Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt: KIO/1721/10
KIO/1746/10

WYROK
z dnia 27 sierpnia 2010 r.

Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:
Przewodniczący: Małgorzata Stręciwilk

Protokolant: Agata Dziuban

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2010 r. w Warszawie odwołań wniesionych
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej:
A. w dniu 12 sierpnia 2010 r. przez Wiesława Ciałkowskiego, prowadzącego
działalność gospodarczą pod nazwą: CIAŁBUD Wiesław Ciałkowski, Ciemne 17,
05-250 Radzymin
B. w dniu 13 sierpnia 2010 r. przez RESTAURO Sp. z o.o., ul. Łazienna 4, 87-100 Toruń
w postępowaniu prowadzonym przez Muzeum Szlachty Mazowieckiej, ul. Warszawska
61A, 06-400 Ciechanów

przy udziale Konsorcjum: Renova Sp. z o.o. (Lider Konsorcjum), Marcin Kozarzewski,
prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Monument Sernice Marcin
Kozarzewski, Pracownia Konserwacji i Restauracji Dzieł Sztuki Gorek Restauro Sp. c.
i Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane i Konserwacji Zabytków Krzysztof Osuchowski,
Alicja Babik sp.j. z siedzibą dla Lidera Konsorcjum ul. Piękna 47, 00 – 672 Warszawa,
zgłaszającego swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego o sygn. akt:
KIO/1721/10 po stronie Zamawiającego.

orzeka:
1. oddala odwołania,
2. kosztami postępowania obciąża Wiesława Ciałkowskiego, prowadzącego
działalność gospodarczą pod nazwą: CIAŁBUD Wiesław Ciałkowski, Ciemne 17,
05-250 Radzymin i RESTAURO Sp. z o.o., ul. Łazienna 4, 87-100 Toruń i zalicza
w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 20 000 zł 00 gr (słownie:
dwadzieścia tysięcy złotych zero groszy), uiszczoną po połowie przez Wiesława
Ciałkowskiego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: CIAŁBUD
Wiesław Ciałkowski, Ciemne 17, 05-250 Radzymin i RESTAURO Sp. z o.o., ul.
Łazienna 4, 87-100 Toruń tytułem wpisów od odwołań.

Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień
publicznych na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia - przysługuje
skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego
w Płocku.
Przewodniczący:
………………………………

Sygn. akt: KIO/1721/10
KIO/1746/10


U z a s a d n i e n i e


Muzeum Szlachty Mazowieckiej (dalej: „Zamawiający”) prowadzi, w trybie przetargu
nieograniczonego postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na: „Wykonanie prac
konserwatorskich I etapu Rewitalizacji Zamku Książąt Mazowieckich w Ciechanowie”.
Postępowanie to prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. t.j. z 2010 r. 113, poz. 759), zwanej dalej: „ustawa
Pzp”. Ogłoszenie o przedmiotowym zamówieniu zostało zamieszczone w Biuletynie
Zamówień Publicznych z dnia 8 lipca 2010 r., pod nr: 200658.

W postępowaniu tym dwóch wykonawców, tj.: Wiesław Ciałkowski, prowadzący
działalność gospodarczą pod nazwą: CIAŁBUD Wiesław Ciałkowski z siedzibą w Ciemnem
(dalej: „CIAŁBUD”) w dniu 12 sierpnia 2010 r. i RESTAURO Sp. z o.o. z siedzibą w Toruniu
(dalej: „RESTAURO”) w dniu 13 sierpnia 2010 r. złożyli odwołanie do Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej. Kopie odwołań zostały przekazane Zamawiającemu w terminach, w których
złożono odwołania.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. po stronie Zamawiającego do obydwu postępowań
odwoławczych na skutek przekazania kopii odwołania przez Zamawiającego w dniu 13
sierpnia 2010 r. zgłoszenie przystąpienia złożyło Konsorcjum firm: Renova Sp. z o. (Lider
Konsorcjum), Marcin Kozarzewski prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą:
Monument Sernice Marcin Kozarzewski, Przemysław Gorek – Pracownia Konserwacji i
Restauracji Dzieł Sztuki Gorek Restauro s.c. i Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane i
Konserwacji Zabytków Krzysztof Osuchowski, Alicja Babik Sp. j. z siedzibą dla Lidera
Konsorcjum w Warszawie. (dalej: „Konsorcjum Renova”). Kopie przystąpienia zostały
przekazane stronom postępowania odwoławczego (Zamawiającemu i Odwołującemu).


Biorąc pod uwagę pisma złożone w sprawie Izba ustaliła następujące stanowiska
stron postępowania odwoławczego:

I. Stanowisko Odwołującego CIAŁBUD
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp
poprzez:
- jego niewłaściwe zastosowanie jako podstawy odrzucenia oferty Odwołującego w
związku z przyjętą w ofercie stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis
ten nie odnosi się do przypadku przyjęcia i zastosowania przez wykonawcę
nieprawidłowej w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawki VAT, a tym samym brak było
podstaw do odrzucenia oferty;
- uznanie, że oferta Odwołującego zawiera błędy w obliczeniu ceny ofertowej i
odrzucenie oferty Odwołującego z tego powodu, pomimo niezaistnienia przesłanek
odrzucenia, gdyż zastosowanie przez Odwołującego stawki podatku VAT w wysokości
22% w odniesieniu do całego zakresu robót, a w tym robót konserwatorskich, jest
prawidłowe na podstawie dyspozycji przepisów prawa podatkowego art. 41 ust. 1
ustawy Pzp.

W związku z powyższym Odwołujący wniósł o:
1) nakazanie unieważnienia czynności odrzucenia oferty Odwołującego;
2) nakazanie przywrócenia oferty Odwołującego do przedmiotowego postępowania;
3) nakazanie unieważnienia czynności Zamawiającego polegającej na wyborze jako
najkorzystniejszej oferty Renova;
4) nakazanie powtórzenia czynności oceny ofert i wyboru oferty Odwołującego jako
najkorzystniejszej;
5) obciążenie Zamawiającego kosztami postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Odwołujący wskazał na następujące
okoliczności:
Zamawiający odrzucił ofertę Odwołującego, uznając, że zastosowanie nieprawidłowej
stawki podatku VAT w wysokości 22% na usługi konserwatorskie, wymienione w
załączniku nr 4 poz. 11 (PKWiU 92) zamiast zwolnienia z VAT skutkuje uznaniem, że
oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Odwołujący podniósł, że zastosował stawkę 22% dla całości robót, natomiast
Zamawiający zakwestionował stawkę podatku VAT tylko co do usług konserwatorskich.
Powołując się na orzecznictwo KIO w sprawach: KIO/UZP 242/10, KIO/UZP 260/10,
KIO/UZP 1589/09, KIO/UZP 203/10, KIO/UZP 219/09, KIO/UZP 987/09, podniósł
następujące okoliczności:

- utożsamianie pojęcia błędu w obliczeniu ceny, z błędną stawką VAT jest
nieuprawnione. Błąd w obliczeniu ceny należy odnosić do omyłek rachunkowych lub
rzeczowych, związanych ze sposobem wyceny przedmiotu świadczenia. Stawka
podatku VAT wynika z obowiązujących przepisów prawa i do jej naliczania i
odprowadzania obowiązani są sprzedawcy towarów i usług będący płatnikami podatku,
którzy jako przedsiębiorcy prowadzący profesjonalną działalność, podejmują świadomą
decyzję, ponosząc w tym zakresie odpowiedzialność, także karnoskarbową.
- KIO nie jest organem podatkowym weryfikującym wysokość zobowiązań podatkowych
wykonawców, a podmiot zamawiający nie jest upoważniony do interpretacji prawa
podatkowego niezależnie od zastosowanej przez wykonawcę stawki VAT;
- organem uprawionym do kontroli decyzji podatnika co do zastosowania właściwej
stawki podatku VAT jest organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 281 § 1
ustawy Ordynacja podatkowa. Zamawiający będzie musiał zapłacić cenę brutto, która
następnie, niezależnie od rozliczeń płatnika z urzędem skarbowym, pozostanie
niezmieniona w całym okresie realizacji zamówienia, a czynność cywilnoprawna, o ile
nieprawidłowo została opodatkowana i rozliczona, w tym zakresie nie jest dotknięta
sankcją nieważności.
- jeśli Zamawiający w SIWZ nie określił swoich wymogów dotyczących stawek podatku
powinien oprzeć się na wyliczeniach wykonawcy.

