Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt: KIO 2012/12

WYROK
z dnia 4 października 2012 r.

Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:

Przewodniczący: Sylwester Kuchnio

Protokolant: Paulina Nowicka


po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. odwołania wniesionego do
Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 21 września 2012r. przez wykonawców wspólnie
ubiegających się o udzielenie zamówienia Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "Budopol"
S.A., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Ebud"- Przemysłówka Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe "Lech" Sp. z o. o.;, ul. Fordońska 199, 85-739 Bydgoszcz w postępowaniu
prowadzonym przez Kujawsko-Pomorskie Inwestycje Medyczne Sp. z o.o., ul. M.
Skłodowskiej-Curie 73, 87-100 Toruń,

przy udziale wykonawcy Skanska S.A., ul. Gen. Józefa Zajączka 9, 01-518 Warszawa
zgłaszającego swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie
zamawiającego.


orzeka:

1. oddala odwołanie.

2. kosztami postępowania obciąża wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie
zamówienia Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "Budopol" S.A., Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe "Ebud"- Przemysłówka Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe
"Lech" Sp. z o. o.;, ul. Fordońska 199, 85-739 Bydgoszcz i:

2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 20 000 zł 00 gr
(słownie: dwadzieścia tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez wykonawców
wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia Przedsiębiorstwo Budowlano-

Usługowe "Budopol" S.A., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Ebud"- Przemysłówka
Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Lech" Sp. z o. o.;, ul. Fordońska 199,
85-739 Bydgoszcz tytułem wpisu od odwołania,

2.2. zasądza od wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia
Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "Budopol" S.A., Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe "Ebud"- Przemysłówka Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe
"Lech" Sp. z o. o.;, ul. Fordońska 199, 85-739 Bydgoszcz na rzecz Kujawsko-
Pomorskie Inwestycje Medyczne Sp. z o.o., ul. M. Skłodowskiej-Curie 73, 87-100
Toruń kwotę 3 600 zł 00 gr (słownie: trzy tysiące sześćset złotych zero groszy)
stanowiącą koszty postępowania odwoławczego poniesione z tytułu wynagrodzenia
pełnomocnika.


Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Toruniu.


Przewodniczący: ……………

UZASADNIENIE


Zamawiający, Kujawsko-Pomorskie Inwestycje Medyczne Sp. z o.o. w Toruniu, prowadzi w
trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) – zwanej dalej
"ustawą" lub "Pzp" – postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pn. „Przebudowa i
rozbudowa Kujawsko-Pomorskiego Centrum Pulmonologii w Bydgoszczy - etap I”.

Szacunkowa wartość zamówienia jest wyższa od kwot wskazanych w przepisach
wykonawczych wydanych na podstawie art. 11. ust. 8 Pzp.
Ogłoszenie o zamówieniu opublikowano w dniu 11.05.2012 r. w Dz. Urz. UE Nr 2012/S 90-
147937.

W dniu 11.09.2012 r. zamawiający zawiadomił wykonawców biorących udział w
postępowaniu o wyborze oferty złożonej przez Skanska S.A. w Warszawie (zwana dalej
„Skanska”) jako najkorzystniejszej.

W dniu 21.09.2012 r. wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia
publicznego: Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe „BUDOPOL" S.A. z siedzibą w
Bydgoszczy, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Ebud" Przemysłówka Sp. z o.o. z siedzibą w
Bydgoszczy oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Lech" Sp. z o.o. z siedzibą w
Bydgoszczy, (zwani dalej „Konsorcjum” lub „odwołujący”) wnieśli odwołanie względem ww.
czynności zamawiającego, konkretnie wobec czynności i zaniechań polegających na:
1. zaniechaniu wyjaśnienia oferty Skanska S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej:
„Skanska"), pomimo że oferta Skanska zawiera nieścisłości w przyjętej stawce
podatku VAT,
2. zaniechaniu odrzucenia oferty Skanska, pomimo że oferta Skanska zawiera błąd w
obliczeniu ceny, polegający na przyjęciu niewłaściwej stawki podatku VAT,
3. zaniechaniu równego traktowania wykonawców oraz zachowania uczciwej
konkurencji.

Odwołujący zarzucił zamawiającemu, iż przez ww. opisane czynności i zaniechania, dopuścił
się naruszenia następujących przepisów prawa:

1. art. 87 ust. 1 oraz art. 26 ust. 4 Pzp poprzez błędne przyjęcie, że zamawiający nie
jest zobowiązany do należytej staranności przy badaniu i ocenie oferty Skanska, a co
za tym idzie nie jest zobowiązany do wyjaśniania treści dotyczących przyjętych przez
tego wykonawcę stawek podatku VAT,
2. art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp poprzez błędne przyjęcie, że zamawiający nie jest
zobowiązany do należytej staranności przy badaniu i ocenie stawki podatku VAT
zaoferowanej przez Skanska, a następnie do odrzucenia oferty Skanska z uwagi na
błąd w obliczeniu ceny,
3. art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 Pzp poprzez błędne przyjęcie, że zamawiający nie jest
zobowiązany do dochowania należytej staranności przy badaniu i ocenie ofert, oraz
poprzez podjęcie czynności podważających zaufanie wykonawców co do
prawidłowości i rzetelności prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia

W związku z powyższym odwołujący wniósł o uwzględnienie odwołania w całości oraz o:
• unieważnienie czynności wyboru oferty najkorzystniejszej,
• powtórzenie czynności badania i oceny ofert,
• odrzucenie oferty Skanska,
• dokonanie wyboru oferty odwołującego, jako oferty najkorzystniejszej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano:
Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, Zamawiający zobowiązany jest odrzucić
ofertę wykonawcy, która zawiera błąd w obliczeniu ceny. Tymczasem w przedmiotowym
postępowaniu wyłącznie oferta Odwołującego zawiera prawidłową, jednolitą stawkę podatku
VAT, wynoszącą 23%.
W celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy przyjętymi stawkami należy wskazać, że
podstawą opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od
towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jest co do
zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego
podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby
trzeciej. Konieczność zastosowania jednej stawki podatku VAT oznacza, że w przypadku
transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy
uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za
dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie.
Zamawiający opisuje przedmiot zamówienia na roboty budowlane za pomocą dokumentacji
projektowej oraz specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót. Zamawiający
zatytułował przedmiot zamówienia jako „Przebudowa i rozbudowa Kujawsko-Pomorskiego

Centrum Pulmonologii w Bydgoszczy - etap I". Późniejsze modyfikacje siwz nie wpłynęły na
zmianę nazwy przedmiotu zamówienia. Strona słowna opisu zamówienia nie pozostawiała
już od początku wątpliwości, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót
budowlanych. Zamawiający w części 3.4. specyfikacji istotnych warunków zamówienia
wyszczególnia wykaz opracowań będących dokumentacją budowlaną, które składają się na
przedmiot zamówienia i są objęte zakresem przetargu.
Ponadto jednym ze sposobów opisu zamówienia jest podanie nazwy i kodu określonego we
Wspólnym Słowniku Zamówień. Tak było również w tym przypadku. Pod tytułem zamówienia
„Przebudowa i rozbudowa Kujawsko- Pomorskiego Centrum Pulmonologii w Bydgoszczy -
etap I" zamieszczony został kod ze Wspólnego Słownika Zamówień CPV: 4521540-0. Kod
ten informował wykonawcę , że chodzi o „Roboty budowlane w zakresie obiektów
szpitalnych". Natomiast brak było w specyfikacji istotnych warunków zamówienia
cząstkowych kodów CPV składających się na przedmiot zamówienia. Należało więc przyjąć,
że cały zakres prac należy wykonać pod ogólnym tytułem „roboty budowlane" bez
oddzielnego podziału na poszczególne ich elementy.
Nie ulega też wątpliwości w świetle złożonych ofert wraz z kosztorysami ofertowymi,
będącymi załącznikami do nich, że roboty budowlane stanowią największy, wręcz
dominujący udział w przedmiocie zamówienia. Zarówno instalacja gazów medycznych jak i
dostawa oraz montaż sprzętu medycznego (wyrobów medycznych) stanowią de facto
marginalny koszt robót w całości zamówienia. W przypadku oferty Odwołującego koszt
rzeczonej instalacji stanowi ok. 2,10% wartości całego zadania, natomiast w przypadku
sprzętu medycznego to ok. 4,04% wartości zamówienia, co łącznie daje ok. 6,14%
całkowitego kosztu zamówienia. Podobne wielkości dałyby się wyliczyć z oferty Skanska.
Instalacja gazów medycznych stanowi ok. 3,52%, a wyposażenie w sprzęt medyczny
(wyroby medyczne) ok. 1,85% sumarycznego kosztu zamówienia (łącznie 5,37%), a więc na
poziomie zbliżonym do oferty Odwołującego, jednak w tym przypadku wobec braku
wyszczególnienia elementów objętych 8% podatkiem VAT Odwołujący policzył go
szacunkowo. W związku z tym (...) „zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie,
zarówno odnoszącym się do zamówień publicznych, jak i w sprawach podatkowych, że jeśli
przedmiot postępowania stanowi jedno świadczenie, jedną całość z ekonomicznego punktu
widzenia, to winien być traktowany jako jedna czynność, która nie powinna być dzielona w
sposób sztuczny, wyłącznie do celów podatkowych." (patrz wyrok KIO z dnia 20 lutego
2012r. sygn. akt KIO 270/12).
Znakomicie z tą tezą koresponduje jeden z zapisów treści specyfikacji istotnych warunków
zamówienia, który stwierdza: Część 4.1.siwz: „Zamawiający przedstawił przedmiot

zamówienia jako jedno zadanie, które należy zrealizować w całości.” Jest to jakby
kwintesencja przytoczonego powyżej wyroku KIO.
Brak więc jest w istocie zarówno w werbalnym opisie przedmiotu zamówienia, jak i w opisie
wyrażonym za pomocą kodu CPV przesłanek dających podstawę do wyodrębnienia robót
związanych z instalacją gazów medycznych oraz dostawą sprzętu medycznego jako
wydzielonej części zamówienia, a chociaż kody CPV - mające charakter obligatoryjny w
opisie przedmiotu zamówienia - nie stanowią elementu decydującego i przesądzającego o
kwalifikacji podatkowej przedmiotu zamówienia, (...) „to zastosowanie danego kodu może
stanowić dla wykonawcy wespół z innymi elementami opisu przedmiotu zamówienia źródło
informacji użytecznej dla zastosowania właściwej stawki podatku (patrz wyrok KIO z dnia 20
lutego 2012r. sygn. akt KIO 270/12).
Również Sąd Okręgowy w Poznaniu w wyroku z 9 czerwca 2006 r. (sygn. akt II Ca 642/06,
niepubl.) wywiódł, że jeżeli przedmiot zamówienia ma różnorodny charakter, powinna być
przyjęta stawka podatku VAT dla tego przedmiotu, który nadaje całości zasadniczy
charakter", a w tym przypadku nie można było bowiem przyjąć twierdzenia, że jakaś
czynność, instalacja lub dostawa ma charakter samoistny, niezwiązany z głównym
przedmiotem zamówienia, a więc robotami budowlanymi i nie służy wykonaniu głównego
przedmiotu zamówienia. Tylko bowiem wtedy uzasadnione byłoby przyjęcie zróżnicowanych
stawek podatku.
Instalacji gazów medycznych nie tylko nie można wykonać bez uprzedniego wykonania robót
budowlanych, ale nie może też funkcjonować samoistnie bez wykonania innych robót
specjalistycznych, ponieważ jest jedną z wielu instalacji integralnie związanej z przedmiotem
zamówienia. Do jej montażu należy przede wszystkim uprzednio stworzyć materialny
„substrat", czyli przegrody budowlane (ściany i stropy), a do jej uruchomienia potrzebne jest
wykonanie robót innych branż (np. instalacji elektrycznej silnoprądowej do zasilania i
teletechnicznej do sygnalizacji). Przedmiotem zamówienia nie było wykonanie instalacji
gazów medycznych z towarzyszącymi jej robotami budowlanymi, ale wykonanie
kompleksowych robót budowlanych całego budynku szpitala, w którym jednym z elementów
jest wspomniana już instalacja.
Podobnie sprawa ma się z wyposażeniem w sprzęt medyczny. śądane w ofercie
wyposażenie wymaga specjalistycznego montażu w ściśle określonym miejscu, nie da się go
po prostu „przywieźć i ustawić", działa w powiązaniu z innymi instalacjami, które trzeba
równocześnie lub wyprzedzająco wykonać, poza tym w znacznej mierze wymaga konstrukcji
wsporczych bądź mocujących do przegród lub podłoża. W takim kontekście nie można więc
mówić o sprzęcie mogącym być użytkowanym w dowolnym miejscu bez uprzedniego
wykonania przygotowawczych robót budowlanych.

