodawcy, do którego należy stanowienie prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym.
Trudno zatem uznać, że skarżąca sprecyzowała zarzut naruszenia równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych. Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że wynikające z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawo do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Jednak w zakresie tzw. prawa daninowego nie tylko ustawodawca korzysta, po spełnieniu warunków formalnych, z większej swobody regulacyjnej, ale przede wszystkim Konstytucja nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnosi się, że „o naruszeniu praw lub wolności konstytucyjnych danego podmiotu można mówić [dopiero] wówczas, gdy organ władzy publicznej poprzez wydanie konkretnego orzeczenia w sposób nieusprawiedliwiony wkroczył w sferę przysługujących temu podmiotowi praw i wolności konstytucyjnych” (postanowienie TK z 6 października 1998 r., sygn. Ts 56/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 84). Nakładanie ciężarów i świadczeń publicznych nie może być uznawane z założenia za nieusprawiedliwioną ingerencję.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą wprawdzie kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (zob. wyroki: z 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; z 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Przepisy prawa podatkowego, jak wskazano wyżej, mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych. Wynika to przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który nakłada powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej, statuując tym samym władztwo podatkowe państwa.
Z powyższej zasady skarżąca usiłuje wyprowadzić kolejne naruszone, jej zdaniem, konstytucyjne prawo podmiotowe do poprawnej legislacji w zakresie prawa daninowego. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca próbuje dowodzić, że skoro z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, to powszechnym prawem podmiotowym o charakterze konstytucyjnym jest brak obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń, które nie są określone w ustawie. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić.
Należy przypomnieć, że wzorcem kontroli w postępowaniu dotyczącym skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy, a mianowicie: po pierwsze, adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), po drugie, przepis taki winien kształtować sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznawać mu uprawnienia) i wreszcie po trzecie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania (zob. J. Trzciński, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 1999; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159).
Powołany art. 84 Konstytucji, wbrew wywodom skarżącej, nie wyraża żadnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, nie formułuje ani prawa, ani wolności konstytucyjnej, z których możliwe jest wywiedzenia takiego prawa podmiotowego. Z jego treści wynika natomiast jednoznacznie powszechny obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Tak samo art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84 Konstytucji, formułuje jedynie zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie nakładania podatków i innych danin publicznych. Określa materie wchodzące w zakres tzw. sfery wyłączności ustawy. Ma zatem charakter przedmiotowy i adresowany jest w pierwszej kolejności do podmiotów mających kompetencje prawotwórcze.
Podobnie zasada poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji) również nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych wolności lub praw o charakterze podmiotowym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego należy zatem uznać, że skarżąca nie spełniła koniecznego wymogu merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, nie wskazała bowiem w odniesieniu do zaskarżonego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Dopuszczalność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest uzależniona, jak omówiono wyżej, od wskazania przez skarżącego naruszonego prawa o charakterze podmiotowym oraz sposobu tego naruszenia (zob. postanowienia TK: z 19 grudnia 2001 r., sygn. SK 8/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 272; z 26 czerwca 2002 r., sygn. SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53).
Zarówno wskazanie, jak i określenie sposobu naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego, zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jest koniecznym warunkiem dopuszczenia skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w niniejszej skardze konstytucyjnej powyższy wymóg nie został spełniony. Postępowanie w sprawie podlega zatem umorzeniu, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
Zdanie odrębne
sędziego Trybunału Konstytucyjnego Teresy Liszcz
do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt SK 23/06
Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt SK 23/06, o umorzeniu postępowania w części dotyczącej zarzutu niezgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).
UZASADNIENIE
Zaskarżony skargą konstytucyjną przepis zalicza do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten, ani żaden inny przepis ustawy o CIT, nie uznaje natomiast za taki przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny. Skarżąca zarzuca temu przepisowi przede wszystkim niezgodność z wyrażoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji zasadą równej ochrony własności i innych praw majątkowych. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej udziałowców (akcjonariuszy) w zależności od tego, czy obejmują oni udziały (akcje) w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny, stanowi – jej zdaniem – nieuzasadnione społecznie ani ekonomicznie uprzywilejowanie podmiotów wnoszących wkłady pieniężne. Ponadto skarżąca uważa, że przepis ten jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez to, że nie określa jednoznacznie, co należy traktować jako wkład pieniężny, a co jako wkład niepieniężny. W szczególności kwestionuje uznanie konwersji wierzytelności na udziały (akcje) za wkład niepieniężny.