Odwołujący podniósł, że Zamawiający w przedmiotowej sprawie w żadnym punkcie
SIWZ nie podał stawki podatku VAT, jaką wykonawcy musieliby uwzględnić przy obliczaniu
ceny oferty.
Podkreślił, że Zamawiający, pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r., zwrócił się do niego o
złożenie wyjaśnień do zastosowania w złożonej ofercie stawki VAT 22% dla całego
przedmiotu zamówienia. Odwołujący pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. udzielił
Zamawiającemu wyjaśnień przywołaniem wyroków: KIO, ETS SN NSA i WSA oraz
indywidualnych rozstrzygnięć organów podatkowych (Izby Skarbowej i Urzędów
Skarbowych), Zamawiający zaś odrzucił ofertę Odwołującego, uzasadniając to trzema
zdaniami, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
wskazując też na poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, gdzie pod tą poz. PKWiU „ex” 92
jako podkategoria znajdują się prace konserwatorskie. Pojęcie to natomiast rozumiane jest
jako prace prowadzone na obiektach objętych nadzorem konserwatorskim. Prace te
charakteryzują się tym, że wykonywane są pod nadzorem konserwatora zabytków,
pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników, właściwych do
wykonywania tego rodzaju prac. Zamawiający wskazał też, że pozostałe usługi budowlane w

odpowiednim grupowaniu, w zależności od rodzaju wykonywanych prac, podlegają
opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, czyli 22%.
Odwołujący podniósł, że w postanowieniach SIWZ (pkt XII – Sposób obliczenia ceny i
kryteria oceny) Zamawiający wskazał w pkt 1 na ryczałtowy charakter wynagrodzenia
umownego z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia oraz na okoliczność, iż załączone
przedmiary robót stanowią jedynie materiał pomocniczy do wyceny przedmiotu zamówienia.
Odwołujący wskazał tu na art. 5 ust. 2 ustawy Pzp, zgodnie z którym, jeżeli zamówienie
obejmuje jednoczenie usługi, o których mowa w ust. 1 oraz inne usługi, dostawy lub roboty
budowlane, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu
zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy. Odwołujący
powołał się na wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2000 r. (sygn. akt: III SA 2825/99), w którym Sąd
orzekł, iż wykonanie prac budowlanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla
całego zadania inwestycyjnego, z czego wywodzi, że opodatkowanie podatkiem VAT robót
budowlanych i robót konserwatorskich musi odbywać się według stawki właściwej dla całego
zdania inwestycyjnego ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy zakres
tej inwestycji, określony w SIWZ.
Zamawiający – zdaniem Odwołującego – pomija w swojej argumentacji istnienie
przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU 92, który to przedrostek, zgodnie z wolą
ustawodawcy, oznacza w prawie podatkowym (ustawa o VAT), że pozycja nim oznaczona
musi być interpretowana ściśle dla danego wyrobu, czy usługi z danego grupowania.
Odwołujący wskazał Zamawiającemu także na opinie Urzędu Statystycznego w Łodzi
(znak: OK.-5672/KU-368/10-6494/2004) z dnia 9 sierpnia 2004 r. oraz opinie organów
podatkowych (Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej sygn.: PP/443-10-06/BKJ-
25660) w sprawie prac budowlanych prowadzonych dla cerkwi, w których stwierdza się, że
usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU 92.52.12-00.00 „Usługi ochrony zabytków” to
usługi wykonywane przez dyplomowanych konserwatorów dzieł sztuki, prowadzone pod
nadzorem konserwatora zabytków polegające na wykonywaniu prac konserwatorskich na
zabytkach (…) itd. z wyjątkiem prac budowlanych. Wskazany Urząd Skarbowy stwierdził też,
że usługi budowlane wykonywane w obiektach wpisanych do rejestru zabytków, objętych
nadzorem konserwatorskim, związane z remontami, rozbudową, nadbudową lub adaptacją
tych obiektów dla potrzeb współczesnych mieszczą się w zakresie działu PKWiU 45 „Roboty
budowlane” w odpowiednim grupowaniu w zależności od rodzaju wykonywanych prac, czyli
będą to np. roboty ziemne, fundamentowe, dachowe, murarskie, betoniarskie, instalacyjne,
izolacyjne i wykończeniowe.
Według przywołanej opinii Urzędu Statystycznego przedrostek „ex” oznacza ściśle dla
danego wyrobu, czy usługi z danego grupowania. Tak więc prace konserwatorskie PKWiU

92.52.12-00.00 to przede wszystkim prace wykonywane przez dyplomowanych
konserwatorów dzieł sztuki, obejmujące określone prace z wyjątkiem robót budowlanych.
Odwołujący podnosił, że Zamawiający nie odniósł się do kwestii usług złożonych, a
więc opodatkowania jedną stawką VAT usług pomocniczych wykonywanych przy okazji
realizacji usługi głównej, tj. robót budowlanych na obiektach zabytkowych. Podkreślił, że w
przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem głównym, tj. robotami
budowlanymi remontowo-konserwatorskimi, związanymi z rewitalizacją Zamku Książąt
Mazowieckich, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, w tym konserwatorskie.
Wartość robót konserwatorskich stanowi stosunkowo niewielką część wartości całego
zamówienia, a intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów
wykonywanych robót (SIWZ tego nie wykazuje), a otrzymanie kompleksowe usługi, gdzie
jednym z elementów są usługi stricte konserwatorskie. Skoro więc ta usługa budowlana
nadaje całości zasadniczy charakter, to ma tu zastosowanie kwestia opodatkowania usług
kompleksowych, która była przedmiotem rozstrzygnięć sądów krajowych, jak i ETS (wyrok
SN z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt: III RN 66/01, ETS C-439/96 w sprawie pomiędzy Card
Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania).
Na poparcie swojego stanowiska Odwołujący przywołał również orzecznictwo: wyrok
NSA z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt: I FSK 871/07), wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn.
akt: I FSK 945/05) i wyrok KIO z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt: KIO/UZP 193/09).
Odwołujący podniósł, że Zamawiający odrzucając jego ofertę dodatkowo podważył
wiedzę i doświadczenie, jakie posiada Odwołujący co do zakresu prac konserwatorskich, jak
i budowlanych. To wykonawca bowiem musi znać specyfikę danego zamówienia, w tym
również w kontekście podatkowym, co znajduje poparcie także w treści art. 106 ust. 1 ustawy
o podatku od towarów i usług. To na podatniku (wykonawcy) spoczywa określenie stawki i
kwoty VAT podczas sporządzania faktury wystawianej Zamawiającemu tytułem dokonanej
sprzedaży.
Odwołujący podkreślił, że podobnie, jak Zamawiający nie dysponuje indywidualną
interpretacją prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, a nawet jednak, gdyby któryś z
podmiotów taką posiadał, Zamawiający nie ma prawa do kwestionowania ustalonej przez
wykonawcę (Odwołującego) stawki podatku VAT.