Wszystkie te roboty i dostawy pozostają ze sobą nierozerwalnie związane zarówno w
aspekcie ekonomicznym (jako przedmiot jednego, wspólnego zamówienia) jak i w aspekcie
osiągnięcia globalnego celu zamówienia - wykonania obiektu Szpitala mogącego wypełniać
zadania, dla którego podjęto rzeczone przedsięwzięcie. Nie ulega wątpliwości, że
Zamawiający chce osiągnąć skutek w postaci kompleksowego wykonania przedmiotu
zamówienia. Wykonanie instalacji gazów medycznych bądź zamontowania sprzętu
medycznego wyszczególnionego w specyfikacji nie stanowi dla Zamawiającego celu samego
w sobie, lecz jest koniecznym środkiem do zrealizowania całości zamówienia, tym bardziej
że samo przeznaczenie Centrum Pulmonologii i jego użytkowanie bez instalacji gazów
medycznych nie jest możliwe jak w żadnym innym szpitalu. Trudno więc w tym przypadku
instalację tę spostrzegać jako „luźno" powiązaną z całym przedmiotem zamówienia, lecz całe
zamówienie należy uznać jako świadczenie kompleksowe.
Widzimy więc wyraźnie, że zarówno w sferze werbalnej jak i tej wyrażonej za pomocą kodów
CPV (a ściśle mówiąc tylko jednego, jednoznacznie identyfikującego przedmiot zamówienia
jako roboty budowlane) Zamawiający nie dał wykonawcom przyzwolenia na podział
przedmiotu zamówienia na odrębne elementy. Inną jednak już kwestią pozostaje stanowisko
Zamawiającego na etapie rozstrzygnięcia Postępowania.
Wykonawca ma obowiązek naliczenia właściwej stawki VAT zgodnej z przepisami ustawy o
podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych robót, czego firma „Skanska"
SA nie dopełniła. Roboty budowlane opodatkowane są stawką podstawową w wysokości
23% zgodnie z ustawą o podatku od towaru i usług. Przyporządkowanie właściwej stawki
następuje na podstawie opisu przedmiotu zamówienia dokonanego przez Zamawiającego.
Właściwa stawka VAT winna więc wynikać z treści specyfikacji istotnych warunków
zamówienia, a jej postanowienia winny dawać podstawy do ewentualnego zastosowania dla
określenia kosztu wykonania zamówienia różnych stawek podatkowych. W tym przypadku
takich podstaw nie było. Przedmiotem zamówienia były bowiem roboty budowlane. Na
potwierdzenie prawidłowości takiej interpretacji przepisów może posłużyć wyrok KIO z dnia
14 lutego 2012 r. (sygn. akt: KIO 203/12), gdzie przedmiotem zamówienia była „Dostawa
aparatury medycznej wraz z adaptacją pomieszczeń na potrzeby utworzenia Pracowni
Elektrofizjologii" dla Szpitala w Gorzowie Wielkopolskim, a roboty budowlane (adaptacyjne)
stanowiły uzupełnienie dostaw. W tym przypadku dla całości zamówienia obowiązywała
obniżona stawka podatku VAT, ponieważ to roboty budowlane stanowią znikomą część
wartości zamówienia. Prawidłowa wydaje się więc interpretacja, że roboty dominujące
„narzucają" niejako podatkową klasyfikację podatku od towarów i usług. W kontekście tego
całego wywodu różne stawki VAT przyjęte przez firmę „Skanska" SA wydają się więc

nieprawidłowe, a z tego powodu ich oferta powinna zostać odrzucona jako zawierająca błąd
w obliczeniu ceny niepodlegający konwalidacji.
Powyższa klasyfikacja jest w pełni zgodna z ustaleniami dokonanymi przez Zamawiającego.
Zgodnie z przyjętym przez Zamawiającego szacunkiem, przedmiotowe zamówienie winno
być kompleksowo objęte 23% stawką podatku VAT.
Wobec okoliczności, że Zamawiający ustalił należną stawkę podatku VAT oraz wobec faktu,
że wykonawca Skanska zaoferował błędne stawki podatku VAT, Zamawiający winien
odrzucić ofertę tego Wykonawcy. Powyższe wprost wynika z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp,
co zostało potwierdzone uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2012r., sygn.
akt III CZP 52/11.
Powołana uchwała Sądu Najwyższego całkowicie odpowiada stanowi faktycznemu
zaistniałemu w niniejszym Postępowaniu. Zamawiający bowiem nie narzucił stawki VAT. W
pierwotnym brzmieniu SIWZ wymagał podania w ofercie ceny netto, brutto i wartości podatku
VAT.
W dniu 31 maja 2012r., jeden z Wykonawców zadał pytanie: Pytanie 25 - W związku z tym,
że zakres oferty obejmuje również wycenę gazów medycznych, dla których podatek VAT
wynosi 8%, prosimy o wprowadzenie następującej modyfikacji formularza ofertowego:
„wartość netto: ……….. zł + 23 % VAT”
Zatem, w powyższym pytaniu Wykonawca chciał wymóc na Zamawiającym określenie
należnej stawki podatku VAT. Zamawiający nie określił jednak tej stawki, lecz dopuścił
oferowanie stawek VAT zgodnych z wolą poszczególnych wykonawców, aby tym samym
móc weryfikować ich poprawność na etapie badania i oceny ofert. Zamawiający
odpowiedział bowiem:
Odpowiedź: Zamawiający modyfikuje formularz ofertowy w zakresie treści dotyczącej
wynagrodzenia wykonawcy, tak iż należy wpisać łączną wartość VAT, niezależnie od stawek
zastosowanych dla części zamówienia:
Odpowiedź Zamawiającego wskazuje, że Zamawiający nie chciał pierwotnym zapisem SIWZ
sugerować Wykonawcom jaką stawkę należy przyjąć (tzn. że ma to być stawka jednolita), nie
chciał również wskazywać, iż część zamówienia powinna być objęta 23% stawką, a część
8% stawką podatku VAT, lecz pozostawił tę kwestię do wyłącznego uznania Wykonawców.
Reasumując, należy stwierdzić, że wobec braku określenia w SIWZ jaka stawka podatku
VAT obowiązuje w Postępowaniu, oraz z uwagi na charakter zamówienia (sprecyzowany
przez Zamawiającego jeszcze w kwietniu 2012r., kiedy to szacował wartość zamówienia),
oraz z uwagi na treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, Zamawiający zobowiązany
jest odrzucić oferty wykonawców, którzy w celu obliczenia ceny posłużyli się inną stawką
VAT niż stawką 23%.

Uwzględniając dokumentację postępowania o udzielenie zamówienia przedstawioną
przez zamawiającego oraz stanowiska i oświadczenia uczestników postępowania
złożone na rozprawie i w pismach procesowych, Izba ustaliła, co następuje.


W treści odwołania zgodnie z rzeczywistością podano stan faktyczny sprawy, co zostało
zreferowane powyżej.
Skanska S.A. zaoferowała wykonanie przedmiotowego zamówienia za cenę brutto
32 703 112,90 zł. Cenę powyższą podano w rozbiciu na kwotę netto 26 716 730,48 zł i
podatek VAT 5 986 382,42 zł.
Przyjmowanych przy obliczaniu ceny stawek podatku VAT w formularzu ofertowym, a także
w żadnym innym miejscu oferty nie podano.
Z matematycznego porównania ceny netto i kwoty podatku, wynika, iż do obliczenia ceny
wykonawca w tym przypadku nie zastosował stawki VAT 23% do całości przedmiotu oferty,
ale przynajmniej w części zastosował jakieś stawki inne, ewentualnie popełnił błąd
rachunkowy w wyliczeniu kwoty podatku. W ofercie nie podano również, do których części
przedmiotu oferty zastosowano ewentualnie stawki obniżone.
W odwołaniu i w trakcie rozprawy odwołujący wskazywał, iż stawką obniżoną objęto w
ofercie Skanska instalację gazów medycznych i dostawę oraz montaż sprzętu medycznego.
Natomiast przystępujący (Skanska) powyższemu przeczył, deklarując, iż do instalacji gazów
medycznych zastosował stawkę podstawową, a stawkę 8% przyjął względem dostawy
sprzętu medycznego i nasadzeń zieleni.
W treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia zamawiający nie podał jaką stawkę
VAT mają wykonawcy przyjąć i zastosować do obliczenia ceny.
Jak wynika z § 2 ust. 1 wzoru umowy załączonego do SIWZ – przyjęto wynagrodzenie
ryczałtowe jako obowiązujące strony. Natomiast kosztorys ofertowy sporządzany przez
wykonawcę stanowić miał jedynie dokument pomocniczy.


Uwzględniając powyższe Izba zważyła, co następuje:

Na wstępie Krajowa Izba Odwoławcza stwierdza, że odwołujący legitymuje się uprawnieniem do
korzystania ze środków ochrony prawnej, o którym stanowi art. 179 ust. 1 Pzp.

Przytaczając, zgodnie z wymaganiami art. 196 ust. 4 Pzp, przepisy stanowiące podstawę prawną
zapadłego rozstrzygnięcia, a których naruszenie przez zamawiającego zarzucał odwołujący, wskazać
należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Pzp zamawiający przygotowuje i przeprowadza postępowanie o
udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji oraz równe
traktowanie wykonawców, a według ust. 3 tego przepisu – zamówienia udziela się wyłącznie
wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 Pzp, w toku badania i oceny ofert zamawiający może żądać od wykonawców
wyjaśnień dotyczących treści złożonych ofert. Niedopuszczalne jest prowadzenie między zamawiającym
a wykonawcą negocjacji dotyczących złożonej oferty oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, dokonywanie
jakiejkolwiek zmiany w jej treści.
Natomiast art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy stanowi, iż zamawiający poprawia w ofercie inne niż pisarskie i
rachunkowe omyłki, polegające na niezgodności oferty ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia,
niepowodujące istotnych zmian w treści oferty.
Następnie, przytaczając in extenso dyspozycję art. 89 ust. 1 Pzp, wskazać należy, iż według
powołanego przepisu zamawiający odrzuca ofertę jeżeli:
1. jest niezgodna z ustawą;
2. jej treść nie odpowiada treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia, z
zastrzeżeniem art. 87 ust. 2 pkt 3;
3. jej złożenie stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w rozumieniu przepisów o
zwalczaniu nieuczciwej konkurencji;
4. zawiera rażąco niską cenę w stosunku do przedmiotu zamówienia;
5. została złożona przez wykonawcę wykluczonego z udziału w postępowaniu o
udzielenie zamówienia lub niezaproszonego do składania ofert;
6. zawiera błędy w obliczeniu ceny;
7. wykonawca w terminie 3 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgodził się na
poprawienie omyłki, o której mowa w art. 87 ust. 2 pkt 3;
8. jest nieważna na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wynika ze sformułowania cytowanego przepisu zbadanie i odrzucenie oferty wykonawcy w oparciu
o opisane tam przesłanki, nie jest uprawnieniem zamawiającego, które ewentualnie można albo nie
należy ograniczać, ale jest jego zakreślonym w ustawie, obowiązkiem. Konsekwentnie obowiązek
stosowania ww. norm rozciągał się będzie na organy orzekające w sprawie prawidłowości stosowania
przepisów ustawy – Krajową Izbę Odwoławczą i sądy okręgowe – określając jednocześnie zakres ich
właściwości w sprawie stosowania przepisów, do których ustawa wprost lub na skutek jej określonej
interpretacji, odsyła. Właściwość taka powstanie więc obok właściwości innych organów, wprost
powołanych do orzekania w sprawie stosowania danych przepisów, których prawidłowa interpretacja i
zastosowanie warunkowała będzie prawidłowość zastosowania przepisów Pzp.