Trybunał Konstytucyjny, głosami większości członków składu orzekającego, nie dopuścił do merytorycznego rozpoznania powyższych zarzutów, uznając, że postępowanie w tej sprawie należy umorzyć ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku z powodu niespełnienia przez skarżącą niektórych warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej, określonych w art. 79 Konstytucji oraz art. 46 i art. 47 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Trybunał uznał, że skarżąca nie spełniła „koniecznego wymogu merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, nie wskazała bowiem w odniesieniu do zaskarżonego przepisu, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK)”.
Zdecydowanie nie zgadzam się z tym stanowiskiem. Skarżąca wskazała naruszone, jej zdaniem, prawo podmiotowe, tj. wyrażone w art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji prawo do równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych. Wskazała też sposób jego naruszenia – przez uszczuplenie jej własności w drodze nałożenia na nią obowiązku podatkowego z naruszeniem zasady równości. Naruszenia tej zasady upatruje ona w przyjęciu jako kryterium różnicującego sytuację podatkową nabywcy udziałów (akcji) w spółce kapitałowej charakteru wnoszonego wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Jej zdaniem kryterium to nie jest relewantne, gdyż w każdym przypadku chodzi o określone przysporzenie majątkowe na rzecz spółki albo zwolnienie jej z długu. Większość składu orzekającego Trybunału uznała, że kryterium to jest relewantne, gdyż z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny jest pożądane, gdyż prowadzi zazwyczaj do rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym, zdaniem Trybunału, skarżąca nie wykazała naruszenia jej konstytucyjnego prawa przez naruszenie zasady równości, które „ma miejsce dopiero wówczas, gdy zróżnicowanie to nabiera charakteru dyskryminującego, a więc oparte jest na nieobiektywnych, nieracjonalnych i niesprawiedliwych kryteriach”.
Moim zdaniem, ocena relewantności zastosowanego w zaskarżonym przepisie kryterium wyznaczenia sytuacji skarżącej jest kwestią merytoryczną, która powinna być przedmiotem orzekania w tej sprawie, a nie elementem problemu dopuszczalności rozpatrywania skargi. Każda danina publiczna ze swej istoty oznacza ingerencję w prawa podmiotowe jednostki, która ma jednak swoją „własną, odrębną (i to «mocną») podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących ten obowiązek. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego (jednostek samorządu terytorialnego) można traktować jako funkcjonujące «równolegle» i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Przeciwnie – należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile zachodzi rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję” (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU nr 8/A/2001, poz. 257). Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał już również skargę konstytucyjną, w której skarżący zarzucał przepisowi art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), uzależniającemu zwolnienie odszkodowania od podatku od tego, czy jego źródłem jest orzeczenie sądowe, czy ugoda sądowa, niezgodność z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji. Trybunał uznał wówczas, że źródło dochodu nie jest w rozpatrywanym przypadku relewantnym kryterium zróżnicowania sytuacji podatkowej obywatela (zob. wyrok TK z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). W postępowaniu zakończonym wyrokiem z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103) Trybunał oceniał konstytucyjność art. 190 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie art. 1 pkt 57 ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 12, poz. 92) – przy czym w charakterze wzorców kontroli wskazano w skardze postanowienia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że art. 64 Konstytucji stanowi adekwatny wzorzec dla oceny przepisów z dziedziny prawa daninowego. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń publicznych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącym nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W uzasadnieniu podniesiono m.in.: „Trybunał wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, żeby stał on się instrumentem konfiskaty mienia”.
W świetle powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, umorzenie postępowania w niniejszej sprawie uważam za nieuzasadnione. Dlatego czułam się w obowiązku zgłosić zdanie odrębne od powyższego postanowienia.
POSTANOWIENIE
z dnia 18 listopada 2008 r.
Sygn. akt SK 23/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Janusz Niemcewicz – przewodniczący
Stanisław Biernat
Maria Gintowt-Jankowicz – sprawozdawca
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2008 r., skargi konstytucyjnej spółki Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami sp. z o.o. o zbadanie zgodności:
art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
UZASADNIENIE
I
1. W skardze konstytucyjnej skarżąca spółka wniosła o orzeczenie niezgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o CIT) z art. 64 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji.
Wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów pojawiły się w związku z następującym stanem faktycznym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w decyzji z 22 sierpnia 2002 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że skarżąca spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, błędnie kwalifikując objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym innych spółek w zamian za wierzytelności jako wkład pieniężny, podczas gdy tzw. konwersja wierzytelności ma charakter wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów objętych wkładem niepieniężnym stanowi bowiem przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).
Decyzją z 5 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w Białymstoku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku.
Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2004 r. Sąd ten potwierdził, że organy podatkowe słusznie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z doktryną prawa handlowego wkłady pieniężne do spółki mogą być wniesione przez wręczenie gotówki bądź przy użyciu pieniądza bankowego, czyli w trybie rozliczeń bezgotówkowych, np. poprzez wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz. Wszystko, co nie stanowi pokrycia udziałów wkładami pieniężnymi, jest wkładem niepieniężnym. Wobec tego, że spółka swoich udziałów w innych spółkach nie pokryła wkładami pieniężnymi, miały one charakter niepieniężny.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki (wyrok z 28 lutego 2005 r.). W uzasadnieniu NSA potwierdził wcześniejsze ustalenia organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z zaskarżonym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do przychodów zalicza się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawa z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700; dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.) poszerzyła więc katalog przychodów osób prawnych, decydując, że od 1 stycznia 2001 r. wniesienie aportu (z wyjątkiem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do spółki w celu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego.
Zdaniem skarżącej, uznanie za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) nabywanych w zamian za wkład niepieniężny, i tym samym wprowadzenie obowiązku podatkowego w tym zakresie, narusza wynikające z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 Konstytucji prawo równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej udziałowców (akcjonariuszy) w zależności od tego, czy obejmują oni swój udział w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny, stanowi „niczym nieuzasadnione społecznie ani ekonomicznie” uprzywilejowanie podatkowe podmiotów wnoszących wkłady pieniężne.
Ponadto skarżąca uważa, że ustawa powinna jednoznacznie sprecyzować, co należy uznać za wkład pieniężny, a co za niepieniężny. Wynika to zarówno z art. 84, jak i art. 217 Konstytucji.
W opinii skarżącej korelatem obowiązku podatkowego wynikającego z art. 84 Konstytucji jest prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym, którym jest brak obowiązku do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie są określone w ustawie. Źródłem tego prawa jest także art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że w kwestii nakładania podatków konieczne jest, aby wszystkie podstawowe elementy uregulowane były w ustawie tak, aby unormowanie to miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności.
Skarżąca, poza wymienieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w petitum skargi konstytucyjnej, nie powołuje żadnych argumentów dotyczących niekonstytucyjności tej regulacji. W uzasadnieniu skargi ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że koszty uzyskania przychodu, w związku z zastosowaniem art. 15 ust. 1j ustawy o CIT przez Urząd Skarbowy, wyniosły „0”.
2. Marszałek Sejmu w piśmie z 22 stycznia 2007 r. zajął stanowisko, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.
W opinii Marszałka Sejmu podmioty podatku dochodowego od osób prawnych mogą w różny sposób rozporządzać swoją własnością, co może wywoływać różne skutki podatkowe. Kwestionowane przepisy nie naruszają zasady równości, ponieważ dotyczą wszystkich podmiotów nabywających udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny. Traktują zatem w równym stopniu wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną).
Ponadto, zadaniem Marszałka Sejmu, tego typu rozwiązanie mieści się w zakresie swobody ustawodawcy, do której należy stanowienie prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca, poprzez wprowadzanie różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, stara się zachęcić podatników do preferowanego przez niego zachowania. W tym wypadku kwestionowana konstrukcja podatkowa pełni, oprócz funkcji fiskalnej, także funkcję gwarancyjną. Wniesienie kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego gwarantuje, że deklarowany kapitał został rzeczywiście zgromadzony i spółka nim dysponuje. Natomiast w wypadku wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności dużo trudniej jest ustalić rzeczywistą wartość rynkową wierzytelności, a tym samym ustalić, czy spółka rzeczywiście dysponuje zadeklarowanym kapitałem, co dla potencjalnych kontrahentów spółki może mieć duże znaczenie.