II. Stanowisko Odwołującego RESTAURO

Odwołujący złożył odwołanie od czynności Zamawiającego polegających na:
1) odrzuceniu oferty Odwołującego w przedmiotowym postępowaniu;
2) wyborze jako najkorzystniejszej oferty Konsorcjum RENOVA.

Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie:
1) art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, poprzez zakwestionowanie przyjętej przez
Odwołującego stawki podatku od towarów i usług (VAT) oraz uznanie, iż
Odwołujący zastosował błędną stawkę tego podatku, a w konsekwencji odrzucenie
oferty Odwołującego;
2) art. 91 ust. 1 ustawy Pzp, poprzez wybór oferty Konsorcjum RENOVA nie będącej
ofertą najkorzystniejszą.

Odwołujący wniósł o:
1) nakazanie Zamawiającemu powtórzenia czynności badania i oceny ofert z
uwzględnieniem oferty Odwołującego;
2) obciążenie Zamawiającego kosztami postępowania i zasądzenie na rzecz
Odwołującego zwrotu kwoty uiszczonego wpisu od dowołania, a także zasądzenie
od Zamawiającego na rzecz Odwołującego uzasadnionych kosztów Odwołującego
w postaci wynagrodzenia pełnomocnika procesowego w kwocie 3 500 zł na
podstawie faktury, która zostanie przedłożona na rozprawie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Odwołujący wskazał na zapisy ogłoszenia o
zamówieniu i SIWZ dotyczące określenia przedmiotu zamówienia (pkt II.1.3) ogłoszenia o
zamówieniu, rozdział II SIWZ, Projekt Architektoniczny, program konserwatorski,
Specyfikacja Techniczna Wykonania i Odbioru Robót, informacja BIOZ, Przedmiary robót).
Podkreślił, że postanowienia SIWZ wykluczały możliwość składania w postępowaniu ofert
częściowych oraz wskazywały na ryczałtowy charakter wynagrodzenia. Podniósł, że złożył w
postępowaniu ofertę z ceną netto w wysokości: 2.848.000,00 zł i z identyczną ceną brutto,
stosując w tym zakresie stawkę VAT – zwolnienie. Zamawiający w tym zakresie wezwał
Odwołującego pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. do udzielenia wyjaśnień. Odwołujący w
odpowiedzi wskazał, że całość zakresu zadania określonego w dokumencie pn. „Badania i
Projekt Konserwatorski” oraz w Przedmiarze prac zakwalifikowano do prac konserwatorsko –
restauratorskich, ponieważ będą realizowane na obiekcie zabytkowym wpisanym do rejestru
zabytków i zgodnie z zatwierdzonym dokumentem „Badania i Projekt Konserwatorski” przez
osoby posiadające stosowne wykształcenie w zakresie konserwacji zabytków, co
jednoznacznie – zdaniem Odwołującego – wskazuje, iż objęte zamówieniem prace dotyczą
szeroko pojętych „usług ochrony zabytków”. Odwołujący podniósł też, że usługę
konserwatorską składającą się z następujących elementów, tj. robocizna, materiały i sprzęt,
które mają służyć realizacji danej usługi w sposób należyty. Przedmiotem zamówienia z
konieczności objęte są zatem także inne prace, które jeśli służą wykonywaniu usługi
konserwatorskiej i są niezbędne dla jej prawidłowego wykonania, objęte są stawką VAT –

zwolnienie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Odwołujący przywołał odpowiedź
Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 27 lipca 2004 r. (PP/443-
128/04), zgodnie z którą wobec nie wymieniania przez ustawodawcę w Załączniku nr 4 do
ustawy o podatku od towarów i usług, usług konserwacji zabytków, sklasyfikowanych pod
symbolem PKWiU 92.5 w wykazie wyłączeń od zwolnień, co w konsekwencji uprawnia do
zastosowania przez Odwołującego tej stawki VAT, o ile świadczone przez niego usługi
mieszczą się w zakresie PKWiU 92.5.
Odwołujący przywołał przepisy art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie
zabytków i opiece nad zabytkami z definicjami prac konserwatorskich i restauratorskich.
Pracami konserwatorskimi są więc działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie
substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych
działań. Zaś pracami restauratorskimi są działania mające na celu wyeksponowanie wartości
artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub
odtworzenie jego części oraz dokumentowanie tych działań. Odwołujący przywołał też
definicję robót budowlanych, którymi są, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, roboty
podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.
Z powyższego Odwołujący wywodził, że zakres prac objętych przedmiotem
zamówienia mieści się w definicji prac konserwatorskich, a na powyższe wskazują również
jednoznaczne zapisy dokumentów dotyczących postępowania, gdzie Zamawiający wskazuje,
że przedmiotem zamówienia są prace konserwatorskie nie zaś prace budowlano –
konserwatorskie lub prace budowlane i konserwatorskie. Załączony do SIWZ przedmiar
robót, wskazujący na niektóre czynności o charakterze robót budowlanych wskazuje, że są
to prace z samego założenia pomocnicze, niezbędne do realizacji właściwych prac
konserwatorskich i warunkujące te prace.
Prace konserwatorskie z kolei określone są w PKWiU pod poz. 92.52.12, jako usługi
ochrony zabytków, te zaś usługi należą do usług związanych z kulturą, określonych w poz.
11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług i nie objęte zawartym tam
wyłączeniem, a zatem – wedle oceny Odwołującego – podlegają zwolnieniu od podatku VAT
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy. Zamawiający, odrzucając ofertę
Odwołującego, nie kwestionował zastosowania zwolnienia z VAT dla prac konserwatorskich,
natomiast twierdził, że w zakresie przedmiotu zamówienia należy osobno traktować prace
konserwatorskie, objęte zwolnieniem z VAT i prace budowlane, którym zdaniem
Zamawiającego należy przypisać stawkę 22% VAT.
Odwołujący podniósł, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z pojęciem tzw.
usług kompleksowych, gdzie zasadą jest kwalifikowanie stawki według usługi przeważającej.
W tym zakresie wskazał na orzecznictwo NSA, WSA i ETS:

Opierając się na ofercie wybranej w postępowaniu jako najkorzystniejsza (Konsorcjum
RENOVA) Odwołujący wykazywał, że kwota opodatkowania VAT, którą należy rozumieć jako
wartość prac zakwalifikowanych przez tego wykonawcę do prac budowlanych, a nie prac
konserwatorskich, wynosi zaledwie 28% ogólnej wartości prac (kwota VAT według stawki
22% - 179 304,11 zł, a kwota netto, od której naliczono podatek VAT 22% wynosi
815 018,68 zł). Udział wartościowy zadań o charakterze robót budowlanych w całości
wartości zamówienia jest niski, a jedynie z ostrożności Odwołujący podniósł, że jest jeszcze
niższy, niż wynika to z oferty RENOVA. Z powyższego z kolei wywodzi, że prace te (roboty
budowlane) będą pracami pomocniczymi i tymczasowymi, niezbędnymi do wykonania
zasadniczych prac konserwatorskich, dlatego też Odwołujący prawidłowo ustalił
opodatkowanie VAT przedmiotu zamówienia, stosując zwolnienie z tego podatku dla całej
kompleksowej usługi konserwatorskiej.
Powołując się na wyroki KIO w sprawach o sygn. akt: KIO/UZP 242/10, KIO/UZP
260/10, KIO/UZP 1514/08, KIO/UZP 987/09, podniósł, że żaden przepis nie przyznaje
kompetencji dla Zamawiającego do oceny prawidłowości zastosowanej przez wykonawcę
stawki podatku VAT. Podkreślił, że w SIWZ Zamawiający nie zawarł żadnych wymogów ani
wskazówek co do ustalenia właściwej stawki VAT. Stawka ta wynika z obowiązujących
przepisów prawa, zaś podatnikiem podatku VAT jest wykonawca i to on ponosi ryzyko
ewentualnego zastosowania stawki niewłaściwej. Ocenie w postępowaniu o udzielenie
zamówienia publicznego podlega cena brutto z uwzględnieniem stawki VAT, zgodnie z art. 2
pkt 1 ustawy Pzp oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Ustalenia
stawki VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ale na własne ryzyko, dokonuje
podatnik, czyli wykonawca, który wystawiając fakturę VAT z tytułu dokonanej dostawy lub
usługi jest zobowiązany, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
wskazać tę stawkę VAT. Zamawiający – zdaniem Odwołującego – był zobowiązany przyjąć
oferty bez względu na wysokość podanych do obliczenia ceny stawek.

