Pełny tekst orzeczenia

368/4/B/2013

POSTANOWIENIE

z dnia 6 czerwca 2012 r.

Sygn. akt Ts 39/12



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Wojciech Hermeliński,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej P.K. w sprawie zgodności:

1) art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), obowiązujących od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), obowiązującego od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 45 ust. 1 Konstytucji,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 21 lutego 2012 r. P.K. (dalej: skarżący) postawił zarzut, że: po pierwsze, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obowiązujące od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), obowiązujący od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. są niezgodne z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji; po drugie, art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) są niezgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. W decyzji z 17 grudnia 2008 r. (nr III/4400/86/08/RŻ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi – decyzja z dnia 31 marca 2010 r. (nr III-4/4407-0054/09/VAT/SR/TK/16021/10) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów (firmy), dokumentujących zakup oleju napędowego. W ocenie organów podatkowych zarówno materiał zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firmy wystawiały faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, ale faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż podmioty wystawiające faktury nie były faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła. Przedmiotem obrotu nie był natomiast olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy o parametrach jedynie zbliżonych do oleju napędowego. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrok z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 556/10) – oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok z 10 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 1654/10) – oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącemu 30 listopada 2011 r.

W ocenie skarżącego, kwestionowane przepisy wskazane w pkt 1) petitum niniejszego postanowienia są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim stanowią podstawę do odmowy obniżenia przez organ podatkowy kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie niezgodności między treścią faktury, a istotą stwierdzonej w niej czynności, bez uwzględnienia dobrej wiary podatnika oraz dopełnienia ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem skarżącego przepisy wskazane w punkcie 2) petitum niniejszego postanowienia naruszają prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) w zakresie, w jakim pozwalają (w okolicznościach, o których mowa wyżej) organowi podatkowemu na przyznanie uprawnienia do ustalenia kwalifikacji prawnej czynności stwierdzonej fakturą bez zapewnienia możliwości jej weryfikacji w oparciu o ustalenia sądu dokonane w postępowaniu prowadzonym z udziałem podatnika i przewidującym zasadę bezpośredniości.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Skarga konstytucyjna jest nadzwyczajnym środkiem ochrony konstytucyjnych praw lub wolności, którego rozpatrzenie uwarunkowane zostało spełnieniem licznych przesłanek wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Na etapie wstępnej kontroli skargi Trybunał Konstytucyjny bada, czy wniesiony środek prawny spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi oraz czy postawione w nim zarzuty nie są oczywiście bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, który na mocy art. 49 tej ustawy znajduje zastosowanie w sprawach skargi konstytucyjnej, oczywista bezzasadność stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze. Taki przypadek zachodzi w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania.

W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował konstytucyjność art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., a także art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: po pierwsze, dla podatku od towarów i usług – przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, po drugie, dla podatku akcyzowego – przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.


W ocenie skarżącego art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 są niezgodne z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Natomiast art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej – zdaniem wnoszącego skargę – są niezgodne z art. 45 Konstytucji.

W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zauważa, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie wyraża konstytucyjnej wolności ani prawa podmiotowego (poza art. 64 oraz art. 45 Konstytucji). W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że wskazane wyżej regulacje nie mogą być wzorcami kontroli w niniejszej sprawie. Znaczy to, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej) orzeczenia co do zgodności kwestionowanych przepisów z przywołanymi wzorcami kontroli konstytucyjności jest niedopuszczalne (por. postanowienia TK z: 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).
Po drugie, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednak dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Analogicznie należy ocenić powołanie art. 31 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli. Przepis ten nie może być uznany za źródło praw podmiotowych, gdyż wyznacza zasady dopuszczalnej ingerencji w konstytucyjne wolności lub prawa jednostki. Okoliczność ta przesądza o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.

Po czwarte, nie ulega wątpliwości, że prawo własności i inne prawa majątkowe chroni art. 64 Konstytucji. Trybunał podkreślał wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że stanowisko takie mogłoby prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz.153).

Po piąte, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wymóg o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie został zrealizowany także poprzez odwołanie się przez skarżącego do treści art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. Przede wszystkim podważyć należy adekwatność pierwszego z wymienionych wyżej przepisów Konstytucji do konstruowania podstawy skargi konstytucyjnej. Decyduje o tym (podobnie, jak w przypadku innych zasad ustrojowych) treść art. 20 Konstytucji określającego w ogólny sposób tzw. fundamenty zasady społecznej gospodarki rynkowej jako podstawowej zasady ustroju gospodarczego państwa. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji i statuowanej w nim zasady wolności działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonych unormowań, istotę takiego naruszenia wolności skarżącego należałoby więc wiązać z warunkami dopuszczalności zastosowania przez niego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższa zasada ustrojowa, jak i dekodowane z niej prawo podmiotowe, nie są jednakże adekwatnym wzorcem kontroli zaskarżonych przepisów. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw do łączenia elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego z problematyką niedozwolonego ograniczania wolności działalności gospodarczej. W szczególności zaś trudno utożsamiać ingerencję w sferę podejmowania określonej działalności gospodarczej z określaniem przez prawodawcę finansowych (podatkowych) warunków jej prowadzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie na podstawie związku występującego między art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3, art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.


Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w odniesieniu do art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. zasadna jest także z innych powodów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie o słuszności zarzutów w wyżej wymienionym zakresie zależy od ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT na tle przedstawionych ustaleń faktycznych powstało, czy też nie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma – między innymi – miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy odbiorca pozostaje w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, do której doszło pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, nienależnym od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru.


Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego „o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną” odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) „nabycia towarów i usług”, w warunkach realnego zaistnienia „sprzedaży opodatkowanej”. Przesłanki takie mogły zostać spełnione tylko wówczas i tylko pod warunkiem, że nastąpiło prawnie skuteczne „nabycie towarów” lub „nabycie usług” (bądź też zaistniały transakcje określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), również gdy nabycie to nastąpiło w związku ze „sprzedażą opodatkowaną” (podatkiem od towarów i usług). Podatnik zarejestrowany, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, realnie nabywający towary lub usługi, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10; por. też: T. Michalik, VAT – rok 2002, Warszawa 2002, s. 9–10). W sytuacji gdy art. 19 ust. 1 upoważnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony „przy nabyciu towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną”, a nie nastąpiło wymagane tu nabycie (ani związana z nim komplementarnie „sprzedaż opodatkowana”), nie ma – w sensie prawnym – podstaw do uznania, że występują przesłanki naliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług.


Trybunał Konstytucyjny zauważa również, że skarżący błędnie rozumie charakter prawny prawa do odliczenia, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy przypomnieć formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu prawu rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia jej wysokości.


Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że po stronie skarżącego nie powstało konstytucyjne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt dołączonych do skargi konstytucyjnej wynika, że faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, gdyż wystawiano je w celu pokrycia nielegalnej dostawy paliwa od nieujawnionego dostawcy. Skarżący nie wykazał zatem sposobu naruszenia konstytucyjnych praw i wolności, co na podstawie art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.


Niedopuszczalność dokonania kontroli merytorycznej wniesionej skargi konstytucyjnej skutkująca koniecznością odmowy nadania jej dalszego biegu wynika także z oczywistej bezzasadności zarzutów (w odniesieniu do niezgodności art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 Konstytucji). Skarżący uważa, że „dokonywanie ustaleń wyłącznie przez organy podatkowe na podstawie regulacji zaskarżonej w części II petitum nie zabezpiecza rzeczowości oraz bezbłędności ustaleń i narusza prawo podatnika do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) (…) Tym samym za niezgodne z Konstytucją należy uznać przyznanie organowi podatkowemu uprawnienia do samodzielnej oceny prawnej czynności, która widnieje na fakturze, gdy w opinii organu podatkowego zachodzi rozbieżność między jej realnym charakterem, a treścią faktury”.


Powyższa argumentacja jest oczywiście bezzasadna. Istotnym novum (o czym wspomina skarżący w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej) obowiązującym od 1 września 2005 r. jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Podstawę wystąpienia do sądu stanowi art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 189¹ k.p.c., zgodnie z którym uprawnienie z art. 189 k.p.c. przysługuje również w toku prowadzonego postępowania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Ustawodawca w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie „występuje”, a nie „może wystąpić”, daje wyraz temu, że wystąpienie organu podatkowego do sądu cywilnego jest obowiązkiem tego organu. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu stanu prawnego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną przypisać danemu zdarzeniu faktycznemu. W tym sensie wątpliwości organu podatkowego zbliżone są do kategorii „nieusuwalnych” na danym etapie postępowania wyjaśniającego.


Zatem art. 199a ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na jego podstawie, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednakże innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, co prowadzi do tego, że skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej innej czynności cywilnoprawnej (por. H. Dzwonkowski, D. Łukawska, komentarz do art. 199a ordynacji podatkowej, [w:] Ordynacja podatkowa. 2011. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, wyd. 3, Warszawa 2011; D. Łukawska, Artykuł 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, instytucja stanowiąca wykonanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, „Prawo i Podatki” 2008 nr 6, s. 25 i n.).


Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zarzuty skarżącego w wyżej wymienionym zakresie są oczywiście bezzasadne. Gdyby organ podatkowy prowadzący postępowanie uznał, że zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wystąpiłby o pomoc prawną do sądu cywilnego na podstawie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 189¹ k.p.c. Nie sposób zatem dowodzić naruszenia prawa do sądu w sytuacji, gdy obowiązujące regulacje – określające instytucję wystąpienia organu podatkowego do sądu cywilnego – tego prawa nie naruszają.


Okoliczność powyższa stanowi, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.





W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.