Dyskusja o właściwości lub uprawnieniu zamawiającego czy organów orzekających o zgodności z
prawem czynności w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, do orzekania o prawidłowości
stawek VAT zawartych w ofertach przetargowych, jest więc wtórna wobec ustalenia znaczenia
przepisów, które tego typu obowiązki statuują. Przy interpretacji przepisów ustawy i ustalaniu zakresu
obowiązków zamawiającego, należy jednak uwzględnić postulat nie nakładania na zamawiających
obowiązków, których nie będą mogli udźwignąć, i na których konsekwencje racjonalny ustawodawca nie
powinien był przystać. Stosowne wydaje się również wysunięcie postulatu ograniczania i eliminacji
możliwości powstawania sprzeczności w ocenie tych samych przepisów i stanów faktycznych przez
różne, działające w innych porządkach prawnych, organy orzekające o prawidłowości działań
zamawiającego bądź wykonawcy (np. KIO i sądy okręgowe oraz organy skarbowe i sądownictwo
administracyjne).

Dla prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy – będącego
odniesieniem zasadniczego zarzutu rozpatrywanego odwołania – konieczne jest jego zestawienie i
porównanie z inną przesłanką odrzucenia oferty, wynikającą z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 Pzp.
Zastosowanie dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 Pzp jako podstawy odrzucenia oferty wykonawcy w
postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego znajduje szerokie omówienie w doktrynie, jak też
orzecznictwie sądów okręgowych i Izby. Reasumując opisywane tam interpretacje normy wynikającej z
ww. przepisu wskazać należy, iż rzeczona niezgodność treści oferty z SIWZ ma mieć charakter
zasadniczy i nieusuwalny (ze względu na zastrzeżenie obowiązku poprawienia oferty wynikające z art.
87 ust. 2 pkt 3 Pzp); dotyczyć powinna sfery niezgodności zobowiązania zamawianego i opisanego w
SIWZ oraz zobowiązania oferowanego w ofercie; tudzież polegać może na sporządzeniu i
przedstawieniu oferty w sposób niezgodny z wymaganiami siwz (z zaznaczeniem, iż chodzi tu o
wymagania siwz dotyczące sposobu wyrażenia, opisania i potwierdzenia zobowiązania/świadczenia
ofertowego, a więc wymagania, co do treści oferty, a nie wymagania co do jej formy, które również
tradycyjnie są pomieszczane w SIWZ); a także możliwe być winno wskazanie i wykazanie na czym
konkretnie niezgodność ta polega – co konkretnie w ofercie nie jest zgodne i w jaki sposób z konkretnie
wskazanymi, skwantyfikowanymi i ustalonymi fragmentami czy normami SIWZ. Tym samym, w tym
ujęciu, niezgodność treści oferty z treścią SIWZ dotyczy przede wszystkim materialnej niezgodności
świadczeń wymaganych i oferowanych.
Do innego zakresu normowania odwołuje się natomiast dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, odnosząca
się do sposobu dojścia do określenia wysokości świadczenia pieniężnego zamawiającego, którego żąda
wykonawca w zamian za wykonanie zamówienia (ceny) i błędów przy powyższym popełnionych
(błędów w obliczaniu ceny).
Powyższe przesłanki mogą zostać jednak – w świetle uzasadnienia ww. uchwał SN – utożsamione w
przypadku określenia przez zamawiającego w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ)

wymaganego sposobu obliczenia ceny. W takim przypadku „oferowany” sposób obliczenia ceny
stanowić będzie treść oferty wykonawcy i weryfikowany będzie pod kątem jej zgodności z wymaganiami
SIWZ. Powyższe wynika ze stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwałach z 20
października 2011 r. (sygn. akt III CZP 52/11 i sygn. akt III CZP 53/11), gdzie Sąd Najwyższy dopuścił
poprawienie oferty na podstawie art. 87 ust. 2 pkt 3 Pzp w przypadku, gdy zamawiający określił w SIWZ
stawkę VAT, którą należy przyjąć przy obliczeniu ceny oferty.
W takim przypadku, tj. określenia sposobu obliczenia ceny przez zamawiającego w SIWZ, do ustalenia
sposobu obliczenia ceny i poprawienia oferty w tym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 87 ust.
1 oraz ust. 2 pkt 3 Pzp, które ze względu na używane w nich sformułowania, odnoszą się tylko do
wyjaśniania i poprawiania treści oferty, a nie błędów w obliczaniu ceny.
W konsekwencji, powyższe przyjęcie, iż błąd w obliczeniu ceny może stanowić również niezgodność
treści oferty z treścią specyfikacji istotnych warunków zamówienia, prowadzi do rozróżnienia dwóch
rodzajów błędów w obliczaniu ceny i relatywizacji w zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. Błędy w
stosunku do określonego w SIWZ sposobu obliczenia ceny, kwalifikowane byłoby również jako
niezgodność treści oferty z treścią SIWZ i jako takie podlegałyby ewentualnemu wyjaśnieniu na
podstawie art. 87 ust. 1 i poprawieniu na podstawie art. 87 ust. 2 pkt 3, do którego odsyła art. 89 ust. 1
pkt 2 ustawy. Natomiast błędy w obliczaniu ceny kwalifikowane według innego niż SIWZ punktu
odniesienia poprawności takiego obliczenia, poprawieniu nie podlegają i stanowią bezwzględną
przesłankę odrzucenia oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp.

Jak już wskazano, Sąd Najwyższy ww. uchwałach przyjął i przesądził, iż błędna stawka podatku VAT
podana w ofertach stanowi błąd w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp i tym samym
przesłankę odrzucenia oferty na podstawie tego przepisu. Przy czym dopuścił również określenie
(narzucenie) przez zamawiającego obowiązujących wykonawców stawek podatku VAT i poprawianie
ofert wykonawców w celu ich uzgodnienia z treścią SIWZ w tym zakresie.
W związku z lakonicznością uzasadnienia wyrażonego w ww. uchwałach stanowiska Sądu
Najwyższego w przedmiocie ustalenia statusu VAT podawanego w ofertach wykonawców (wskazano
tam tylko, iż jest to element cenotwórczy), a także brakiem rozwinięcia pojęcia „obliczania” ceny
ofertowej, dla poprawności kwalifikowania i usuwania błędów w obliczaniu ceny związanych z podatkiem
od towarów i usług, wskazana jest analiza dyspozycji ww. przepisu w powyższym zakresie i odniesieniu.
Daleko idącym uproszczeniem byłoby przyjęcie, iż stwierdzenie „przyjęcie błędnej stawka VAT jest
błędem w obliczaniu ceny” jest zrozumiałe samo przez się i nie podlega dalszej wykładni (w
szczególności wobec przyjęcia przez SN możliwości określania przez zamawiającego obowiązującej
wykonawców w postępowaniu stawki VAT i poprawiania ofert w tym zakresie, na podstawie art. 87 ust.
2 pkt 3 ustawy) oraz że wyjaśnia i wyczerpuje całe bogactwo stanów faktycznych dotyczących

uwzględniania podatku od towarów i usług w ofertach wykonawców składanych w trakcie postępowań o
udzielenie zamówienia publicznego i związanych z tym problemów.

Dla ustalenia znaczenie pomieszczonego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp wyrażenia „błędy w
obliczeniu ceny” i jego odniesienia do stawki podatku od towarów i usług podawanej w ofertach, należy
wpierw ustalić i zdefiniować znaczenie poszczególnych pojęć w nim używanych: błąd, obliczenie i cena.
Spośród powyższych, na gruncie przepisów ustawy, tylko pojęcie ceny posiada definicję legalną, na
mocy zawartego w art. 2 pkt 1 Pzp odesłania: cena – należy przez to rozumieć cenę w rozumieniu art. 3
ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.). W myśl art. 3
ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach – cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący
jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od
towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru
(usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Drugim pojęciem występującym w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 jest pojęcie „obliczenie". Ani ustawa ani
Kodeks cywilny, do którego przepisów w art. 14 ustawy generalnie odsyła, nie definiują tego terminu,
zatem należałoby ustalić i przyjąć jego zastane znaczenie językowe. Zgodnie z § 8 ust. 1
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki
prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami
językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. „Obliczenie" to
rzeczownik od czasownika „obliczyć". „Obliczyć”, w podstawowym znaczeniu, to „licząc, ustalić wielkość
lub wartość czegoś", a także, w dalszym znaczeniu, to „uwzględnić coś w swoich planach", „zaplanować
coś, zwykle jakiś termin lub ilość czegoś" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN,
sjp.pwn.pl). Tak więc obliczyć, to przede wszystkim wykonać operacje rachunkowe mające na celu
otrzymanie końcowego wyniku. Lecz nie tylko - to także postąpić zgodnie z jakimś planem, przyjąć jakąś
wielkość, dojść do jakiegoś rezultatu, szacować szanse, ryzyko czy prawdopodobieństwo… etc. Tak
więc obliczenie ceny może być zarówno matematycznym przetworzeniem przyjętych, ściśle
określonych, dających się wyrazić liczbowo, danych wyjściowych, jak też bardziej rzeczowym przyjęciem
pewnej jej wielkości na podstawie mniej ścisłych i wymiernych szacunków i względów.
Następne pojęcie występujące w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6, to pojecie błędu. Dla jego interpretacji w
ramach danego przepisu, właściwie nieprzydatne jest pojęcie błędu, którym posługują się przepisy
Kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczenia woli. W rozumieniu art. 84 k.c, błąd jest jedną z wad
oświadczenia woli, przy czym zgodnie z § 1 powołanego przepisu odnosi się on stricte do treści
czynności prawnej. Tego typu rozumienie błędu winno być ewentualnie odnoszone i jego znaczenie dla
oceny ofert rozpatrywane, w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 8 Pzp, a więc ewentualnie jako przypadek
nieważności oferty na podstawie odrębnych przepisów i to tylko w odniesieniu do oceny możliwości
skorzystania z przysługującego składającemu oświadczenie woli uprawnienia do uchylenia się od

