Pełny tekst orzeczenia

109/7/A/2013

POSTANOWIENIE
z dnia 8 października 2013 r.
Sygn. akt SK 15/13

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wojciech Hermeliński – przewodniczący
Stanisław Biernat
Zbigniew Cieślak
Mirosław Granat – sprawozdawca
Marek Zubik,

po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2013 r., połączonych skarg konstytucyjnych Mondi Świecie SA z siedzibą w Świeciu o zbadanie zgodności:
§ 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667, ze zm.) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 211, poz. 1545) w związku z art. 4 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 2 listopada 2007 r. oraz w związku z art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.) z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 2 i art. 7 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie.

UZASADNIENIE

I

1. Mondi Świecie SA z siedzibą w Świeciu (dalej: skarżąca) wystąpiła 16 września 2010 r. z dwiema skargami konstytucyjnymi o stwierdzenie niezgodności § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667, ze zm.; dalej: rozporządzenie p.s.s.e.) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 211, poz. 1545) w związku z art. 4 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.; dalej: u.s.s.e.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 2 listopada 2007 r. oraz w związku z art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i z art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21 poz. 86, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 2 i art. 7 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Zarządzeniem z 5 kwietnia 2013 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego zarządził łączne rozpoznanie powyższych skarg, opatrzonych sygn. akt SK 15/13 i SK 16/13, z uwagi na ich tożsamość przedmiotową, pod wspólną sygn. akt SK 15/13. Ze względu na to, że zarówno stany faktyczne będące podstawą obydwu skarg konstytucyjnych, jak i zawarta w nich argumentacja były zbieżne, Trybunał Konstytucyjny przedstawił je łącznie.

1.1. Skargi konstytucyjne zostały wniesione w związku z następującym stanem faktycznym. Mondi Świecie SA 16 października 2008 r. wystąpiła z wnioskami o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. We wnioskach skarżąca zajęła stanowisko, że zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Jednakże, mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i § 5 ust. 2a rozporządzenia p.s.s.e., od momentu objęcia zakładu produkcyjnego obszarem strefy do momentu spełnienia wymagań określonych w zezwoleniu (w zakresie liczby osób zatrudnionych i poziomu wydatków inwestycyjnych) powinna ona uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej w takiej wysokości, jakby jej zakład nie był objęty tą strefą. Natomiast po spełnieniu ww. wymagań ustalonych w zezwoleniu skarżąca będzie miała prawo do zwrotu nadpłaconego w ten sposób podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, wydał 14 stycznia 2009 r. dwie indywidualne interpretacje podatkowe (znak ITPB3/423-589a/08/DK i ITPB3/423-589b/08/DK). Zajął on stanowisko, że dopiero dochody uzyskane po spełnieniu wymagań określonych w zezwoleniu, a nie już dochody uzyskane od dnia uzyskania zezwolenia, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
31 stycznia 2009 r. skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanych interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W pismach z 3 marca 2009 r., stanowiących odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych.
6 kwietnia 2009 r. skarżąca wniosła skargi na powyższe interpretacje indywidualne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy, podtrzymując stanowisko zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych. Wyrokami z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 304/09 i I SA/Bd 305/09, WSA w Bydgoszczy oddalił skargi skarżącej.
1 października 2009 r. skarżąca wniosła od powyższych wyroków skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Wyrokami z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/09 i II FSK 2207/09, NSA oddalił skargi kasacyjne skarżącej.

1.2. Skarżąca wskazała, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2080/09 i II FSK 2207/09), doręczone 16 czerwca 2010 r., w sposób ostateczny rozstrzygnęły o jej konstytucyjnych prawach i wolnościach.
W ocenie skarżącej indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są administracyjnymi aktami działalności organów państwa w sferze imperium. Stanowią one rozstrzygnięcia o charakterze władczym, przyznające wnioskodawcy prawa w postaci gwarancji, że zastosowanie się przez niego do wyrażonego przez organ w interpretacji poglądu prawnego, niezależnie od jego prawidłowości, nie będzie wnioskodawcy szkodzić, lub odmawiające mu takiego przyznania. Tym samym interpretacje podatkowe odpowiadają charakterystyce aktów administracyjnych, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 października 2006 r., sygn. P 36/05.
Skarżąca wskazała również, że mimo uchylenia rozporządzenia p.s.s.e., przepisy tego rozporządzenia w dalszym ciągu znajdują zastosowanie do jej sytuacji, albowiem określają one warunki udzielania pomocy regionalnej w dniu uzyskania zezwolenia, czyli 20 grudnia 2007 r. Nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, ze zm.) expressis verbis w § 8 stanowi, że „do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej”.