III. Stanowisko Zamawiającego

Zamawiający swoje stanowisko odnośnie odwołania RESTAURO wyraził w piśmie z
dnia 18 sierpnia 2010 r. (znak: DE/1084/10) zatytułowanym odpowiedź na odwołanie. Wniósł
w nim o oddalenie odwołania. Zamawiający podniósł, że udzielone przez RESTAURO
wyjaśnienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy Pzp nie udowodniły, że wykonawca ten przyjął
prawidłowo, w sposób przekonujący, zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, a to na tym
wykonawcy zgodnie z art. 6 Kc spoczywa ciężar dowodowy.
Zamawiający przywołał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na
podstawie którego zwalnia się z podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej

ustawy. W poz. 11 tego załącznika wymienione są usługi związane z kulturą (ex PKWiU 92),
do których zalicza się usługi konserwatorskie, które są zwolnione z VAT.
Podkreślił, że prace sklasyfikowane do usług konserwatorskich prowadzonych na
obiektach objętych nadzorem konserwatorskim charakteryzują się tym, że wykonywane są
pod nadzorem konserwatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych
fachowych pracowników, właściwych do wykonywania tego rodzaju prac. Do nich – zdaniem
Zamawiającego – należy zaliczyć prace konserwatorskie i renowacyjne. Natomiast usługi
budowlane wykonywane na obiektach objętych nadzorem konserwatorskim, związane z
remontami, rozbudową, nadbudową lub adaptacją tych obiektów do potrzeb współczesnych
mieszczą się w zakresie działu PKWiU 45 „Roboty budowlane”, w odpowiednim grupowaniu
w zależności od rodzaju wykonywanych prac. Przywołał art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od
towarów i usług, zgodnie z którym usługi budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem
VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%, jeśli nie są związane z budownictwem
mieszkaniowym.
Na potwierdzenie swojego stanowisko Zamawiający przywołał:
1) postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn.:
PP/443-18/07/V13, wydane przez pierwszy Urząd Skarbowy w Kaliszu z
dnia 20 lipca 2007 r.;
2) postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn.:
1471/NTR2/443-232/06/Mś wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd
Skarbowy w Warszawie z dnia 3 lipca 2006 r.;
3) postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn.: IIIUS-
II-443/2/2006 wydane przez Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie z dnia
20 lutego 2006 r.;
4) Informacja zawarta na stronie internetowej Krajowej Informacji
Podatkowej – pytania i odpowiedzi Rozstrzygnięcia dotyczące
opodatkowania VAT – Biuletyn e-rachunkowość;
5) Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z
upoważnienia ministra – na interpelację nr 7560 w sprawie stawki
podatku VAT na usługi konserwatorskie w nowej ustawie o podatku od
towarów i usług z dnia 10 sierpnia 2004 r.

Zamawiający powołując się na definicję prac konserwatorskich i restauracyjnych
zawarte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad
zabytkami, podniósł, że zgodnie z zasadą dotyczącą zwolnień podatkowych zakazana jest
jakakolwiek wykładnia rozszerzająca. Zatem zadania, które oprócz nadzoru konserwatora
muszą być wykonywane przez restauratorów zabytków, pomocników konserwatorów i inny

fachowy personel uznany za właściwy do dokonywania tego rodzaju prac w obiekcie
zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków wraz z opracowaniem programu prac
konserwatorskich oraz odpowiedniej dokumentacji mogą korzystać ze zwolnienia od podatku
od towarów i usług. Jeśli zaś konkretne prace muszą być realizowane dokładnie przez osoby
wskazane powyżej, które posiadają odpowiednie kwalifikacje, realizowane prace w ramach
opisanego zadania podlegać będą stawce 22% VAT. Według Zamawiającego takie prace,
m.in. jak montaż i demontaż rusztowań zaliczane są do robót realizowanych przez
renowatorów zabytków, pomocników i inny fachowy personel, który posiada określone
kwalifikacje, jak również, że są to roboty podejmowane przy zabytku, czyli, że zaliczają się
do robót budowlanych. Wskazał na sklasyfikowanie usług montażu rusztowań w wykazie
PKWiU z roku 2008 pod poz. 43.99.20, tj. Roboty związane z montowaniem i
demontowaniem rusztowań, tj. w dziale 43 PKWiU Roboty budowlane specjalistyczne, przed
zmianą PKWiU z roku 2004 roboty te sklasyfikowane były pod poz. 45.25.10-00.00.
Powyższe – zdaniem Zamawiającego - wskazuje na to, że Odwołujący w swojej
ofercie zastosował błędną stawkę VAT, co zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi
błąd w obliczeniu ceny, niepodlegający poprawie. W takiej sytuacji oferta podlega odrzuceniu
na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tym
zakresie prowadziłoby do naruszenia zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania
wykonawców w postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska w tym przedmiocie
Zamawiający przywołał opinie prawną, zamieszczona na stronach internetowych UZP oraz
orzecznictwo KIO i sądów okręgowych: KIO/UZP 237/10, KIO/UZP 282/09, KIO 115/07,
KIO/UZP 668/08, wyrok SO w Poznaniu z dnia 30 września 2005 r. (sygn. akt: II Ca
1063/05), wyrok SO w Warszawie z dnia 13 czerwca 2003 r. (sygn. akt: V Ca 222/03), wyrok
SO w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: Ga 268/07). Orzecznictwo to – zdaniem
Zamawiającego – wskazuje także na obowiązek badania przez Zamawiającego w
postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prawidłowości zastosowania właściwej
stawki podatku VAT.

IV. Stanowisko Przystępującego RENOVA

Wedle Przystępującego prace składające się na przedmiot zamówienia należy
zdywersyfikować na dwie kategorie robót, zgodnie z zasadami wyznaczanymi przez PKD:
1) kategoria: prace budowlane (kod CPV 45212354-2, 454553000-7), objęte stawką
podatku VAT w wysokości 22%;
2) kategoria; prace konserwatorskie i renowacyjne (kod CPV 92522200-8), objęte
zwolnieniem z podatku VAT.