skutków oświadczenia z powołaniem na błąd co do treści czynności prawnej (§ 2 art. 84 k.c – błąd
istotny).
Natomiast przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, niejako zawężająco, odnosi się w swej treści jedynie do „błędu
w obliczeniu”. Nie wdając się w nazbyt subtelne, semantyczne rozważania odnośnie znaczenia
językowego pojęcia „błąd”, w szczególności w zakresie zbędnych dociekań na temat psychologicznych
aspektów jego popełnienia – przyjąć można, iż błędem w obliczeniu będzie taki błąd, który powodował
będzie osiągnięcie, z jakichś względów nieprawidłowego, rezultatu (nie tylko w rozumieniu czynności
matematycznych). Również w tym przypadku należy się odwołać do ustalonego, językowego znaczenia
pojęcia błędu. Według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) błąd to: niezgodność z obowiązującymi
normami; pomyłka; a także złe, niewłaściwe postępowanie. Podobnie pojęcie błędu definiowane jest w
Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie wyróżnia się jego
następujące znaczenia: niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.;
niewłaściwe posunięcie; fałszywe mniemanie o czymś. Pojęcie błędu zawarte w ww. przepisie oznacza
po prostu obiektywnie zły/nieprawidłowy/niewłaściwy (względem jakiegoś układu odniesienia) wynik lub
rezultat obliczania ceny, przy którego powstaniu bez znaczenia pozostaje stopień świadomości
wykonawcy błąd ten popełniającego, co do oceny podejmowanych w trakcie kalkulowania ceny
czynności.
W ramach interpretacji danego wyrażenia zawartego w ustawie należy przede wszystkim zwrócić
uwagę na kontekst i sposób posługiwania się przez ustawodawcę w różnych przepisach jednego aktu
prawnego takimi samymi pojęciami (zgodnie z § 10 przywołanego wyżej rozporządzeniem w sprawie
zasad techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a
różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami). W przypadku pojęcia „błąd” nie prowadzi do
żadnych poznawczo doniosłych rezultatów (w ustawie pojęcie „błędów”, oprócz art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp,
występuje w art. 26 ust. 3 – przy okazji uzupełniania dokumentów „zawierających błędy”, oraz w art. 196
ust. 6 przy instytucji sprostowania orzeczenia Izby w sytuacji gdy zawiera „błędy pisarskie albo
rachunkowe lub inne oczywiste omyłki popełnione w orzeczeniu”), natomiast rzuca pewne światło na
możliwy sposób rozumienia terminu „obliczenie”.
W przepisach Pzp rzeczowniki „obliczanie" i „obliczenie" występują kilka razy, w różnych przypadkach.
„Obliczanie" dotyczy obliczania wartości zamówienia na roboty budowlane (art. 33 ust. 2), obliczania
planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w
programie funkcjonalno-użytkowym (delegacja do wydania właściwego rozporządzenia - art. 33 ust. 3
pkt 2) oraz obliczania i wypłacania nagrody jubileuszowej członkom Krajowej Izby Odwoławczej (art. 173
ust. 9). Natomiast sam rzeczownik „obliczenie" występuje dwa razy: w art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 36
ust. 1 pkt 12, gdzie wymagane jest aby specyfikacja istotnych warunków zamówienia zawierała opis
sposobu obliczenia ceny". I to właśnie ten przepis wydaje się kluczowy dla ustalenia właściwego
znaczenia i zakresu normowania art. 89 ust. 1 pkt 6, nie tylko ze względu na możliwe rzeczowe i

celowościowe powiązanie zakresów ich normowania, ale także w związku z tożsamością użytych w nich
wyrażeń językowych. Przepisy te łączy zarówno pojęcie „obliczenie”, jak też „cena", ale wiąże je również
identyczne i występujące jedynie w tych miejscach ustawy frazeologiczne powiązanie tych dwóch pojęć,
czyli „obliczenie ceny".
Tym samym nie można ustalić znaczenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp w oderwaniu od regulacji art.
36 ust. 1 pkt 12. Opis sposobu obliczenia ceny to nic innego jak wskazanie przez zamawiającego w siwz
sposobu, algorytmu (ciągu określonych czynności), zgodnie z którym wykonawca obowiązany jest
postępować, by na końcu otrzymać cenę oferty. Inaczej: jest to opisanie skończonej ilość czynności i
elementów prowadzących do otrzymania ceny. W najprostszych wypadkach może to być jedynie
przyjęcie i podanie jednej ceny dla całej oferty.
Tym samym przynajmniej jednym z przykładów błędów w obliczaniu ceny w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt
6 Pzp, będzie przyjęcie i przeprowadzenie (za jakichkolwiek względów) obliczenia ceny inaczej, aniżeli w
sposób wymagany w treści SIWZ. Tak więc zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, będzie w tym
ujęciu sprowadzało się do sytuacji, gdy wykonawca obliczając cenę swej oferty nie zastosował się do
sposobu obliczenia ceny opisanego w SIWZ i otrzymał cenę ofertową inną niż w przypadku
postępowania zgodnie z instrukcjami zamawiającego. Przykładem takiego błędu jest przede wszystkim
omyłka rachunkowa w obliczeniu ceny inna niż oczywista (oczywistą omyłkę rachunkową zamawiający
obowiązany jest poprawić na mocy art. 87 ust. 2 pkt 2). Innym błędem może być tu np. obliczenie
średniej arytmetycznej jakichś wielkości zamiast średniej ważonej, przyjęcie do obliczenia ceny innej
wielkości niż żądał zamawiający (np. stawki WIBOR IM zamiast stawki WIBOR 3M przy obliczeniu stopy
oprocentowania kredytu), przyjęcie wielkości z innego dnia, niż wymagał zamawiający (np. ceny
hurtowej paliwa z dnia złożenia oferty zamiast z dnia publikacji ogłoszenia), powiększenie wielkości o
pewien wskaźnik zamiast pomniejszenia, czy inne odstępstwa od algorytmu obliczania ceny
określonego w SIWZ.

Powyższe wskazuje na jeden z możliwych do zidentyfikowania wzorców normatywnych obliczania ceny
– algorytm obliczania, a tym samym kategorię błędów w jej popełnianiu – błędów w stosunku do
ustanowionego algorytmu. W tym rozumieniu cena będzie obliczona błędnie, wtedy i tylko wtedy, gdy
proces dojścia do owej wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych zapłaty za towar lub usługę,
pozostawał będzie niezgodny z określanym w postanowieniach SIWZ lub w przepisach prawa,
algorytmem jej obliczania (tak, jak np. przepisy prawa określają sposób obliczania tzw. trzynastego
wynagrodzenia, nagród jubileuszowych, dodatków funkcyjnych... etc., wskazując na określone dane
wyjściowe, współczynniki i zmienne oraz zasady ich wykorzystywania w procesie obliczeń).

Innym z możliwych do zidentyfikowania rozumień błędu w obliczeniu ceny jest jego ujęcie ekonomiczne.
Innymi słowy, błąd w obliczeniu ceny będzie błędem ekonomicznym wykonawcy. Przez odniesienie się

do co prawda denotacyjnie nieostrych, jednakże wyraźnych (w rozumieniu logicznej możliwości
wskazania desygnatów pewnych, ale niemożliwości przeprowadzenia ostrej delimitacji przypadków
granicznych), pojęć typu: koszty, zysk, nakłady, zakres zamówienia – możliwe jest stwierdzenie i ocena
poprawności ekonomicznej kalkulacji ceny ofertowej względem danego przedmiotu zamówienia, tj.
uwzględnieniu w niej wszelkich kosztów i elementów, które z tego punktu widzenia w danej cenie
powinny się znaleźć. W tym ujęciu błędu, nie ma co prawda ścisłego algorytmu obliczenia ceny, od
którego nawet drobne odstępstwo oznacza popełnienie błędu, tak więc błąd ekonomiczny zakładał
będzie pewien zakres nieostrości w jego kwalifikacji. Niemniej jednak założyć można, iż występują
pewne obowiązkowe elementy, współczynniki lub stałe, których pominięcie lub zmiana – przynajmniej w
znacznym wymiarze – przy obliczaniu ceny, przesądza o ekonomicznej nieadekwatności żądanej
zapłaty do oferowanego w zamian wykonania przedmiotu zamówienia – ekonomicznym błędzie w
obliczeniu ceny.
W dalszej kolejności, dla stwierdzenia jakiego rodzajem błędu popełnionym przy obliczaniu ceny jest
„błędna stawka VAT” przyjęta/podana w ofercie, konieczne jest przeanalizowanie czym w ogóle jest
podatek od towarów i usług, kiedy i w jaki sposób powstaje obowiązek podatkowy z nim związany, oraz
jakie znaczenie ma jego wskazanie w ofercie w odniesieniu do przepisów innych niż tylko regulacja art.
89 ust. 1 pkt 6 Pzp.
W szczególności dalszej interpretacji wymaga znaczenie „cenotwórczego” charakteru podatku od
towarów i usług wskazanego ww. uchwałach Sądu Najwyższego, zarówno na gruncie przepisów
ustawy (czy ustawy o cenach), jak i na gruncie prawa podatkowego czy prawa zobowiązań. Ustaleniu
wymaga więc w jaki sposób i w jakim sensie stawka czy kwota VAT podawana w ofercie, „tworzy” cenę
ofertową i w jakim zakresie determinuje jej wysokość, jako elementu świadczenia wzajemnego (na
gruncie prawa zobowiązań), czy wreszcie w jaki sposób powiązana jest z wysokością realnych
zobowiązań podatkowych stron.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr
177, poz. 1054 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) jest
przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (także
eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów... etc.)
Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru
lub wykonania usługi. Przy czym zgodnie z ust. 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie
usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury,
nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług stawka VAT podana w ofercie na wykonanie
określonej dostawy towaru czy usługi, nie ma żadnego znaczenia prawnego dla powstania, wysokości i
egzekucji zobowiązań podatkowych. To nie oferty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, i nie
na ich etapie powstają obowiązki podatkowe. Opodatkowana VAT pozostaje sprzedaż, a więc