Marszałek Sejmu uważa, że zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji jest nieuzasadniony, ponieważ spełnione zostały przez ustawodawcę wszystkie wymogi odnoszące się do stanowienia prawa podatkowego. W jego opinii skarżąca spółka pomieszała w tym wypadku dwie kwestie: stanowienia i stosowania prawa. Zaznacza, że w omawianej sprawie organy stosujące prawo, a także sądy administracyjne przyjęły takie samo rozumienie przepisów i nie dostrzegły potrzeby ich doprecyzowania.
3. Prokurator Generalny w piśmie z 3 lipca 2007 r. zajął stanowisko, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz nie są niezgodne z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Prokurator Generalny, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na następujące argumenty:
Konstytucja dopuszcza ingerencję ustawodawcy w składniki majątkowe podmiotów obciążonych obowiązkiem podatkowym. Wiąże się to z koniecznością respektowania nakazu określoności przepisów (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Ustawodawcy przysługuje jednak pewien margines swobody regulacyjnej. Mógł zatem zastosować odesłanie, w zakresie pojęcia wkładu niepieniężnego na objęcie kapitału zakładowego, do kodeksu spółek handlowych. W jego opinii na gruncie kodeksu spółek handlowych, wypracowanej doktryny oraz zaakceptowanej w orzecznictwie interpretacji charakteru wkładu, można ustalić, w jakiej sytuacji nominalna wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład w postaci wierzytelności, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Zróżnicowanie skutków podatkowych dla podmiotów obejmujących udziały (akcje) w zamian za aport lub w zamian za wkład pieniężny znajduje swoje uzasadnienie w treści rozwiązań dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Możliwość zaliczania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych do niej aportem na dzień wniesienia wkładu kompensuje obowiązek podatkowy.
Norma konstytucyjna wynikająca z art. 64 ust. 2 nie może stanowić adekwatnego wzorca kontroli dla kwestionowanych przepisów, ponieważ pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z art. 84 Konstytucji, który niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej.
4. W piśmie z 13 lutego 2008 r. skarżąca ustosunkowała się do stanowisk Marszałka Sejmu i Prokuratora Generalnego.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wydania przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznego orzeczenia, w szczególności czy skarga konstytucyjna odpowiada warunkom określonym w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowanym przede wszystkim w art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Analiza skargi konstytucyjnej oraz argumentów przytoczonych dla uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów budzi bowiem wątpliwości co do dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sprawy.
Trybunał Konstytucyjny pragnie podkreślić, że niejednokrotnie zwracał uwagę, iż możliwość badania warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej istnieje również po nadaniu jej dalszego biegu, a więc po przekazaniu do merytorycznego rozpoznania. Na każdym etapie postępowania konieczne jest kontrolowanie konstytucyjnych przesłanek dopuszczalności skargi konstytucyjnej (zob. postanowienia TK: z 21 października 2003 r., sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; z 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74 i cytowane tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji „Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji”. Przyjęty model skargi konstytucyjnej przesądza, że ma ona charakter konkretnego, subsydiarnego, a przede wszystkim konstytucyjnego środka ochrony wolności i praw.
Oznacza to co do zasady, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej wolności lub praw człowieka i obywatela, z których wynikają przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawa podmiotowe. Skarga konstytucyjna winna zatem zawierać przede wszystkim wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu tego naruszenia.
Powyższy wymóg został jednoznacznie sprecyzowany w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, zgodnie z którym w skardze konstytucyjnej skarżący winien wskazać, „jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone”. Wynika stąd, że zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw powinien być skonkretyzowany przez skarżącego (zob. np. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 1999 r., sygn. SK. 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122). Skarżący, zarówno osoba fizyczna jak i prawna, ma zatem obowiązek dokładnego sprecyzowania naruszonego prawa lub wolności konstytucyjnej, których ochrony chce dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej, a także określenia sposobu tego naruszenia.
Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że realizowana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym kontrola zaskarżonych w skardze przepisów dokonywana jest wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez skarżącego tzw. wzorca konstytucyjnego, którym może być nie każdy przepis Konstytucji, ale tylko ten, który normuje jakąś wolność lub prawo podmiotowe. Trybunał Konstytucyjny, który zgodnie z art. 66 ustawy o TK, związany jest granicami skargi, nie może dokonywać tych ustaleń we własnym zakresie, zastępując bądź wyręczając skarżącego. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny nie może zwolnić skarżącego z wykonania tego obowiązku (zob. postanowienia TK z: 23 listopada 2004 r., sygn. Ts 160/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 46; 24 kwietnia 2007 r., sygn. Ts 235/06, OTK ZU nr 5/B/2007, poz. 222).