Według Przystępującego całościowe określenie tych dwóch kategorii prac jako
zwolnionych z podatku VAT spowodowałoby powstanie ryzyka nałożenia na
Przystępującego, przez odpowiedni organ skarbowy, obowiązku zapłaty domiaru podatku
VAT w odpowiedniej wysokości wraz z odsetkami za opóźnienie, jak również kary finansowej
z tytułu uchybienia obowiązkowi podatkowemu. Zastosowanie z kolei stawki 22% dla całości
zamówienia skutkowałoby koniecznością poniesienia przez Przystępującego
nieuzasadnionych przepisami prawa kosztów, jak też spowodowałoby nieuzasadnione
zawyżenie ceny oferty. Wskazał na stosunek w/w podziału prac objętych przedmiotem
zamówienia, z którego nie można wywnioskować pomocniczego charakteru jednej kategorii
robót wobec drugiej. Brak zdywersyfikowania stawki podatku VAT w odniesieniu do całości
zamówienia w związku z podzlecaniem części prac podwykonawcom również przekładałby
się – zdaniem Przystępującego - na wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami. Podkreślił,
że zastosowanie zwolnienia z VAT dla całości zamówienia spowodowałby brak wpływu do
Skarbu Państwa kwoty o wysokości bliskiej 180 000 zł.
Powołując się na orzecznictwo KIO Przystępujący wskazał na konieczność
odrzucenia oferty z postępowaniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, w sytuacji
gdy w cenie ofertowej zastosowano nieprawidłową stawkę podatku VAT. Nie zgodził się
również z tym, jakoby błąd taki podlegał poprawieniu w trybie art. 26 ust. 3 ustawy Pzp.
Przystępujący wskazał też na występujące w praktyce zamówień publicznych
przypadki stosowania dwóch stawek podatku VAT (22% dla robót budowlanych i zwolnienia
z VAT dla prac konserwatorskich) w analogicznych zamówieniach jak niniejsze. Wskazał na
dwa przykłady takich zamówień, tj.:
1) postępowanie prowadzone w lipcu 2009 r. na „Roboty budowlane – prace
konserwatorskie elewacji skrzydła zachodniego i północnego Zamku
Średniego Muzeum Zamkowego w Malborku”,
2) postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na Wykonanie prac
konserwatorskich krużganków Zamku Lidzbarskiego w ramach realizacji
projektu „Ratunkowe prace konserwatorskie krużganków Zamku
Lidzbarskiego””.

Krajowa Izba Odwoławcza, rozpoznając złożone odwołania na rozprawie
i uwzględniając dokumentację z niniejszego postępowania o udzielenie zamówienia
publicznego oraz stanowiska stron postępowania i jego uczestnika, zaprezentowane na
piśmie i ustnie do protokołu rozprawy, ustaliła i zaważyła co następuje.

W pierwszej kolejności Izba stwierdziła, że wykonawca RENOVA, składając w dniu
9 sierpnia 2010 r. zgłoszenie przystąpienia do obydwu postępowań odwoławczych po stronie
Zamawiającego, wyłącznie w przypadku postępowania odwoławczego o sygn. akt:
KIO/1721/10 wypełnił przesłanki określone w art. 185 ust. 2 i 3 ustawy Pzp, tym samym
uzyskując przymiot uczestnika wskazanego postępowania odwoławczego. Co do
postępowania o sygn. akt: KIO/1746/10 Izba uznała, że nie została wypełniona jedna z
przesłanek określonych w art. 185 ust. 2 ustawy Pzp, tj. kopia przystąpienia nie została
przekazana Odwołującemu RESTAURO. Odwołujący bowiem zaprzeczył temu, jakoby kopia
przystąpienia została mu doręczona, natomiast wykonawca RENOVA nie był w stanie
przedłożyć żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania tej czynności, warunkującej
prawidłowe pod względem formalno-prawnym zgłoszenie przystąpienia do postępowania
odwoławczego. Uwzględniając powyższe wykonawca RENOVA w sprawie KIO/1746/10 nie
uzyskał przymiotu uczestnika postępowania odwoławczego.

W drugiej kolejności Izba stwierdziła, że nie została wypełniona żadna z przesłanek
ustawowych skutkujących odrzuceniem odwołania, wynikających z art. 189 ust. 2 ustawy
Pzp. Izba stwierdziła też, że obydwaj Odwołujący mają interes w złożeniu niniejszego środka
ochrony prawnej. Przedmiotem zaskarżenia w obydwu odwołaniach jest czynność
odrzucenia ofert Odwołujących się wykonawców, przy jednoczesnym podniesieniu zarzutów
wobec wykonawcy, którego ofertę wybrano w postępowaniu. Potwierdzenie się zarzutów
dawałoby w efekcie Odwołującym się wykonawcom realne szanse na uzyskanie
przedmiotowego zamówienia publicznego.

Izba rozpoznając złożone odwołania uznała, że nie zasługiwały one na
uwzględnienie.

Przy rozpoznawaniu zarzutów Izba wzięła pod uwagę wnioskowane przez
Odwołujących i Zamawiającego dowody w sprawie, tj. dowody z:
• opinii Urzędu Statystycznego z dnia 2 sierpnia 2004 r. znak: OK.-5672/KU-368/10-
6494/2004;
• opinii Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej sygn. PP/443-10-
06/BKJ-25660;

• postanowienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 20 lipca 2007 r.
sygn. PP/443-18/07/V13;
• postanowienia Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 6 września 2006 r. sygn. PP/443-
34/06/HM;
• postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 3
lipca 2006 r. sygn. 1471/NTR2/443-232/06/Mś;
• postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2006 r.
sygn. IIUS-II-443/2/2006;
• informację ze strony internetowej Krajowej Informacji Podatkowej – pytania i
odpowiedzi rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania VAT- biuletyn e-
rachunkowość;
• odpowiedź podsekretarza stanu w MF na interpelacje nr 7560 z dnia 10 sierpnia
2004 r.;
• odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie nr 6267 z dnia 23 lutego 2010 r., na którą
wskazywał Odwołujący RESTAURO.

W ramach materiału dowodowego uwzględniono również dokumentacje z postępowania
o udzielenie zamówienia publicznego, nadesłaną do akt sprawy przez Zamawiającego w
kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem, w tym w szczególności oferty Odwołujących
się wykonawców oraz treść SIWZ wraz z załącznikami.

Izba rozpoznając zarzuty w obydwu złożonych odwołaniach musiała rozstrzygnąć w
pierwszej kolejności kwestię, która stanęła u podstaw zarzutów podniesionych w obydwu
sprawach odwoławczych, a mianowicie, czy z jednej strony Zamawiający w toku badana i
oceny ofert, z drugiej zaś strony Izba przy rozpoznawaniu zarzutów odwołań odnoszonych
się do wskazanej czynności Zamawiającego – mają uprawnienie, aby oceniać prawidłowość
zastosowanych w ramach cen ofertowych stawek VAT przez wykonawców.
Izba uznała, że w toku postępowania o udzielenie zamówienie publicznego takie
uprawnienie jej przysługuje, jeśli w jakikolwiek sposób można - na podstawie danych
zawartych w ofercie i biorąc pod uwagę wymogi SIWZ określone w tym zakresie przez
Zamawiającego – wyodrębnić z ceny ofertowej brutto stawkę podatku VAT. Jeśli więc, jak w
niniejszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, Zamawiający w ramach
formularza ofertowego wymagał wpisania wprost stawki VAT zastosowanej w danym
postępowaniu, ma również prawo, jak i obowiązek zweryfikować prawidłowość działań w tym
zakresie przez wykonawcę, polegających na obliczeniu ceny ofertowej z uwzględnieniem
prawidłowej - w świetle obowiązujących przepisów prawa - stawki VAT. Izba, rozpoznając

zarzuty obydwu odwołań, odnoszące się do wskazanej czynności Zamawiającego, także ma
uprawienie oceny działań i zaniechań działań przez Zamawiającego określonych czynności.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy Pzp
kryterium oceny ofert może stanowić cena. Zgodnie zaś z definicją oferty najkorzystniejszej
(art. 2 pkt 5 ustawy Pzp) cena zawsze powinna stanowić kryterium oceny ofert –
samodzielnie, bądź łącznie z innymi kryteriami odnoszącymi się do przedmiotu zamówienia.
Jeśli mamy więc do czynienia z ceną jako kryterium oceny ofert, przy ocenie ofert
powinna być brana pod uwagę cena brutto. Tej okoliczności (oceny ofert pod względem ceny
brutto) nie kwestionuje żaden z Odwołujących się wykonawców. Powyższe znajduje swoje
uzasadnienie z definicji ustawowej pojęcia „cena”, przyjętej w ramach regulacji ustawy Pzp.
Art. 2 pkt 1 ustawy Pzp odsyła w tym zakresie do definicji ceny zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Zgodnie z tą
definicją cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę z uwzględnieniem podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów
sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem
akcyzowym. Cena jako kryterium stanowiące podstawę oceny ofert w postępowaniu o
udzielenie zamówienia publicznego, jest więc ceną brutto, w której należy uwzględnić
podatek od towarów i usług (VAT).