wykonanie (wykonywanie) zamówienia publicznego. Przy czym sprzedaż (odpłatna dostawa czy
usługa) opodatkowana jest podatkiem w wysokości wynikającej z przepisów obowiązujących w chwili jej
wykonywania, a nie w wysokości wynikającej z oferty wykonawcy czy SIWZ. Innymi słowy: niezależnie
więc od tego czy do wyliczenia żądanej przez siebie ceny wykonawca przyjął VAT w wysokości 1% czy
99%, na rzecz Skarbu Państwa zapłaci przewidywany w adekwatnych przepisach podatek wyliczony
względem wartości dokonywanej przez niego sprzedaży i po jej wykonaniu. Przygotowywanie ofert
przetargowych oraz ich wycena, nie jest objęte zakresem regulacji przepisów podatkowych.
Brak jest więc cenotwórczej roli VAT zawartego w ofercie, która miałaby wynikać z regulacji przepisów
podatkowych. Jak już wskazano, VAT „zawarty” w ofercie nie kształtuje przyszłych zobowiązań
podatkowych – brak jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy tzw. VAT-em deklarowanym w
ofercie, a podatkiem od towarów i usług stanowiącym dochód budżetu państwa, należnym i naliczanym
po dokonanej sprzedaży, który określają adekwatne przepisy podatkowe.
VAT wskazywany w ofercie wykonawcy czy przyjmowany do obliczenia jej ceny, nie ma również
znaczenia prawnego dla możliwości odliczania podatku VAT przez zamawiającego, będącego
płatnikiem i podatnikiem VAT, związanego z dokonywaną przez zamawiającego własną sprzedażą.
Niezrozumiałym jest twierdzenie jakoby tego typu zamawiający mieli „możliwość odliczania podatku
zawartego w cenie brutto oferty”, a w związku z tym decydująca dla powyższego była cena netto
zawarta w ofercie. Nalicza się i odlicza podatek należny, a więc podatek od dokonanej sprzedaży, a nie
podatek spodziewany czy deklarowany (np. w ofertach). Jeszcze raz należy powtórzyć, iż jakiekolwiek
deklaracje ofertowe w przedmiocie zawartego w ofercie VAT i wewnętrznej struktury ceny ofertowej, nie
mają znaczenia zarówno dla zobowiązań podatkowych wykonawcy i zamawiającego. Zarówno
zamawiającego i wykonawcę obowiązują w tym zakresie przepisy podatkowe aktualne w chwili
wykonania dostawy lub usługi (determinujące wysokość ich zobowiązań podatkowych, w tym możliwość
dokonania stosownych odliczeń podatku) a nie informacje o VAT zawarte w ofertach.
Zauważenia wymaga również brak skutków zobowiązaniowych (w sferze prawa cywilnego) przyjęcia do
wyliczenia ceny i podania w ofercie takiej czy innej stawki lub kwoty VAT. W przypadku umawiania się
stron o tzw. cenę brutto (a w związku z cytowaną definicją ceny, taka cena – w której podatek VAT jest
zawarty – powinna stanowić przedmiot ofert i umów o wykonanie zamówienia publicznego) taka cena
pozostanie niezmienną i wiążącą strony w całym okresie obowiązywania umowy, niezależnie od stawki
czy kwoty VAT podawanej w ofercie, a nawet od realnych stawek i kwot VAT należnych względem
dokonanej sprzedaży. Należny podatek od towarów i usług stanowiący zobowiązanie publicznoprawne
podatnika względem Skarbu Państwa, nie jest przedmiotem cywilnoprawnego zobowiązania ofertowego
wykonawcy względem zamawiającego. Strony nie umawiają się o to jaki podatek zostanie naliczony i
odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa – powyższe niezależnie od woli stron przesądzają
bezwzględnie obowiązujące przepisy podatkowe.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż co do zasady, kwota zobowiązania pieniężnego zamawiającego za
wykonane zamówienie, wyrażana ceną ofertową, którą zamawiający zobowiązuje się zapłacić
wykonawcy, pozostanie niezmienna w trakcie realizacji zobowiązania, niezależnie od rzeczywistej
wysokości należnego, naliczanego czy odprowadzanego podatku (przynajmniej przy braku stosownych
mechanizmów waloryzacyjnych przewidzianych w umowie). Tym samym w przypadku gdy strony
umawiają się o zapłatę „ceny brutto”, prawidłowy bądź nieprawidłowy VAT w ofercie nie wypływa na
wymagalność i egzekwowalność zobowiązania pieniężnego w wysokości przyjętej przez strony w
umowie, a wcześniej w ofercie, którego wysokość kształtowana jest mocą swobodnego oświadczenia
woli stron (a właściwie oświadczenia woli wykonawcy, co do ceny, której żąda za wykonanie
zamówienia).
Wskazywany brak prawnego znaczenia podatku od towaru i usług dla przyjęcia i obliczenia ceny
ofertowej należy rozumieć w ten sposób, iż przepisy prawa podatkowego i cywilnego nie przewidują
żadnego algorytmu obliczenia jej wartości, z obowiązkowym uwzględnieniem podatku VAT w określonej
wysokości. W szczególności brak więc algorytmu/obowiązku obliczania przez wykonawcę oczekiwanej
zapłaty za oferowane świadczenie (ceny ofertowej) w następujący sposób: w pierwszej kolejności
obliczenie ceny netto i doliczenie do niej VAT (w wysokości wynikającej z przepisów obowiązujących w
chwili ofertowania, lub spodziewanej w chwili wykonania zamówienia – nigdy nierozstrzygnięte pozostało
czy miałyby to być przepisy określające wysokość podatku na dzień składania ofert, czy może na dzień
wykonywania zamówienia).
Algorytm taki nie wynika również z przepisów ustawy o cenach i zawartej w jej art. 3 ust. 1 pkt 1 definicji.
Dla przypomnienia: cena, to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i
usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi)
podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Przepis ten w szczególności nie przesądza o cenotwórczej roli VAT w znaczeniu ustanawianego
prawem algorytmu obliczania ceny. Przyjęcie niezgodnej z prawem stawki VAT do obliczania wysokości
żądanego świadczenia pieniężnego, wcale nie oznacza niezgodności ceny z ww. przepisem, a
powołana definicja nie statuuje konieczność obliczania ceny według wskazanego schematu: od netto do
brutto. Przy interpretacji definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, często na wyrost zakreśla
się jej normatywny charakter. Tymczasem powołana definicja nie nakłada na adresatów ustawy o
cenach jakichkolwiek obowiązków związanych ze sposobem dojścia do określenia wysokości żądanego
świadczenia pieniężnego. Przepis określa jedynie, w jakim znaczeniu terminem tym posługuje się
ustawa o cenach oraz oznacza, że w cenie, wskazanej jako zapłata na rzecz wykonującego
świadczenie niepieniężne przedsiębiorcy, zawiera się podatek od towarów i usług (patrz: cytowana
poniżej uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r.). Użyty w definicji ceny zwrot „uwzględnia
się” nie oznacza, iż podatek od towarów i usług, i w jakiej wysokości, uwzględnić ma faktycznie

sprzedawca i w jaki sposób wpłynąć ma na żądaną przez niego cenę. Oznacza natomiast, iż podatek
VAT lub akcyzowy uznaje się za wliczony w cenę.
Ustawa o cenach ustanawia w ten sposób swego rodzaju domniemanie, że w cenie podanej przez
sprzedającego kupującemu, jeśli nic innego nie podał sprzedający, wliczone są kwoty podatku VAT czy
akcyzowego. Chodzi za tem o usprawnienie i czytelność obrotu – jeżeli cena, to cena brutto, czyli
wszystko co jest do zapłacenia za wyceniane świadczenie.
W związku z odesłaniem zawartym w Pzp, również na jej gruncie, takie znacznie pojęcia ceny powinno
być przyjmowane. Jak wynika z całokształtu uregulowań ustawy, w ramach oceny ofert winny być
porównywane tzw. ceny brutto, tj. koszty, które na rzecz wykonawcy, zamawiający rzeczywiście
poniesie. Takie ceny wykonawcy podają w ofertach i są to ceny wiążące na podstawie złożonych przez
nich oświadczeń woli.
Jak wskazano wyżej, z powoływanej definicji z ustawy o cenach nie wynika, iż ceny żądane przez
przedsiębiorców (tu: ceny ofertowe) mają być obliczane przez ustalenie ceny netto i następnie ustalenie
obowiązującej na podstawie przepisów podatkowych stawki VAT, uzyskanie iloczynu ceny netto i stawki
podatku, a następnie zsumowanie ceny netto i kwoty podatku. Z definicyjnego wskazania, iż w płaconej
cenie uwzględniony jest obowiązujący z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości) podatek od
towarów i usług, logicznie nie wynika jakikolwiek nakaz określonego „obliczania” i kalkulowania ceny
przez przedsiębiorcę. Definicja taka wskazuje jedynie na zakres ceny (jako zawierającej VAT) oraz że
względem takiej ceny – ceny, której oczekuje/otrzyma wykonawca w ramach zamówienia –
zamawiający winni przeprowadzić porównanie ofert, a organy skarbowe ustalą prawidłowy wymiar
podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia błędów podatnika w takcie jego odprowadzania.
Odnośnie braku w przepisach prawa algorytmowego wzorca obliczania ceny ofertowej i kwalifikacji ceny
ofertowej jako tzw. ceny brutto zawsze zawierającej (uwzględniającej) w sobie – w znaczeniu
podatkowym i zobowiązaniowym – VAT w należnej w chwili wykonywania zamówienia wysokości,
dodatkowo wskazać należy, co następuje.
Pojęcia ceny netto i brutto w ogóle nie występuję w podstawowych (ustawowych) przepisach prawa
podatkowego – przede wszystkim w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług
(pojęcia takie pojawiają się dopiero w przepisach wykonawczych do ww. ustawy). Zgodnie z art. 29 ust.
1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest
obrót, przy czym obrotem jest „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego
podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej".
Przepis art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek „bez
wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku", a zgodnie z przepisem
art. 106 ust. 1 „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę", która w
szczególności stwierdza „dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez
podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące

podatnika i nabywcy". Wskazana w przepisie „cena jednostkowa bez podatku” to właśnie „cena netto”, a
„kwotę należności” można zakwalifikować jako tzw. „wartość brutto" lub „cenę brutto". Kwota podatku
(tzw. podatek należny) jest obliczana od podstawy opodatkowania, według stawek określonych w art. 41
ww. ustawy.
Powyższe wskazuje, iż punktem wyjścia do określenia wartości podatku jest wartość sprzedaży (kwota
należna – cena brutto) i to ona de facto stanowi bazę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem
zmiana stawki podatku nie wpływa na zmianę kwoty należnej (ceny brutto), lecz zmiana stawki
powoduje zmiany w jej wewnętrznej strukturze - przesunięcia pomiędzy ceną netto (podstawą
opodatkowania) a wartością podatku.
Przepisy podatkowe absolutnie nie wskazują w jaki sposób cenę brutto, a więc wartość swojej
sprzedaży, obliczać ma i przyjmować wykonawca. Przesądzają natomiast, iż punktem wyjścia do
określenia wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty należnego podatku) jest cena brutto
(wysokość podstawy opodatkowania, a więc ceny netto, określa się względem kwoty należnej, czyli
wartości sprzedaży, która pozostaje niezmienna).
Jak wynika z powyższego, zarówno w znaczeniu cywilistycznym, jak i podatkowym, to nie wartość
podatku determinuje wysokość zobowiązania, ale wartość zobowiązania determinuje wysokość
podatku. Przewidywana w przepisach wysokość podatku może oddziaływać na wysokość ceny
ofertowej jedynie ekonomicznie, a nie prawnie. W niczym nie ogranicza swobody umów w odniesieniu
do możliwości dowolnego wycenienia swojego świadczenia. - przyjęcia dowolnej ceny ofertowej
niezależnie od obowiązującej stawki podatku od towarów i usług. To nie podatek tworzy wartość
sprzedaży, ale wartość sprzedaży (cena) de iure „tworzy” podatek. Pokreślenia wymaga, iż niezależnie
od właściwych (obowiązujących) stawek podatku VAT, który wykonawca spodziewa się odprowadzić od
swojej sprzedaży, zawsze w swojej ofercie może podać taką samą cenę brutto, której otrzymania
oczekuje. Powyższe wymaga od wykonawcy jedynie kilku, w istocie technicznych, zabiegów na
wewnętrznej strukturze ceny.
Powyższe potwierdzają rozważania zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r.,
(sygn. akt III CZP 54/06), gdzie wskazuje się, iż przyjmowane w orzecznictwie twierdzenie, że podatek
VAT jest elementem cenotwórczym „...oznacza tylko tyle, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując
cenę jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest
zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą.”
I dalej: „...W pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o
cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako „wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą
kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek
od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru
(usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. Z przepisu tego
wynika tylko tyle, że cena, a więc świadczenie, które kupujący zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy,