1.3. W ocenie skarżącej wyroki NSA z 17 marca 2010 r. oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy naruszają jej konstytucyjne prawo podmiotowe do ochrony prawa własności, uregulowane w art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarżąca podniosła, że podatki wkraczają w sferę majątkową jednostki, niemniej – ze względu na treść art. 84 Konstytucji – co do zasady nie mogą być one uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych. Naruszenie zasady ochrony praw majątkowych mogłoby nastąpić dopiero wówczas, gdyby przepisy prawa daninowego były dotknięte wadliwością w postaci uchybień w sposobie nakładania podatków.
Zdaniem skarżącej z uchybieniem w sposobie nakładania podatków mamy do czynienia na kanwie niniejszej sprawy, albowiem ukształtowanie przez Radę Ministrów w rozporządzeniu p.s.s.e. zakresu zwolnienia z podatku dochodowego w sposób istotnie węższy, niż wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nastąpiło z naruszeniem wymogów konstytucyjnych wynikających z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Skoro poprzez zawężenie określonego w ustawie zwolnienia podatkowego nastąpiło nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku dochodowego wykraczającego poza zakres regulacji ustawowej, to tym samym doszło również do naruszenia jej konstytucyjnego prawa podmiotowego do ochrony prawa własności, uregulowanego w art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

1.4. Skarżąca upatruje naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji w wydaniu § 5 ust. 2a rozporządzenia p.s.s.e. bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego, albowiem art. 4 ust. 1 i 4 u.s.s.e. – w zakresie materii uregulowanej w ww. przepisie – nie czyni zadość wymogowi szczegółowości przedmiotowej i treściowej upoważnienia. W ocenie skarżącej do zakresu spraw przekazanych Radzie Ministrów do uregulowania w drodze rozporządzenia ustawodawca nie zaliczył materii dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto art. 4 ust. 1 i 4 u.s.s.e. nie zawiera żadnych wytycznych co do treści ewentualnych przepisów rozporządzenia dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego.
Z kolei naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji skarżąca upatruje w braku dochowania zasady wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego. W jej opinii powyższa zasada byłaby dochowana, gdyby przepis rozporządzenia stanowił jedynie uzupełnienie unormowania zawartego w ustawie i jednocześnie regulował wyłącznie nieistotne elementy konstrukcyjne danego podatku. Skarżąca twierdzi, że § 5 ust. 2a rozporządzenia p.s.s.e. nie tylko nie stanowi unormowania uzupełniającego wobec art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale wręcz istotnie ogranicza zakres wskazanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, przez dopuszczenie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały spełnione warunki określone w zezwoleniu. Tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do posiadania zezwolenia, które jest wykonalne od momentu jego wydania. Tym samym zaskarżony przepis rozporządzenia p.s.s.e. reguluje bardzo istotną kwestię, jaką jest moment początkowy, od którego podatnik może korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Niezgodność zaskarżonych przepisów z art. 87 ust. 1 Konstytucji ma się objawiać naruszeniem zasady hierarchii źródeł prawa. Ponadto skarżąca stwierdziła, że wykazana przez nią niezgodność z przywołanymi dotychczas wzorcami kontroli powoduje, że naruszone są także zasady ogólne prawa konstytucyjnego wyrażone w art. 2 (zakaz stanowienia aktów normatywnych niezgodnych z aktami normatywnymi wyższego rzędu, nakaz działania wyłącznie w granicach prawem określonych kompetencji, reguła przyzwoitej legislacji, zasada praworządności) i art. 7 Konstytucji.

2. Pismem z 14 sierpnia 2013 r. Prezes Rady Ministrów wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku z uwagi na fakt, że skargi konstytucyjne nie spełniają warunków formalnych ich rozpoznania określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 ustawy o TK.

2.1. Prezes Rady Ministrów zajął stanowisko, że przedmiotowe skargi konstytucyjne przede wszystkim nie wskazują dokładnie przepisu, stanowiącego podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia sądu lub organu administracji publicznej o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji. Zdaniem Prezesa Rady Ministrów, norma prawna stanowiąca podstawę ograniczenia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., a nie w zaskarżonym § 5 ust. 2a rozporządzenia p.s.s.e.
W ocenie Prezesa Rady Ministrów, analizowane skargi konstytucyjne wydają się być w istocie skargami na stosowanie prawa przez organ podatkowy, który błędnie przywołał ww. przepis rozporządzenia jako podstawę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Tymczasem kontrola aktów stosowania prawa przez organy lub sądy nie mieści się w zakresie kognicji Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie art. 79 ust. 1 Konstytucji wyklucza możliwość uczynienia przedmiotem kontroli przepisu, który nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, nawet wówczas gdy przepis ten wykazuje związek funkcjonalny z innymi przepisami.

