Pełny tekst orzeczenia

56/1/B/2012

POSTANOWIENIE

z dnia 14 grudnia 2011 r.

Sygn. akt Ts 321/09



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Teresa Liszcz,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Henryka C. w sprawie zgodności:

art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w związku z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.) w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019) z art. 74 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 28 grudnia 2009 r. Henryk C. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.; dalej: prawo energetyczne) w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019; dalej: ustawa o giełdach towarowych) z art. 74 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.o.d.o.f., również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej osób fizycznych. Artykuł 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jest mowa o przychodach z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych.


Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 10 maja 2007 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. W ocenie wnoszącego skargę prawa majątkowe do świadectw energii elektrycznej są związane z działalnością gospodarczą, w ramach której wytwarza i sprzedaje energię elektryczną z odnawialnych źródeł. Zdaniem skarżącego wprowadzony od dnia 1 października 2005 r. w prawie energetycznym „podział energii na elektryczną oraz prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii elektrycznej” dotyczy jedynie celów rozliczeniowych. Podkreślił on, że zarówno energię elektryczną, jak i prawa majątkowe do świadectw pochodzenia tej energii sprzedaje Zakładowi Energetycznemu i dlatego sprzedaż obydwu energii powinna być opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym.


Postanowieniem z 31 maja 2007 r. (znak US. 1/415-33/06) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie uznał stanowisko wnoszącego skargę za nieprawidłowe i stwierdził, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegające na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego brak jest możliwości opodatkowania w formie „ryczałtu ewidencjonowanego” przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.


Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 6 sierpnia 2007 r. (nr PBF/4117-005-14/07) utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Wyrokiem z 21 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/OI537/07) oddalił skargę skarżącego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 300/08) oddalił skargę kasacyjną.


W ocenie skarżącego kwestionowana regulacja narusza „wyrażone w Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadę wspierania ochrony środowiska, w tym przede wszystkim działań obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska (art. 74 Konstytucji RP), w zakresie, w jakim wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych stawiają w gorszej sytuacji podatkowej niż wytwórców energii ze źródeł konwencjonalnych”.




Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. W świetle powyższego unormowania, oraz – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarżący jest zobowiązany wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym instytucji skargi konstytucyjnej, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, że owo naruszenie to powinno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.



2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w przypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie o udzielenie interpretacji w sprawie opodatkowania przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytwarzanych z odnawialnych źródeł energii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z 31 maja 2007 r. (nr US. 1/415-33/06) nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, a Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 6 sierpnia 2007 r. (nr PBF/4117-005-14/07) na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy powyższe postanowienie.



3. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny podzieliły stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że przepisem, na podstawie którego zapadło rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, był art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Przedstawione orzeczenia sądów administracyjnych nie dają podstaw do przyjęcia, by art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych miały wpływ na treść orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego. Wnoszący skargę konstytucyjną nie kwestionował w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi zasadności rozliczenia przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, lecz domagał się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (wykładni kwestionowanej regulacji). W tym stanie rzeczy przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych nie stanowiły podstawy wydania ostatecznego orzeczenia wskazanego przez skarżącego, lecz były jedynie elementem stanu faktycznego, na podstawie którego rozstrzygano o zasadności stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (por. postanowienie z 6 lipca 2005 r., SK 25/03, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 83). W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych, należy uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można przyjąć, że treść kwestionowanych w skardze przepisów zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania wniesionej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.



4. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze przemawiają również inne argumenty. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy.

Zdaniem skarżącego, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego w związku z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych są niezgodne z art. 74 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi zaś dyrektywę dla ustawodawcy, na podstawie której powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania, które rodziłoby po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości. Ponadto, za wadliwe należy uznać odwołanie do zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji. Może ona stanowić wzorzec kontroli konstytucyjności w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej i tworzy prawo do równości tylko wówczas, gdy do jej naruszenia dochodzi w zakresie innych konstytucyjnych praw lub wolności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie takie konieczne doprecyzowanie rodzaju naruszonego prawa skarżącego nie nastąpiło (zob. postanowienie TK z 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41). Powyższe wymogi nie zostały spełnione, gdyż skarżący zarzut naruszenia prawa do bezpieczeństwa ekologicznego oraz obowiązku wspierania działań obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska łączy z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z zasadą równego traktowania i zakazu dyskryminacji podmiotów w życiu gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny zauważa, że z tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej w oparciu o związek występujący między art. 74 ust. 1, 2 i 4, art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK (zob. postanowienie TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.



5. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów upatruje w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania wadliwości podjętych w sprawie skarżącego interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie, a następnie wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego badana skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że – zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie – jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie samo rozstrzygnięcie. Funkcją Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie.



Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 i 2 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



Z wyżej przestawionych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.