obejmuje podatek VAT. Oznacza to tym samym, że sprzedawca nie będzie miał możliwości żądania
dodatkowego świadczenia ponad uzgodnioną cenę, powołując się na to, że nie uwzględnia ona podatku
VAT. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se nie stwarza także podstawy prawnej, by w
przypadku podwyższenia podatku VAT, które nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać
zapłaty odpowiednio zwiększonej ceny. Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że
zakres obowiązku dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli więc przy
zawieraniu umowy uzgodniono cenę obejmującą VAT wg określonej stawki, to treść art. 3 ust. 1 pkt 1
ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia ceny w razie zmiany stawki podatku VAT.
Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustawa ta bowiem nie przesądza w żadnym stopniu o
wysokości wynagrodzenia za dokonanie określanej czynności cywilnoprawnej. Ta kwestia objęta jest
uzgodnieniem między stronami. Strony oczywiście uwzględniają zwykle wysokość podatku przy
ustaleniu wysokości świadczenia, co jednak nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku
rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna: wysokość podatku zależy od
wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Sama zmiana stawki podatku VAT nie jest więc
samoistną podstawą do zmiany treści zobowiązania już choćby z tego względu, że po wzroście stawki
VAT sprzedawcy nie muszą przerzucić zwiększonego obciążenia na nabywców....”
Cytowane stanowisko zostało zajęte przez Sąd Najwyższy na kanwie oceny żądania przez stronę
umowy podniesienia jej wynagrodzenia w związku z podniesieniem ustawowej stawki VAT dokonanym
w trakcie realizacji umowy, w której strony jako wzajemnie obowiązującą wysokość zapłaty przyjęły cenę
brutto. Jakkolwiek nie odnoszą się one bezpośrednio do kwestii niniejszym poruszanych, uniwersalne
tezy tam zawarte dotyczące charakteru i znaczenia ceny umownej oraz znaczenia podatku VAT dla jej
„zobowiązaniowej” wysokości, mogą zostać, co najmniej pośrednio, odniesione do oceny charakteru
ceny ofertowej oraz znaczenia przypisanej jej stawki podatku VAT.
W szczególności konkluzją wynikającą z powyższych rozważań Sądu Najwyższego było twierdzenie, że
zwiększenie stawki VAT na roboty budowlane, powoduje oczywiście zwiększenie zakresu zobowiązania
podatkowego wykonawcy, nie powoduje jednak zmiany ceny obowiązującej pomiędzy stronami i jako
takie nie uzasadnia żądania jej „automatycznego” podniesienia. Obowiązująca między stronami cena
nie wymaga zmiany, nie staje się również nieważną lub „źle obliczoną” nawet jeżeli pierwotnie przyjęta
przez wykonawcę stawka VAT stała się nieistniejącą czy okazała nieprawidłową.
W przypadku przyjęcia, że ustawa o cenach ustanawia określony, obowiązkowy mechanizm „obliczania”
ceny (wyżej opisany „od netto do brutto”) niezasadne byłyby podane wyżej twierdzenia Sądu
Najwyższego o charakterze wynagrodzenia umownego (a więc i ceny oferty) i jego relacji do przyjętej w
nim stawki VAT. Przeciwnie, cena płacona wykonawcy świadczenia niepieniężnego w świetle przepisów
prawa determinowana byłaby przez owe dwie zmienne – przyjętą cenę netto i stawkę VAT. Wtedy
jakakolwiek zmiana stawki VAT (czy to ustawowa, czy jej korekta do prawidłowej wysokości przez

organy skarbowe) pociągałaby za sobą obniżenie lub podwyższenie ceny płaconej przez odbiorcę
świadczenia niepieniężnego (ceny brutto) jako „obliczanej” w taki sposób.
Podsumowując, de iure żaden obowiązujący sposób obliczania ceny (szczególnie w odniesieniu do
stawek VAT) w definicji ceny zawartej w ustawie o cenach czy w obowiązujących przepisach
podatkowych lub prawie cywilnym, nie został przewidziany. Również de facto przyjmowanie ceny
oferowanej wcale nie zawsze przebiega i musi przebiegać według mechanizmu „od netto do brutto”.
Często praktyka wykonawców w tym zakresie jest odmienna – jak wskazują „okrągłe”, nominalne ceny
ofertowe, wykonawcy najpierw przyjmują (kierując się różnymi względami) określoną kwotę brutto, a
więc cenę, którą żądają za swoją dostawę, usługę czy robotę budowlaną i następnie względem tej kwoty
wyliczają cenę netto i kwotę należnego podatku, aby podać je w ofercie, gdzie podanie powyższego jest
przeważnie zwyczajowo wymagane w specyfikacjach istotnych warunków zamówienia.
Podsumowujący tę część rozważań należy przyjąć, iż podatek VAT nie ma znaczenia cenotwórczego w
rozumieniu przyjmowania jakiegoś normatywnego wzorca (algorytmu), który w sposób dokładny
nakazywałby jego matematyczne wykorzystywanie w procesie dochodzenia do obliczenia ceny
ofertowej. A przyjęcie do obliczenia ceny błędnej stawki czy kwoty podatku VAT nie stanowi błędu w
odniesieniu do jakiegokolwiek ścisłego wzoru jej obliczania. Wskazanemu w powołanych uchwałach
Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2012 r. cenotwórczemu charakterowi VAT należy więc
przypisać jakieś znaczenie inne.
Nie jest wykluczone, iż Sąd Najwyższy w ww. uchwałach przypisał podatkowi VAT cenotwórcze
znaczenie w sensie ekonomicznym, tj. jako ekonomicznego współczynnika, wpływającego na wysokość
żądanego świadczenia pieniężnego. W tym ujęciu wykonawca pokazać ma, iż swoją cenę kalkuluje i
oblicza z uwzględnieniem prawidłowej stawki podatku VAT ze względu na postulowaną i spodziewaną
poprawność ekonomiczną kalkulacji cenowej z jego strony. Podatek VAT, który odprowadzi wykonawca
w związku z dokonaną sprzedażą, ma niewątpliwie cenotwórczy charakter, w związku z faktem, iż
zawsze w jakimś stopniu wpływa na realne podniesienie wysokości ceny celem przerzucenia kosztu
VAT na nabywcę końcowego.
Jednakże zaznaczyć przy tym należy, iż ekonomiczne obciążenia wykonawców związane ze
spodziewaną do odprowadzenia kwotą podatku od oferowanej sprzedaży będą różne. Neutralność
ekonomiczna podatku VAT dla wykonawców jest jedynie pewnym idealnym, właściwie
nierealizowalnym w praktyce, założeniem teoretycznym, a tym samym, dla każdego z wykonawców, w
różnych przypadkach i okresach, ostateczne znaczenie ekonomiczne VAT-u będzie inne. Taki sam
będzie jedynie punkt odniesienia – stawka VAT za dane zamówienie.
Tym samym przez weryfikację w ramach art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy danych informujących o kwocie czy
stawce VAT przewidzianej w ofercie na pokrycie przyszłego zobowiązania podatkowego, nie dokonuje
się w istocie sprawdzenia realnego uwzględnienia w cenie ofertowej pełnej kwoty spodziewanego do
odprowadzenia podatku VAT. A to chociażby ze względu, iż wykonawca zawsze może podać w ofercie

określoną kwotę lub stawkę VAT, a jednocześnie faktycznie skalkulować w cenie wartości inne – bez
szczegółowego badania i wyjaśniania wszystkich elementów ceny jest to właściwie dla zamawiającego
nieweryfikowalne. Ponadto wykonawca może zakładać pokrycie kosztów przyszłych zobowiązań
podatkowych ze źródeł innych niż otrzymana cena i z tego względu faktycznie w ogóle w kwocie
swojego wynagrodzenia ich nie kalkulować (pod warunkiem, iż nie doprowadzi to do rażącego obniżenia
ceny weryfikowanego w ramach art. 89 ust. 1 pkt 4 Pzp). Wreszcie, wykonawcy różnie kalkulować mogą
stopień konieczności podniesienia ceny, ze względu na zakładaną niepewność co do wartości VAT-u,
który w przyszłości będą mogli odzyskać.
Następuje tu więc swoista weryfikacja poprawności danych nominalnie w ofercie zawartych, służąca
weryfikacji czy wykonawca całość swoich spodziewanych kosztów i korzyści ekonomicznych
kalkulowanych w ramach danego zamówienia, przynajmniej odnosił do prawidłowo rozpoznanej stawki
VAT i przynajmniej mógł (bo nie wiadomo czy to rzeczywiście zrobił) ją w swoich obliczeniach ceny
uwzględnić.
Błędna stawka VAT podawana nominalnie w ofercie, i traktowana jako jedna z danych wyjściowych
przyjętych do kalkulacji wysokości ceny, stanowiłaby więc ekonomiczny błąd w obliczeniu ceny i w tym
znaczeniu podpadała będzie pod regulację art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. Jako taka, nieprawidłowa stawka
VAT w ofercie, byłaby podobna, do przyjęcia w ramach kalkulacji ceny ofertowej nieprawidłowej wartości
energii elektrycznej, ceny benzyny lub wynagrodzenia pracowników, koniecznych do wykonania danego
zamówienia. Jednakże tego typu błędy ekonomiczne weryfikowane są raczej w ramach przepisów
dotyczących rażąco niskiej ceny (art. 89 ust. 1 pkt 4 Pzp), a nie dotyczących błędu w obliczeniu ceny.
Na fakt, iż stawka VAT zawarta w ofertach jest tylko pewnym idealnym i nominalnym współczynnikiem,
który należy przyjąć i pokazać w ofercie jako służący do obliczenia ceny, wskazuje znaczenie treści
specyfikacji istotnych warunków zamówienia w przedmiocie określenia stawki podatku VAT, względem
której poprawiane mają być oferty wykonawców, do dopuścił Sąd Najwyższy w uchwałach z 20
października 2011 r. Oznacza to de facto przyznanie zamawiającym uprawnienia do określania wiążącej
wykonawców – oczywiście tylko dla celu obliczenia ceny – stawki podatku VAT.
W związku ze znaczną komplikacją systemu podatkowego, zamawiający częstokroć nie są w stanie
zidentyfikować stawki bądź stawek prawidłowych i wymagają przyjęcia do obliczenia cen ofertowych,
stawki podatku od towarów i usług innej niż wynikająca z aktualnie obowiązujących przepisów. W takiej
sytuacji wykonawcy właściwie powinni skalkulować cenę ofertową według własnego oglądu swoich
przyszłych zobowiązań podatkowych, czyli przyjąć cenę brutto jaka wynika z ich potrzeb i interesów, a
zamawiającemu podać ją w rozbiciu na cenę netto, brutto i podatek VAT w taki sposób jaki zamawiający
sobie życzy (z uwzględnieniem stawki wymaganej przez zamawiającego). W ten sposób osiągnięta
zostanie zgodność ukazanego w ofercie obliczenia ceny z treścią SIWZ bez konieczności poprawiania
oferty na podstawie art. 87 ust. 2 pkt 3 Pzp.

Na marginesie można tu dodać, iż ciekawym zagadnieniem pozostaje w tym przypadku ustalenie
właściwego sposobu poprawienia ceny ofertowej. Po pierwsze postulować można tu poprawienie
jedynie jej wewnętrznej struktury i pozostawienie niezmienionej ceny brutto. Tym samym operacja taka
uwidoczni jedynie informacyjny charakter podatku VAT wskazywany w ofercie i generalną zbędność
jego oceniania w trakcie oceny ofert. Drugą opcją jest uznanie za obowiązującą i niezmienną ceny netto i
wyliczyć ceny brutto względem netto z zastosowaniem stawki wskazanej w SIWZ. W takim przypadku
dojdzie do zmiany ceny brutto i jej ewentualnego obniżenia lub podwyższenia. Prowadzić to może do
paradoksalnych sytuacji, w których ceny ofertowe ustalali będą zamiast i wbrew wykonawcom
zamawiający, na dodatek wbrew swoim interesom, np. wybierając ofertę po uprzednim podniesieniu jej
ceny, za którą wykonawca i tak był gotowy i był w stanie wykonać zamówienie (na co wykonawcy raczej
zawsze chętnie przystaną) lub obniżając cenę oferty i w ten sposób czyniąc ją dla wykonawcy
nieopłacalną i nieakceptowalną (na tego typu poprawkę wykonawca może się nie zgodzić, co z kolei
spowodować może konieczność odrzucenia oferty i prowadzić może do konieczności wyboru oferty
znacznie droższej niż pierwotna cena oferty odrzuconej).