2.2. Prezes Rady Ministrów przypomniał, że podstawową przesłanką skorzystania ze skargi konstytucyjnej jest zakwestionowanie takich przepisów, które wykazują podwójną kwalifikację – prowadzą do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego i jednocześnie są podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowany § 5 ust. 2a rozporządzenia p.s.s.e. nie stanowi podstawy ograniczenia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż podstawę taką stanowią przepisy ustawowe.
W ocenie Prezesa Rady Ministrów, kwestionowany przepis nie wprowadza do systemu prawnego nowej normy prawnej z dziedziny podatkowej, która zgodnie z art. 217 Konstytucji winna znajdować miejsce wyłącznie w ustawie.

2.3. Odnosząc się do wskazania przez skarżącą jako przedmiotu kontroli § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej, Prezes Rady Ministrów zauważył, że w świetle postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2011 r., sygn. Ts 253/11, niedopuszczalne jest wskazanie jako podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie przepisu nowelizującego, który ulega „skonsumowaniu” z chwilą wejścia w życie przepisów zmieniających.

2.4. W ocenie Prezesa Rady Ministrów, skargi konstytucyjne, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, nie formułują zarzutów naruszenia innych praw lub wolności konstytucyjnych podlegających ochronie w trybie art. 79 ust. 1 Konstytucji. Ze wskazanych przez skarżącą przepisów, a to art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, nie wynikają prawa konstytucyjne o charakterze podmiotowym.
Zdaniem Prezesa Rady Ministrów, skarżąca – poza przywołaniem art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji – nie wywiodła w odpowiednio skonkretyzowany sposób wolności lub praw konstytucyjnych o charakterze podmiotowym, które zostały naruszone, a wynikają z przywołanych jako wzorce kontroli przepisów Konstytucji.
Prezes Rady Ministrów przypomniał również, odwołując się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 14 września 2009 r., sygn. SK 51/08, że warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie konkretnego i aktualnego, a nie jedynie potencjalnego naruszenia praw lub wolności konstytucyjnych. Tymczasem w analizowanej sprawie, nawet gdyby przyjąć, że § 5 ust. 2a rozporządzenia p.s.s.e. stanowił pośrednio podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia tej sprawy, to wydane interpretacje indywidualne nie miały charakteru decyzji wymiarowych, w wyniku których skarżąca poniosłaby konkretny i bezpośredni uszczerbek majątkowy. Naruszenie praw ma w tym wypadku charakter hipotetyczny.

3. Pismem z 31 sierpnia 2013 r. skarżąca Mondi Świecie SA cofnęła obydwie skargi konstytucyjne z 16 września 2010 r. i wniosła o umorzenie postępowania wywołanego ww. skargami.

II

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 31 ust. 2 ustawy o TK wnioskodawca (skarżący) może do rozpoczęcia rozprawy wycofać wniosek, pytanie prawne albo skargę konstytucyjną. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że prawo do cofnięcia wniosku przed rozpoczęciem rozprawy mieści się w granicach swobodnego uznania wnioskodawcy i jest jednym z przejawów zasady dyspozycyjności, na której opiera się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym (por. postanowienia TK z: 4 marca 1999 r., sygn. SK 16/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 26; 8 marca 2000 r., sygn. K 32/98, OTK ZU nr 2/2000, poz. 64; 13 września 2000 r., sygn. K. 24/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 192; 6 kwietnia 2004 r., sygn. SK 17/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 34; 27 maja 2008 r., sygn. SK 5/06, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 73; 31 marca 2011 r., sygn. SK 31/09, OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 17; 9 stycznia 2012 r., sygn. SK 9/11, OTK ZU nr 1/A/2012, poz. 6). Cofnięcie skargi konstytucyjnej przed rozpoczęciem rozprawy jest wiążące dla Trybunału Konstytucyjnego i nie podlega jego kontroli. W tej sytuacji Trybunał umarza postępowanie, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skargi wycofał uprawniony podmiot – skarżąca Mondi Świecie SA, w formie pisma procesowego, które zostało wniesione przed rozpoczęciem rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym. Tym samym skuteczne cofnięcie skarg konstytucyjnych mieściło się w granicach swobodnego uznania skarżącej.

W związku z wycofaniem skarg konstytucyjnych, postępowanie podlega umorzeniu w trybie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.