Podatek VAT, zgodnie ze wskazaną definicją ustawową, stanowi niewątpliwie
element cenotwórczy, tj. element składowy ceny brutto ocenianej w postępowaniu o
udzielenie zamówienia publicznego w ramach kryterium oceny ofert i stanowiący podstawę
najważniejszej czynności w postępowaniu – celu postępowania o udzielenie zamówienia
publicznego - tj. czynności wyboru oferty najkorzystniejszej. Wybór oferty najkorzystniejszej
natomiast powinien być dokonany zgodnie z najważniejszą zasadą udzielania zamówień
publicznych, tj. zasadą uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców w
postępowaniu (art. 7 ust. 1 ustawy Pzp). Aby zatem powyższe zasady były zachowane w
postępowaniu wymagane jest takie ustalenie przez wykonawców cen ofertowych, aby były
one porównywalne, tj. oparte o takie same wyznaczniki wyceny . Cena ofertowa ustalana jest
przez wykonawców w oparciu o opis przedmiotu zamówienia dokonany przez
zamawiającego w sposób jednakowy dla wszystkich wykonawców.

Niewątpliwą okolicznością jest, że cena ofertowa ustalana jest przez wykonawcę -
zamawiający tego elementu oferty nie może narzucić wykonawcom. Jednakże przy tej
generalnej swobodzie wykonawca jest ograniczony przez konieczność uwzględnienia przy

ustalaniu ceny ofertowej zasad przyjętych dla obliczenia ceny z jednej strony przez samego
zamawiającego, z drugiej zaś przez obowiązujące przepisy prawa. Tak więc powszechnie
obowiązujące przepisy prawa, do jakich należy ustawa z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (VAT), stanowią dla wykonawcy
pewnego rodzaju ograniczenie w generalnej swobodzie ustalania ceny ofertowej i trudno
byłoby w tym zakresie pominąć uwzględnienie, bądź nie tych przepisów przez wykonawcę w
ramach ustalania przez niego ceny ofertowej w postępowaniu o udzielenie zamówienia
publicznego. Wskazane ograniczenia, co do swobody ustalania ceny ofertowej, określone w
obowiązujących przepisach prawa, dotyczą przede wszystkim przyjęcia określonej stawki
podatku od towarów i usług dla określonego przedmiotu zamówienia w postępowaniu. Stawki
te określają przepisy ustawy o VAT, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na
podstawie tej ustawy. Stosownie do tych przepisów w ramach ustalania ceny ofertowej w
postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego ustawodawca w żaden sposób nie
wyłączył konieczności uwzględniania wysokość właściwej – tj. zgodnej z przepisami ustawy
o VAT – stawki podatku VAT w ramach postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego.
Wręcz przeciwnie, w ustawie Pzp, co do określenia ceny ofertowej, stanowiącej podstawę
wyboru oferty najkorzystniejszej w postępowaniu, ustawodawca wprowadził odesłanie w art.
2 pkt 1 ustawy Pzp do definicji ceny brutto określonej w ustawie o cenach. W tej definicji
mówi się o uwzględnieniu podatku od towarów i usług, odnosząc to do przepisów odrębnych
– a więc ustawy o VAT - dotyczących sprzedaży towarów, czy usług, jeśli na podstawie tych
przepisów dana usługa, czy towar podlega obciążeniu tym podatkiem, a więc zgodnie z
przyjętymi w ustawie o VAT regulacjami. W ten sposób bowiem w postępowaniu o udzielenie
zamówienia publicznego zapewnione będzie stosowanie zasady równego traktowania i
uczciwej konkurencji.

Zgodzić należy się z twierdzeniem obydwu Odwołujących, że na podstawie przepisów
ustawy o VAT to wykonawca odpowiada za prawidłowość określenia właściwej stawki
podatku VAT w cenie ofertowej, jak również w kontekście art. 106 ustawy o VAT, co do
obowiązku wystawiania przez niego faktury VAT i z tego tytułu w przypadku przyjęcia
niewłaściwych rozwiązań to wykonawca ponosi konsekwencji karnoskarbowe. Z punktu
widzenia prawa podatkowego niewątpliwe jest i niekwestionowane przez Izbę, że to na
przedsiębiorcy spoczywa ciężar ustalenia właściwej stawki podatku VAT, a jeśli tego
wykonawca prawidłowo nie uczyni musi liczyć się z odpowiednimi decyzjami organów
skarbowych, które to organy konsekwencje wyciągają wyłącznie od tego właśnie
przedsiębiorcy. Jednakże w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego mamy do
czynienia ze szczególną sytuacją, w której przyjęcie innej niż wynikająca z obowiązujących
w tej mierze przepisów prawa podatkowego stawki VAT ma konsekwencje nie tylko dla

wykonawcy (przedsiębiorcy), ale wywołuje określone skutki także w innej sferze - mianowicie
w sferze wyboru oferty najkorzystniejszej.

Niewątpliwe cena ofertowa jako element oferty stanowi również oświadczenie woli
wykonawcy składane jako oświadczenie cywilnoprawne. Oświadczenie woli wykonawcy,
jakim jest oferta składana w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego nie podlega
bezwarunkowemu przyjęciu przez zamawiającego. W postępowaniu o udzielenie
zamówienia publicznego zamawiający ma prawo i ustawowy obowiązek do badania złożonej
oferty m.in. pod kątem jej zgodności z ustawą Pzp, treścią SIWZ, oceny złożenia oferty w
kontekście przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ważności oferty w świetle
odrębnych przepisów (przede wszystkim przepisów Kodeksu cywilnego). Oferta w świetle
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp oceniana jest także pod kątem popełnienia w niej
ewentualnego błędu w obliczeniu ceny. Te szczególne przepisy ustawy Pzp przewidują
konieczność traktowania oferty jako szczególnego oświadczenia woli, które we wskazanym
w ustawie zakresie podlega ocenie przez zamawiającego.