Odnośnie zidentyfikowanych i opisanych powyżej, możliwych „rozumień” nieprawidłowej stawki VAT,
jako błędu w obliczeniu ceny, należy poczynić pewne zastrzeżenie, co do konsekwencji tego typu
błędów dla postulowanej w doktrynie i orzecznictwie porównywalności ofert, w szczególności możliwości
zdobycia jakiejkolwiek „przewagi konkurencyjnej” przez wykonawców „prowadzących grę rynkową
stawką VAT” przy sporządzaniu swojej oferty i w ten sposób osiągających efekt obniżenia jej ceny.
Powyższe prowadzić ma do naruszenia zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania
wykonawców (art. 7 ust. 1 Pzp)
Porównywalność ofert, w podanym wyżej ujęciu, dotyczy ich wymiaru ekonomicznego (wysokości
oferowanych cen) oraz zapobiegać ma możliwości wykorzystywania przez wykonawców mechanizmu
zaniżania ceny przez zaniżenie stawki VAT w celu uzyskania zamówienia.
Niewątpliwie wykonawcy mogliby obniżyć swoje ceny ofertowe przez obniżenie podatku VAT i w ten
sposób osiągnąć przewagę konkurencyjną nad innymi wykonawcami, którzy spodziewają się zapłacić
VAT wyższy, gdyby wymiar podatku od towaru i usług od tych wykonawców zależał, albo ściślej: gdyby
dla wysokości ich zobowiązania podatkowego oraz kosztów jego obsługi, jakiekolwiek znaczenie miała
stawka VAT, którą podadzą w ofercie. Tymczasem dla powyższego znaczenie ma tylko wartość
sprzedaży (cena brutto), względem której ustalony zostanie należny podatek (według założeń systemu
podatkowego, od tego samego przedmiotu opodatkowania taki sam dla wszystkich podatników).
Przyjmując w swojej kalkulacji cenowej podatek niższy niż rzeczywiście zapłaci, wykonawca obniży po
prostu ekonomiczną rentowność swojego świadczenia, a nie zdobędzie przewagę konkurencyjną nad
innymi wykonawcami.

Na kanwie powyższego jeszcze raz należy pokreślić i powtórzyć – VAT podany w ofercie nie ma
znaczenia zobowiązaniowego i podatkowego. Wykonawca więc nie miałby żadnej potrzeby i interesu
aby „przyznawać” się zamawiającemu i innym wykonawcom, iż „zdobył przewagę konkurencyjną”
stosując niższą stawkę podatkową, skoro i tak zawsze może żądać w ofercie takiej samej ceny brutto,
podając przy okazji w jej rozbiciu stawkę wyższą. I w ten sposób jego obliczone na obniżenie ceny
ofertowej „obniżenie” VAT stanie się dla innych podmiotów niewidoczne (tak jak np. uwzględnienie w
cenie oferty podatku akcyzowego, do którego również odnosi się ustawa o cenach w swojej definicji
ceny, a którego podania w ofertach, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, nigdy zwyczajowo się
nie wymaga).
Na gruncie ustawy, oferty „porównywalne” w sensie prawnym, to oferty, które mieszczą się w granicach
dopuszczalności ich przyjęcia zakreślonych w art. 89 ust. 1 Pzp. Natomiast porównywalne ceny, a więc
ceny, które da się porównać, to po prostu w taki sam sposób wyrażone kwoty pieniężne, należące do tej
samej kategorii (ceny brutto) i dotyczące tego samego przedmiotu zamówienia.
W ustawie nie zakłada się jakiejś absolutnej ekonomicznej porównywalności ofert w aspekcie ich
przygotowania czy ustalenia ceny. Przepisy nie narzucają ani nie zakładają w jaki sposób wykonawca
kalkulację własnej ceny przeprowadzi oraz jakie elementy i ryzyka w niej uwzględni bądź pominie. Oferty
porównywalne, to wcale nie oferty absolutnie równe. Różnice cenowe ofert wynikają właśnie z tego, iż
wykonawcy w różny sposób kalkulują spodziewany nakłady, koszty i zyski. Oferty przewidujące różne
kwoty na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wykonawców są równie porównywalne, jak
oferty w ramach których skalkulowano różne ceny paliwa niezbędnego do wykonania zamówienia lub
innych elementów wpływających na ekonomiczny wymiar zobowiązania.
Ponadto, oprócz różnic w ekonomicznych kalkulacjach cen ofertowych, już z samego prawa wynika
znaczne zróżnicowanie w sytuacji poszczególnych wykonawców determinujących ich sytuację
ekonomiczną i prawną, i z tego tytułu, kształt i wysokość ich cen ofertowych. Oferty w postępowaniach o
udzielenie zamówienia publicznego mogą składać zarówno tzw. VAT-owcy, w tym korzystający z
różnych form opodatkowania i podmiotowych zwolnień, jak i podmioty nieprowadzące działalności
gospodarczej i nie opodatkowane VAT, organizacje typu non-profit, wykonawcy zagraniczni (również
spoza terytorium Unii Europejskiej), a nawet jednostki sektora finansów publicznych… etc. Jak wynika z
powyższego zestawienia, są to podmioty ponoszące różne obciążenia podatkowe. Nie oznacza to
jednak, iż w świetle przepisów ustawy ich oferty będą „nieporównywalne”.
Ustawa zakłada i wymaga porównywalności cenowej ofert tylko w ich jednym aspekcie – wysokości
ceny płaconej przez zamawiającego. Tego typu porównywalność zachodzi również w stosunku do ofert
wykonawców będących podatnikami VAT bez konieczności badania prawidłowości wysokości
deklarowanych przez nich zobowiązań podatkowych. Niezależnie od tego jaką wysokość VAT deklarują
czy w rzeczywistości uwzględniają w kalkulowanych przez siebie ofertach - zamawiający przyjmujący i
oceniający ceny brutto i tak zapłaci tylko kwoty (ceny), które porównywał. Stopień i sposób

uwzględnienia w składowych ceny, kosztów (wysokości) VAT, przez wykonawcę podającego cenę,
którą żąda za wykonanie świadczenia, jest po prostu jego ryzykiem – w przypadku uwzględnienia w
kalkulacji kosztów ceny ofertowej stawki niższej niż rzeczywiście obowiązująca wykonawca poniesie po
prostu wyższe koszty VAT niż założył. Ponadto, co już wskazano wyżej, w sensie ekonomicznym
wykonawca może w rzeczywistości uwzględniać realnie swoje koszty podatkowe w ramach własnych
cen w sposób odpowiadający jego interesom i kalkulacjom, a w „strukturze wewnętrznej ceny”
uwidaczniać dowolne „prawidłowe” wysokości procentowe podatku czyli podać „zaniżoną” cenę netto i
podać np. 23% stawkę VAT kalkulując w rzeczywistości VAT na poziomie 8 % (co poza przypadkiem
sprawdzania ofert pod kątem rażąco niskiej ceny pozostaje dla zamawiającego nieweryfikowalne). Tym
samym to rzeczywisty poziom kosztów uwzględniony przez wykonawcę w ofercie oraz sposób realizacji
jego celów przez stosowną politykę cenową, wpływa na ostateczną wysokość ceny, doprowadzić może
do jej obniżenia i tym samym „może warunkować uzyskanie zamówienia”, a nie deklaratoryjne
wskazywanie jakichkolwiek stawek podatkowych w ofercie.
Odnośnie powyższego można powołać rozważania Izby zawarte w wyroku z dnia 5 listopada 2010,
sygn. akt: KIO 2326/10: „Uwzględnienie w cenie prawidłowej stawki podatku VAT pozostaje ryzykiem
wykonawcy. Sposób kalkulacji ceny i zabezpieczenie się przed ryzykami, które mogą pojawić się przy
prowadzeniu działalności gospodarczej jest decyzją każdego z wykonawców, w szczególności biorąc
pod uwagę zorganizowany i profesjonalny charakter prowadzonej przez niego działalności
gospodarczej, przy czym „Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego
charakteru prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwanie, co do
umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje
także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej
działalności” (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt: A Ca
1018/05 niepubl). […] Zamawiający nie porównuje pomiędzy sobą elementów, które wykonawcy wzięli
pod uwagę kalkulując wynagrodzenie i oferując realizacje umowy za określoną cenę, lecz cenę ofertową
stanowiąca element oświadczenia woli wykonawcy.”
W związku z powyższym stwierdzić należy, iż oferty z odmiennie skalkulowaną ceną brutto, póki dotyczą
tego samego zakresu zamówienia (czyli są zgodne z SIWZ), są jak najbardziej ekonomicznie i
matematycznie porównywalne (jedne zawierają cenę niższą, a inne wyższą – do tego sprowadza się w
istocie porównywalność ofert). O ich nieporównywalności decyduje dopiero stwierdzenie błędu w
obliczeniu ceny stanowiącego podstawę do odrzucenia oferty – oferty podlegające odrzuceniu
rzeczywiście są ofertami, które nie mogą zostać porównane z innymi w ramach danego postępowania.
Potwierdzeniem tezy o zakładanej przez ustawodawcę porównywalności ofert jako kwot, które wyda na
sfinansowanie zamówienia zamawiający, a nie porównywania „obliczeń” cenowych wykonawców, jest
regulacja art. 91 ust. 3a ustawy (jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania obowiązku
podatkowego zamawiającego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w zakresie

dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza
do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić zgodnie z
obowiązującymi przepisami). Tylko w tym miejscu ustawodawca oddzielnie przewidział i wyraźnie
wyspecyfikował sytuację, w której na zamawiającym ciąży obowiązek obliczenia podatku VAT, który
będzie musiał zapłacić, a więc uczynił to w odniesieniu do sytuacji bezpośrednio dotyczącej zobowiązań
podatkowych zamawiającego. Wydatkiem, który zamawiający zapłaci z tytułu takiego „nabycia” stanowić
będzie nie tylko cena, którą będzie zobowiązany zapłać wykonawcy, ale również obowiązek podatkowy
z tym związany. Wskazany obowiązek doliczenia stosownego podatku w trakcie oceny ofert wynika tu
właśnie z założenia porównywania (i porównywalności) cen rozumianych jako wysokość sum, którą za
dane zamówienie zamawiający przewiduje, że zapłaci. Zamawiający ma więc wybrać ofertę z taką ceną,
która sprawi, że zapłaci najmniej (czy to tylko sprzedawcy, czy też sprzedawcy i fiskusowi). W innych
przypadkach niż opisany w ww. przepisie, należnego podatku od towarów i usług, niejako za
wykonawców, inaczej niż w cenie ofert, zamawiający płacił nie będzie
Tym samym obowiązek prawidłowego ustalenia stawki VAT przez zamawiającego w przypadku
opisanym hipotezą art. 91 ust. 3a Pzp, jako de facto określenie przewidywanych zobowiązań własnych
zamawiającego, dodatkowo rzutujących na wysokość kwot porównywanych w ramach oceny ofert
(porównywalność ofert), nie ma i nie wykazuje żadnego podobieństwa czy związku, z sytuacją
weryfikacji prawidłowości zobowiązań podatkowych wykonawców, które z kolei (co było wykazywane
wyżej) dla porównywalności ofert, nie mają żadnego znaczenia.