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przyjęty w prawie polskim model skargi konstytucyjnej przesądza, że „konieczne jest po pierwsze – wyraźne wskazanie w tekście skargi wolności lub prawa, które zostały naruszone (i sposobu tego naruszenia), po drugie – wykazanie, że osoba wnosząca skargę jest podmiotem danej wolności lub danego prawa, po trzecie – że ta wolność lub to prawo ma rangę konstytucyjną, tzn. ich podstawą jest przepis konstytucyjny. Wskazanie rozwiązań (instytucji, zasad) konstytucyjnych, które warunków tych nie spełniają, czyni skargę (a ściśle – jej merytoryczne rozpatrzenie) niedopuszczalną, niezależnie od tego, czy w sytuacji skarżącego doszło do naruszenia Konstytucji, a nawet – czy nastąpiło naruszenie jego konstytucyjnych wolności lub praw, których nie wskazano w skardze konstytucyjnej” (postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższe przesłanki nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.
2. W petitum skargi konstytucyjnej zostały wskazane dwa przepisy: art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. W uzasadnieniu skargi zarzuty niekonstytucyjności dotyczą jednak wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.
Należy przypomnieć, że art. 47 ustawy o TK wymaga, aby wszelkie zarzuty dotyczące niekonstytucyjności określonych regulacji poparte były szczegółowym i pełnym uzasadnieniem. Mając na uwadze obowiązek wykazania bezpośredniego i konkretnego naruszenia prawa i wolności skarżącej przez kwestionowany przepis, nie można uznać, aby w odniesieniu do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT obowiązek ten został spełniony. Skarżąca nie wskazała bowiem sposobu, w jakim – jej zdaniem – zaskarżony art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT narusza jej konstytucyjne wolności lub prawa.
Tym samym rozpoznanie merytoryczne skargi konstytucyjnej w zakresie oceny konstytucyjności art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT jest niemożliwe, a wydanie w tym zakresie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny niedopuszczalne (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).
3. W dalszym ciągu rozważań należy ocenić, czy w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do zaskarżonego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, skarżąca spełniła warunek merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej poprzez sprecyzowanie zarzutu niekonstytucyjności.
Podkreślmy, kontrola zakwestionowanego przepisu może być dokonywana bowiem wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez skarżącą wzorca konstytucyjnego, którym może być wyłącznie taki przepis Konstytucji, który normuje wolność lub prawo podmiotowe.
Zarzuty skarżącej skupiają się na dwóch zagadnieniach: po pierwsze, naruszeniu prawa do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych, które skarżąca wywodzi z art. 64 ust. 2 i art. 32 Konstytucji, po drugie naruszeniu zasady poprawnej legislacji wynikającej z art. 2, a także z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego uzasadnienie zarzutu nierówności wobec prawa w zakresie ochrony praw majątkowych opiera się na błędnym założeniu, że ogół podmiotów nabywających udziały (akcje) w spółce kapitałowej powinien podlegać takim samym zasadom wyliczania podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy udziały te nabyte zostały w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny.
Tymczasem, zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Inaczej mówiąc, wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). W świetle zasady równości jest zatem dopuszczalne różnicowanie odmiennych podmiotów w zakresie przysługujących im praw czy też nakładanych na nich obowiązków. Naruszenie zasady równości ma miejsce dopiero wówczas, gdy zróżnicowanie to nabiera charakteru dyskryminującego, a więc oparte jest na nieobiektywnych, nieracjonalnych i niesprawiedliwych społecznie kryteriach.
W kontekście sformułowanego w skardze konstytucyjnej zarzutu naruszenia równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych szczególnie mocnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny linią orzeczniczą ocena zasadności i celowości przyjmowanego modelu dotyczącego obowiązków podatkowych pozostaje zasadniczo poza zakresem kompetencji Trybunału. Tylko niebudzące wątpliwości przekroczenie przez ustawodawcę granic swobody, jeśli chodzi o zróżnicowanie sytuacji podatników, może być przedmiotem kontroli konstytucyjnej (por. wyrok z 11 lipca 2000 r., sygn. K. 30/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 145, czy też wyrok z 18 stycznia 2000 r., sygn. K. 17/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 4).