Art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp zakłada konieczność odrzucenia oferty, jeśli cena tej
oferty zawiera błąd w obliczeniu. Za błąd w obliczeniu ceny - powszechnie i konsekwentnie w
orzecznictwie dotyczącym zamówień publicznych, tj. zespołów arbitrów, Krajowej Izby
Odwoławczej (za wyjątkiem kilku orzeczeń z 2009 i 2010 r., które stanowią wyłom od
jednolitej w tym zakresie dotychczas linii orzeczniczej) oraz sądów okręgowych
rozpoznających sprawy skarg na orzeczenia Izby, jak też w stanowisku doktryny - uznaje się
sytuacje, w których wykonawcy zastosowali nieprawidłową stawkę podatku od towarów i
usług, tj. sprzeczną z przepisami wskazanej ustawy. Przeciwnicy tej koncepcji nie wskazują
innych przykładów na stosowanie przywołanej przesłanki odrzucenia oferty w postępowaniu
w oparciu o wskazany przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. Jako jedyną sytuację na
przykład błędu w obliczeniu ceny wskazuje się zatem na błąd w obliczeniu jednego z
elementów cenotwórczych ceny ofertowej, który to element został określony ściśle
przepisami obowiązującego prawa (ustawa o VAT). Za błąd w obliczeniu ceny nie można
uznać omyłki rachunkowej z uwagi na to, że ta została odrębnie uregulowana w przepisach
ustawy Pzp. Omyłki rachunkowe w cenie oferty – stosownie do art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy
Pzp - podlegają odpowiedniej procedurze naprawczej, zaś błędy w obliczeniu ceny, takiej
procedurze nie podlegają, a ich popełnienie skutkuje bezwzględną koniecznością odrzucenia
oferty.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że niewłaściwa stawka nie ma żadnego
wpływu na wybór oferty najkorzystniejszej w postępowaniu. Przyjęcie takiej bądź innej stawki

podatku VAT, przy założeniu, że powyższe nie podlega w ogóle badaniu przez
zamawiającego w toku czynności badania i oceny ofert, warunkować może uzyskanie bądź
nie zamówienia przez konkretnego wykonawcę. Jeśli bowiem wykonawca, chcąc uzyskać
dane zamówienie zastosuje np. stawkę podatku VAT - zwolnienie bądź stawkę 0% zamiast
wymaganej 22%, powyższe może wprost warunkować uznaniem jego oferty jako
najkorzystniejszej w postępowaniu, jeśli powyższe nie będzie podlegało ocenie przez
zamawiającego. Tym samym zatem wykonawca taki, nawet jeśli w sposób nieuprawniony –
biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego – przyjmie określoną stawkę podatku VAT i
będzie wybrany do realizacji zamówienia, pozyska także przy okazji realizacji tego
zamówienia niezbędne doświadczenie, z którego będzie mógł korzystać w ramach oceny
spełniania warunków udziału w postępowaniu, ubiegając się o kolejne zamówienie publiczne.
Przyjęcie takiego sposobu postępowania stałoby w sprzeczności z zasadą równego
traktowania wykonawców i uczciwej konkurencji.

Jak wskazano powyżej stanowisko powyższe stanowi utrwaloną już linię orzeczniczą
organów orzekających w sprawach odwołań wnoszonych w postępowaniach o udzielenie
zamówienia publicznego, za wyjątkiem kilku pojawiających się w ostatnim czasie orzeczeń
Izby i było wielokrotnie potwierdzane przez orzecznictwo sądowe (np. wyrok Sądu
Okręgowego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt: V Ca 1360/09, gdzie Sąd
wyraźnie wskazał na uprawnienie i obowiązek oceny przez izbę prawidłowości przyjęcia
przez wykonawcę prawidłowej stawki podatku VAT w kontekście ewentualnego błędu w
obliczeniu ceny ofertowej).

Warto także zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność związaną z zasadami
prawidłowego ustalania właściwej – zgodnej z przepisami ustawy o VAT – stawki podatku
VAT w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zgodnie z art. 91 ust. 3a
ustawy Pzp zamawiający ma obowiązek dla celów oceny ofert w postępowaniu o udzielenie
zamówienia publicznego doliczyć do przedstawionej ceny podatek od towarów i usług, który
zamawiający miałby obowiązek wpłacić zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji
gdy w postępowaniu złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania obowiązku
podatkowego zamawiającego. Ustawodawca w samej ustawie Pzp przewidział sytuację, w
której zamawiający, a nie wykonawca, będzie wprost zobowiązany do ustalenia samodzielnie
właściwej stawki podatku VAT dla określonego rodzaju usług, czy nabycia towarów.
Powyższe rozwiązanie ustawodawca przewidział dla zapewnienia prawidłowej oceny ofert w
postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i ich porównywalności, a tym samym
zachowania zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców w
postępowaniu.

Biorąc pod uwagę kilka orzeczeń Krajowej Izby Odwoławczej, przywoływanych przez
Odwołujących się wykonawców, które przedstawiają odmienne od zaprezentowanego
powyżej stanowiska w kwestii możliwości oceny przez Zamawiającego w toku postępowania
o udzielenie zamówienia publicznego i przez Izbę w kontekście oceny prawidłowości
dokonanych czynności przez Zamawiającego, prawidłowości ustalenia ceny ofertowej z
uwzględnieniem właściwej stawki podatku VAT, Izba zauważa, że orzeczenie Izby
wydawane jest przez skład orzekający Izby wyznaczony na podstawie obowiązujących
przepisów ustawy Pzp odrębnie dla każdej sprawy odwoławczej. Każdy członek Izby
wyznaczony do orzekania w konkretnej sprawie przy orzekaniu – stosownie do art. 174 ust. 7
ustawy Pzp jest niezawisły i związany wyłącznie przepisami obowiązującego prawa. Zgodnie
zaś z art. 191 ust. 2 ustawy Pzp Izba, wydając wyrok bierze za podstawę stan rzeczy
ustalony w toku danego postępowania odwoławczego, a stosowanie do art. 190 ust. 7
ustawy Pzp, oceniając wiarygodność i moc dowodów, czyni to według własnego przekonania
na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Tym samym zatem
obowiązujące przepisy prawa nie przewidują precedensowego charakteru rozstrzygnięć
podejmowanych przez Izbę.

Biorąc powyższe pod uwagę Izba uznała za właściwe rozpoznać podnoszone w
odwołaniu zarzuty pod względem oceny zasadności odrzucenia ofert Odwołujących się
wykonawców w kontekście prawidłowego obliczenia przez nich ceny ofertowej z
uwzględnieniem zastosowania właściwej stawki podatku VAT.
W tym względzie Izba, rozpoznając zarzuty podniesione w odwołaniach i związana
granicami tych zarzutów opierała się na dowodach przedstawionych w toku postępowania
odwoławczego i stwierdziła, że żaden z Odwołujących się wykonawców nie przedstawił
przekonujących dowodów na potwierdzenie wywodzonych przez siebie okoliczności, tj.:
- w przypadku Odwołującego CIAŁBUD, że do przedmiotu zamówienia w niniejszym
postępowaniu ma zastosowanie jedna łączna stawka podatku VAT 22%
- w przypadku Odwołującego RESTAURO, że do przedmiotu zamówienia w niniejszym
postępowaniu ma zastosowanie jedna łączna stawka podatku VAT - zwolnienie.

Wobec braku stosowanych dowodów ze strony Odwołujących się, na których
spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzą oni określone skutki prawne, Izba
dała wiarę argumentacji Zamawiającego co do konieczności zastosowania do przedmiotu
zamówienia, którego dotyczy prowadzone postępowanie o udzielenie zamówienia
publicznego, dwóch stawek podatku VAT – zwolnienia w zakresie prac konserwatorskich i
22% co do robót budowlanych.

Za odpowiedni dowód w takiej sprawie przede wszystkim można byłoby uznać
interpretację indywidualną organu właściwego w sprawach podatkowych wydaną w
odniesieniu do konkretnej sprawy, tj. w odniesieniu do przedmiotu zamówienia, który objęty
jest zamówieniem. Takiej interpretacji żaden z Odwołujących się nie przedstawił. Dlatego też
Izba, wydając rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie, oparła się jedynie w sposób
posiłkowy na przywoływanych przez Odwołujących i Zamawiającego opiniach organów
podatkowych, które wydane zostały w podobnych do niniejszej sprawy sytuacjach, jednakże
nie mają one prawnej mocy wiążącej wykonawców, którzy się na nie powołują.
Izba w pierwszym rzędzie uznała, że w przedmiotowej sprawie jest możliwe – wbrew
twierdzeniu Odwołującego RESTAURO - wydzielenie prac objętych przedmiotem
zamówienia odrębnie na dwie grupy: prace konserwatorskie i roboty budowlane. Na
powyższe wskazuje dokumentacja postępowania. W tym względzie należy wskazać na
Specyfikację Techniczną Wykonania i Odbioru Robót, gdzie wyodrębniono:
1. Roboty sondażowe,
2. Rusztowania;
3. Prace konserwatorsko – renowacyjne;
4. Roboty remontowo – budowlane, w tym
- roboty rozbiórkowe;
- obróbki blacharskie;
- roboty tynkowe;
- roboty malarskie.