Kwestionowana regulacja różnicuje podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku w zależności od tego, czy objęły udziały (akcje) w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny. Cechą relewantną w tym wypadku jest zatem charakter wkładu. Nie można uznać, że zróżnicowanie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku oparte jest na nieracjonalnych kryteriach. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny jest pożądane. Preferowanie wkładu pieniężnego prowadzi bowiem zazwyczaj do rzeczywistego, a zatem i dającego się realnie ocenić podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zaskarżona w niniejszej skardze konstrukcja ma więc zachęcać do realnego podwyższania kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych, co mieści się w zakresie swobody ustawodawcy, do którego należy stanowienie prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym.
Trudno zatem uznać, że skarżąca sprecyzowała zarzut naruszenia równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych. Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że wynikające z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawo do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Jednak w zakresie tzw. prawa daninowego nie tylko ustawodawca korzysta, po spełnieniu warunków formalnych, z większej swobody regulacyjnej, ale przede wszystkim Konstytucja nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnosi się, że „o naruszeniu praw lub wolności konstytucyjnych danego podmiotu można mówić [dopiero] wówczas, gdy organ władzy publicznej poprzez wydanie konkretnego orzeczenia w sposób nieusprawiedliwiony wkroczył w sferę przysługujących temu podmiotowi praw i wolności konstytucyjnych” (postanowienie TK z 6 października 1998 r., sygn. Ts 56/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 84). Nakładanie ciężarów i świadczeń publicznych nie może być uznawane z założenia za nieusprawiedliwioną ingerencję.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą wprawdzie kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (zob. wyroki: z 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; z 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Przepisy prawa podatkowego, jak wskazano wyżej, mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych. Wynika to przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który nakłada powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej, statuując tym samym władztwo podatkowe państwa.
Z powyższej zasady skarżąca usiłuje wyprowadzić kolejne naruszone, jej zdaniem, konstytucyjne prawo podmiotowe do poprawnej legislacji w zakresie prawa daninowego. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca próbuje dowodzić, że skoro z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, to powszechnym prawem podmiotowym o charakterze konstytucyjnym jest brak obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń, które nie są określone w ustawie. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić.
Należy przypomnieć, że wzorcem kontroli w postępowaniu dotyczącym skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy, a mianowicie: po pierwsze, adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), po drugie, przepis taki winien kształtować sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznawać mu uprawnienia) i wreszcie po trzecie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania (zob. J. Trzciński, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 1999; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159).
Powołany art. 84 Konstytucji, wbrew wywodom skarżącej, nie wyraża żadnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, nie formułuje ani prawa, ani wolności konstytucyjnej, z których możliwe jest wywiedzenia takiego prawa podmiotowego. Z jego treści wynika natomiast jednoznacznie powszechny obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Tak samo art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84 Konstytucji, formułuje jedynie zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie nakładania podatków i innych danin publicznych. Określa materie wchodzące w zakres tzw. sfery wyłączności ustawy. Ma zatem charakter przedmiotowy i adresowany jest w pierwszej kolejności do podmiotów mających kompetencje prawotwórcze.
Podobnie zasada poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji) również nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych wolności lub praw o charakterze podmiotowym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego należy zatem uznać, że skarżąca nie spełniła koniecznego wymogu merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, nie wskazała bowiem w odniesieniu do zaskarżonego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Dopuszczalność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest uzależniona, jak omówiono wyżej, od wskazania przez skarżącego naruszonego prawa o charakterze podmiotowym oraz sposobu tego naruszenia (zob. postanowienia TK: z 19 grudnia 2001 r., sygn. SK 8/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 272; z 26 czerwca 2002 r., sygn. SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53).
Zarówno wskazanie, jak i określenie sposobu naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego, zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jest koniecznym warunkiem dopuszczenia skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w niniejszej skardze konstytucyjnej powyższy wymóg nie został spełniony. Postępowanie w sprawie podlega zatem umorzeniu, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
Zdanie odrębne
sędziego Trybunału Konstytucyjnego Teresy Liszcz
do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt SK 23/06
Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt SK 23/06, o umorzeniu postępowania w części dotyczącej zarzutu niezgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).
UZASADNIENIE
Zaskarżony skargą konstytucyjną przepis zalicza do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten, ani żaden inny przepis ustawy o CIT, nie uznaje natomiast za taki przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny. Skarżąca zarzuca temu przepisowi przede wszystkim niezgodność z wyrażoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji zasadą równej ochrony własności i innych praw majątkowych. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej udziałowców (akcjonariuszy) w zależności od tego, czy obejmują oni udziały (akcje) w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny, stanowi – jej zdaniem – nieuzasadnione społecznie ani ekonomicznie uprzywilejowanie podmiotów wnoszących wkłady pieniężne. Ponadto skarżąca uważa, że przepis ten jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez to, że nie określa jednoznacznie, co należy traktować jako wkład pieniężny, a co jako wkład niepieniężny. W szczególności kwestionuje uznanie konwersji wierzytelności na udziały (akcje) za wkład niepieniężny.
Trybunał Konstytucyjny, głosami większości członków składu orzekającego, nie dopuścił do merytorycznego rozpoznania powyższych zarzutów, uznając, że postępowanie w tej sprawie należy umorzyć ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku z powodu niespełnienia przez skarżącą niektórych warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej, określonych w art. 79 Konstytucji oraz art. 46 i art. 47 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Trybunał uznał, że skarżąca nie spełniła „koniecznego wymogu merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, nie wskazała bowiem w odniesieniu do zaskarżonego przepisu, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK)”.
Zdecydowanie nie zgadzam się z tym stanowiskiem. Skarżąca wskazała naruszone, jej zdaniem, prawo podmiotowe, tj. wyrażone w art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji prawo do równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych. Wskazała też sposób jego naruszenia – przez uszczuplenie jej własności w drodze nałożenia na nią obowiązku podatkowego z naruszeniem zasady równości. Naruszenia tej zasady upatruje ona w przyjęciu jako kryterium różnicującego sytuację podatkową nabywcy udziałów (akcji) w spółce kapitałowej charakteru wnoszonego wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Jej zdaniem kryterium to nie jest relewantne, gdyż w każdym przypadku chodzi o określone przysporzenie majątkowe na rzecz spółki albo zwolnienie jej z długu. Większość składu orzekającego Trybunału uznała, że kryterium to jest relewantne, gdyż z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny jest pożądane, gdyż prowadzi zazwyczaj do rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym, zdaniem Trybunału, skarżąca nie wykazała naruszenia jej konstytucyjnego prawa przez naruszenie zasady równości, które „ma miejsce dopiero wówczas, gdy zróżnicowanie to nabiera charakteru dyskryminującego, a więc oparte jest na nieobiektywnych, nieracjonalnych i niesprawiedliwych kryteriach”.
Moim zdaniem, ocena relewantności zastosowanego w zaskarżonym przepisie kryterium wyznaczenia sytuacji skarżącej jest kwestią merytoryczną, która powinna być przedmiotem orzekania w tej sprawie, a nie elementem problemu dopuszczalności rozpatrywania skargi. Każda danina publiczna ze swej istoty oznacza ingerencję w prawa podmiotowe jednostki, która ma jednak swoją „własną, odrębną (i to «mocną») podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących ten obowiązek. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego (jednostek samorządu terytorialnego) można traktować jako funkcjonujące «równolegle» i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Przeciwnie – należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile zachodzi rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję” (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU nr 8/A/2001, poz. 257). Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał już również skargę konstytucyjną, w której skarżący zarzucał przepisowi art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), uzależniającemu zwolnienie odszkodowania od podatku od tego, czy jego źródłem jest orzeczenie sądowe, czy ugoda sądowa, niezgodność z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji. Trybunał uznał wówczas, że źródło dochodu nie jest w rozpatrywanym przypadku relewantnym kryterium zróżnicowania sytuacji podatkowej obywatela (zob. wyrok TK z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). W postępowaniu zakończonym wyrokiem z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103) Trybunał oceniał konstytucyjność art. 190 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie art. 1 pkt 57 ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 12, poz. 92) – przy czym w charakterze wzorców kontroli wskazano w skardze postanowienia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że art. 64 Konstytucji stanowi adekwatny wzorzec dla oceny przepisów z dziedziny prawa daninowego. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń publicznych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącym nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W uzasadnieniu podniesiono m.in.: „Trybunał wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, żeby stał on się instrumentem konfiskaty mienia”.
W świetle powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, umorzenie postępowania w niniejszej sprawie uważam za nieuzasadnione. Dlatego czułam się w obowiązku zgłosić zdanie odrębne od powyższego postanowienia.