Także w przedmiarze robót Zamawiający, przypisując każdej z prac odrębną pozycję
przedmiarową z obmiarem i wyceną, wyodrębnił następujące prace:
1. Roboty przygotowawcze i sondażowe
2. Rusztowania;
3. Rusztowania montaż – ściany wewnętrzne;
4. Prace konserwacyjno renowacyjne muru zachodniego, wschodniego,
południowego, strona wewnętrzna i zewnętrzna;
5. naprawa korony murów;
6. roboty budowlane przy podeście komunikacyjnym.

Podstawowy argument Odwołującego RESTAURO, iż zastosowanie podziału na
różne stawki podatku VAT, odnoszące się odrębnie do prac konserwatorskich i robót
budowlanych, nie jest możliwe tak, jak to miało miejsce w innych postępowaniach o
udzielenie zamówienia publicznego przywoływanych w toku postępowania, z racji tego, że
Zamawiający w dokumentacji dotyczącej opisu przedmiotu zamówienia (przede wszystkim

przedmiar robót) nie dokonał stosowanego rozdzielenia prac konserwatorskich oraz robót
budowlanych, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Takie rozdzielenie prac konserwatorskich od robót budowlanych w niniejszym postępowaniu
miało miejsce, a na powyższe wskazują zapisy SIWZ i dokumentacji technicznej
postępowania, stanowiącej załączniki do SIWZ, udostępniane wykonawcom.

Skoro zatem prace konserwatorskie objęte są grupowaniem według PKWiU 92.52.12-
00.00 („Usługi ochrony zabytków”), co do których - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o
VAT w związku z poz.11załacznika nr 4 do tej ustawy - stosuje się stawkę zwolnienie z VAT,
zaś roboty budowlane objęte są grupowaniem 45 („Roboty budowlane”) i do nich
zastosowanie znajduje stawka podstawowa 22%, te odrębne stawki powinny znaleźć
zastosowanie w odniesieniu do niniejszego przedmiotu zamówienia.
Co do argumentacji Odwołującego RESTAURO, że zastosowanie w tej sprawie winna
znaleźć stawka zwolnienie od VAT z racji przeważającej wartości przedmiotu zamówienia i
przeważającej wielkości prac konserwatorskich, Izba zwróciła uwagę na stanowisko organów
podatkowych w podobnych sprawach (np. interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w
Kaliszu z dnia 20 lipca 2007 r. sygn.: PP/443-18/07/V13, interpretacja Urzędu Skarbowego
Łódź – Śródmieście z dnia 30 listopada 2004 r. sygn.: III-2/443-1941/04/MF w powołaniu na
pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w
sprawie znak: OK-5672/KU-368/10-6494/2004 r. z dnia 9 sierpnia 2004 r.), gdzie mimo
złożoności przedmiotu zamówienia organy te uznawały zasadność równoczesnego
zastosowania dwóch odrębnych stawek podatku VAT do przedmiotu zamówienia.
W przywoływanej przez Odwołującego CIAŁBUD interpretacji Drugiego Urzędu
Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 13 kwietnia 2006 r. (syn.: PP/443-10-06/BKJ-25660)
organ ten uznał, że przedmiot zamówienia, w interpretowanym przez ten organ stanie
faktycznym, stanowią de facto roboty budowlano-montażowe, stąd też zadanie określone
mianem: „Renowacja kompleksu zamkowego” objęte zostało stawką podstawową 22%.
Analiza zakresu zadań wchodzących w skład przedmiotu zamówienia w ocenianej przez ten
Urząd Skarbowy sprawie doprowadziła organ ten do wniosku, że opis przedmiotu
zamówienia nie sprowadza się do wyraźnego podziału prac na prace konserwatorskie i
roboty budowlane, a stanowi wykonanie robót budowlanych (remontowo – montażowych).
Powyższe stanowisko Izby o konieczności odrębnego zastosowania w odniesieniu do
niniejszego przedmiotu zamówienia dwóch stawek VAT związane jest z określeniem ex
znajdującym się przy określeniu grupowania PKWiU 92, wskazanym w poz. 11 załącznika nr
4 do ustawy o VAT, gdzie wymienione zostały usługi objęte zwolnieniem z opodatkowania
podatkiem od towarów i usług. Powyższe określenie, zgodnie z ustawą o VAT, należy
rozumieć jako określenie odnoszące się tylko do danego wyrobu/usługi z danego

grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na
celu zawężenie stosowania zwolnienia do usług należących do wymienionego grupowania
statystycznego spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w
rubryce – nazwa usługi. Zatem oznaczenie „ex” umieszczone przy konkretnym rodzaju usług
w ustawie należy interpretować jako ściśle odnoszące się do tego rodzaju usług, a nie
rozszerzać je na inne. Zatem, jeśli ustawodawca wskazał możliwość zwolnienia od
stosowania podatku VAT dla usług konserwatorskich („Usługi ochrony zabytków”), jako
wyjątek od zasady stosowania stawki podatkowej 22% - należy ten przypadek interpretować
ściśle. Przyjęcie stawki zwolnienia od VAT dla innych prac niewymienionych w załączniku nr
11 do ustawy o VAT, a konkretnie w ramach grupowania 92 z PKWiU), tj. do robót
budowlanych skutkowałoby obejściem przepisów ustawowych (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) o
konieczności zastosowania stawki 22%.
Odnosząc się do argumentacji Odwołującego CIAŁBUD, że w postępowaniu powinna
znaleźć zastosowanie jedna stawka 22% z uwagi na przeważający zakres przedmiotowy i
wartościowy robót budowlanych w opisie przedmiotu zamówienia nad pracami
konserwatorskimi Izba uznała to stanowisko za nieprzekonywujące. Dokonany przez
Zamawiającego podział przedmiotu zamówienia w dokumentacji postępowania wyraźnie
wskazuje, że taka sytuacja nie ma miejsca. Powyższe potwierdza także dokonana przez
Zamawiającego już na etapie otwarcia ofert wycena przedmiotu zamówienia (prace
konserwatorskie: 2 210 359,80 zł, roboty budowlane: 990 889,52 zł). Ponad wskazane
twierdzenia Odwołujący CIALBUD również nie przedstawił żadnych dowodów na
potwierdzenie okoliczności, iż jego cena ofertowa została prawidłowo obliczona, zaś
podniesiona przez niego argumentacja w treści odwołania okazała się nieprzekonywająca
dla Izby.

Z tych też względów należało uznać, że oferty złożone przez Odwołujących podlegały
odrzuceniu jako zawierające błąd w obliczeniu ceny niemożliwy do poprawienia.

Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 192 ust. 1 zdanie pierwsze
ustawy Pzp, orzeczono jak w sentencji, wydając w tym przedmiocie na podstawie art. 192
ust. 8 ustawy Pzp orzeczenie łączne.
Orzekając o kosztach postępowania Izba wzięła pod uwagę treść art. 192 ust. 9 i 10
ustawy Pzp, tj. orzekła o kosztach stosownie do wyniku postępowania odwoławczego.

Przewodniczący:
………………………………