Na marginesie można wskażą, iż przyjęcie jakiegokolwiek rozumienia błędu w obliczeniu ceny jako
błędnej stawki VAT podanej w ofercie (zarówno któregokolwiek rozumienia z wyżej opisanych, jak i
innych, których skład orzekający Izby nie jest w stanie opisać i rozpoznać), nie usuwa szeregu
negatywnych konsekwencji systemowych związanych z przenoszeniem regulacji
administracyjnoprawnych w sferę stosunków zobowiązaniowych prawa cywilnego, którego zamówienia
publiczne są częścią – jako umowy pomiędzy zamawiającymi a wykonawcami (art. 2 ust. 13 i art. 14
Pzp). Ponadto prowadzi do szeregu praktycznych problemów związanych z prawidłowym
przeprowadzeniem postępowania o udzielenie zamówienia, związanych z obiektywną komplikacją
przepisów podatkowych, których prawidłowe stosowanie często przekracza możliwości i kompetencje
zamawiających.
Konsekwencją zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy do weryfikacji stawek VAT w ofertach jest
możliwość wydawania i funkcjonowania w systemie stosowania prawa wzajemnie sprzecznych
rozstrzygnięć dotyczących tego samego stanu faktycznego. Mianowicie rozstrzygnięcia takie zapadać
mogą w ramach dwóch rozdzielnych i niezależnych od siebie systemów orzekania – cywilnym i
administracyjnym. Z jednej strony będą to decyzje zamawiających odnośnie prawidłowości stawki
podatkowej zapadające w trakcie oceny ofert i następujące po nich wyroki KIO i sądów okręgowych, a z

drugiej orzeczenia organów kontroli skarbowej oraz sądów administracyjnych dotyczące zobowiązań
podatkowych wykonawców realizujących zamówienia. Możliwość zaistnienia tego typu sytuacji należy
uznać za trudną do pogodzenia z postulatem racjonalności i spójności sytemu egzekucji prawa.
W pierwszej kolejności wskazać tu można, na konieczność rozstrzygania przez zamawiającego o
prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, nawet gdy wykonawcy uczestniczący w postępowaniu
o udzielenie zamówienia dysponują i powołują się na sprzeczne interpretacje właściwych i
kompetentnych w sprawie organów podatkowych (w praktyce obrotu nie są to wcale sytuacje rzadkie).
Zamawiający w takim przypadku nie jest adresatem dyspozycji przepisu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i nie jest związany
stanowiskiem zawartym w indywidualnej interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14 a-d
przywołanej ustawy. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, iż w identycznym stanie faktycznym, tj. w
odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, dwie odmienne stawki VAT nie mogą być
jednocześnie uznane za prawidłowe, to w przypadku gdy takie różne stawki wystąpią w jednym
postępowaniu, a konkurujący o zamówienie wykonawcy stosują się w tym zakresie do wydanych przez
właściwe organy indywidualnych interpretacji podatkowych, oferta jednego z nich zostanie uznana za
podlegającą odrzuceniu (zawierającą stawkę błędną). Zamawiający, nawet wobec znacznej komplikacji
stanu faktycznego utrudniającego prawidłową identyfikację przedmiotu opodatkowania, a także
obiektywne trudności w dostosowaniu do tego typu stanu faktycznego adekwatnych, równie
skomplikowanych regulacji podatkowych, zmuszony będzie zadecydować, która z przedłożonych mu
przez wykonawców indywidualnych interpretacji podatkowych jest nieprawidłowa i odrzucić opierającą
się na niej ofertę. Paradoksalnie więc, wykonawca uzyskując interpretację podatkową, przygotowując
ofertę oraz planując rozliczenie podatku według stawek potwierdzonych w ww. interpretacji jako
prawidłowe, czyli będąc zabezpieczonym przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania
przyjmowanych i rozliczanych przez niego stawek podatkowych w zakresie ewentualnej
odpowiedzialności karnoskarbowej (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie ma żadnych gwarancji co do
ewentualnego braku odrzucenia jego oferty. W postępowaniu o udzielenie zamówienia, indywidualne
interpretacje podatkowe uzyskiwane przez wykonawców, stanowić mogą dla zamawiającego jedynie
wskazówkę, co do sposobu interpretacji i stosowania określonych przepisów podatkowych, a ich
rozstrzygnięcia i uzasadnienia oddziaływać nań jedynie poprzez zawartą tam argumentację i autorytet
organów podatkowych, które je wydają. W każdym przypadku zamawiający będzie mógł inaczej ocenić
znaczenie adekwatnych przepisów i odrzucić ofertę podającą stawkę VAT, którą właściwe organy
podatkowe uznają za prawidłową.
Również organy orzekające (KIO, sądy okręgowe) w sprawie prawidłowości decyzji zamawiającego
dotyczącej odrzucenia lub zaniechania odrzucenia oferty ze względu na podaną stawkę VAT mogą w
przedmiocie prawidłowości stawki podatku od towarów i usług zająć stanowisko odmienne od
wyrażonego uprzednio stanowiska organów podatkowych. W szczególności zadecydować o odmiennej

interpretacji przepisów podatkowych w sytuacji, gdy każdy z wykonawców składających oferty
zawierające różne stawki VAT dysponuje stosowną, wydaną na jego wniosek i dotyczącą danego
przedmiotu zamówienia indywidualną interpretacją podatkową.
Niemożliwe jest w takiej sytuacji sprowadzanie kwestii właściwej stawki podatku do spraw dowodowych,
np. przez uznanie, że w świetle równoważnych dowodów żadna ze stron nie udowodniła, która z
podanych w ofertach stawek VAT jest prawidłowa. Indywidualne interpretacje podatkowe nie są
dowodami na okoliczność, która ze stawek podatku od towarów i usług jest w przypadku danego
przedmiotu opodatkowania właściwa. Dokumenty tego typu dowodzą jedynie w jaki sposób dany organ,
w określonej sprawie zinterpretował właściwe przepisy prawa oraz ocenił warunkujące ich zastosowanie
okoliczności faktyczne podane przez wnioskującego o wydanie interpretacji.
Stawka podatku VAT nie wynika z jakichkolwiek decyzji organów podatkowych (a szczególnie
indywidualnych interpretacji podatkowych), które w tym przedmiocie konstytutywne nie są, ale z
adekwatnych, ustanawiających ją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz powiązanych
przepisów wykonawczych. Ujmując to bardziej lapidarnie: stawka podatku to norma prawna, zawsze
taka sama dla tego samego stanu faktycznego (nie ma dwóch różnych i jednocześnie prawidłowych
stawek VAT dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania, za wyjątkiem sytuacji wyjątkowych,
przewidywanych w przepisach). Natomiast kontrowersje przy jej ustaleniu nie wynikają przeważnie z
niemożliwości ustalenia danego stanu faktycznego, ale powodowane są znaczą komplikacją przepisów
podatkowych i związanymi z tym trudnościami z kwalifikacją zastanego stanu faktycznego w ich świetle.
Należy przy tym zaznaczyć, iż większość sporów z tym związanych wcale nie dotyczy zastosowania
takiej czy innej stawki podatku do całościowo, łatwo identyfikowalnego asortymentu czy przedmiotu
zamówienia, ale ogniskuje się wokół szeregu drobnych i skomplikowanych zagadnień statystyczno-
prawnych, związanych z kwalifikacja danej dostawy czy usługi, a przeważnie ich części lub szczególnej
konfiguracji, warunkujących przyjecie prawidłowej wysokości opodatkowania.
W takiej sytuacji, twierdzenie o dowodzeniu prawidłowości stawki podatku VAT przez przedłożenie
stosownej interpretacji indywidualnej lub decyzji ustalającej domiar podatku w podobnej sprawie może
być uznane jedynie za skrót myślowy. Dowodzi się okoliczności faktycznych, a nie przepisów prawa. W
przypadku gdy okoliczności faktyczne danej sprawy zostały ustalone, obowiązkiem organu stosującego
prawo jest dostosowanie odpowiedniej normy prawnej do danego stanu faktycznego w myśl zasady iura
novit curia. W sytuacji gdy żadne szczególne przepisy nie przewidują związania organu stosującego
prawo ustaleniami zapadłymi w toku innych postępowań sądowych lub administracyjnych, orzeczenia
innych organów stosujących prawo mogą stanowić jednie wskazówkę i wytyczną, co do sposobu
interpretacji i stosowania prawa, nie stanowią jednak żadnych „dowodów” tego jaka norma prawna w
danej sytuacji znajduje zastosowanie.
Sprzeczności w ustaleniach właściwych stawek VAT mogą występować również niejako „w drugą
stronę”, tzn. organy skarbowe dokonujące kontroli zobowiązań podatkowych wykonawcy w trakcie

realizacji zamówienia mogą stwierdzić prawidłowość innej stawki podatkowej niż zweryfikowana
uprzednio, na etapie składania i oceny ofert, przez zamawiającego, Izbę i sądy okręgowe. W praktyce
obrotu występowały np. sytuacje, w których zamawiający odrzucił ofertę wykonawcy zawierającą stawkę
podstawową (zawierającą przy tym niższą cenę) i wybrał ofertę ze stawką preferencyjną, a następnie
właściwy urząd skarbowy, w trakcie realizacji zamówienia, po wystawieniu faktury i dokonaniu płatności,
nałożył na wykonawcę stosowny domiar podatkowy podnoszący podatek do stawki podstawowej. Tak
więc zamawiający na dalszych etapach realizacji zamówienia i jego rozliczania przyjmował już faktury z
uwidocznioną stawką VAT, taką jak ta, która posłużyła mu do eliminacji innej oferty jako zawierającej
błąd w obliczeniu ceny. Dodać tu można, iż zwłaszcza przy złożonych przedmiotach zamówienia,
zamawiający notorycznie popełniają błędy w przedmiocie identyfikacji właściwej stawki VAT i tym
samym odrzucają oferty zawierające stawki prawidłowe. Często również odrzucane są oferty
wykonawców, którzy przewidzieli stawki wyższe niż prawidłowe, chociażby ceny ich ofert pozostawały
najkorzystniejsze, a ich podatkowe błędy były niewielkie (np. błąd we wskazanej stawce dotyczy jedynie
niewielkiej części przedmiotu zamówienia, typu: poszerzenie okna przy dostawie i montażu tomografu,
wykonanie opaski wykraczającej poza obręb budynku, etc...)
Bardzo często występują również sytuacje, gdy w ofertach weryfikowana była i egzekwowana stawka
podatku VAT wynikająca z aktualnie obowiązujących przepisów, gdy ekonomicznie należało już
„obliczyć” cenę według stawki innej, tj. przyjąć stawkę taką jaka będzie „płacona” w trakcie realizacji
zamówienia, a przynajmniej w kalkulacji cenowej uwzględnić prawdopodobieństwo jej podniesienia.
Należy przy tym zaznaczyć, iż na wysokość opodatkowania, tj. zastosowania właściwej stawki podatku
wpływają nie tylko zmiany ustawowe zasadniczo zmieniające zakresy czynności opodatkowanych czy
sam rodzaj stawek. Zmiany takie przeważnie dokonywane są przez permanentne nowelizacje
przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmiany klasyfikacji
statystycznych. Przepisy te zmieniają się średnio kilkadziesiąt razy w ciągu roku i można zaryzykować
twierdzenie, że szczególnie wielkie i złożone zamówienia zawsze w jakimś stopniu będą nimi dotknięte.
Przykładu dostarcza tu m.in. stan faktyczny opisany w wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 10
grudnia 2009 r. (Sygn. akt. II Ca 797/09), gdzie zmawiający najpierw odrzucił na podstawie art. 89 ust. 1
pkt 6 Pzp najtańszego wykonawcę robót, który podał w ofercie stawkę VAT 22%, wybrał wykonawcę
droższego (uwzględniającego stawkę 7%), a następnie po nowelizacji przepisów podnoszących stawkę
opodatkowania dla danego przedmiotu na 22% usiłował podnieść (aneksować) cenę umowną o
odpowiednią różnicę stawek (czemu Sąd Okręgowy w swoim wyroku się przeciwstawił).
Niewątpliwie ciekawym przykładem i przyczynkiem dla opisania znaczenia VAT podawanego w ofercie i
kwalifikacji błędów z tym związanych, jest poruszona już kwestia, czy w ramach weryfikacji powyższego,
należy za prawidłowe przyjmować stawki obowiązujące w dniu składania ofert czy stawki, które będą
stosowane w trakcie realizacji zamówienia (przypadek zmiany przepisów i odłożenia w czasie ich
wejścia w życie).

Mianowicie przyjęcie, iż prawidłowa jest stawka podatku VAT obowiązująca w chwili składania ofert
niezależnie od tego jaka stawka podatkowa stosowana będzie i rozliczana w trakcie realizacji
zamówienia, obrazuje, iż zamawiający w takim przypadku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 mają
obowiązek weryfikowania i egzekwowania nominalnych informacji i deklaracji wykonawcy w przedmiocie
obowiązującej aktualnie stawki podatkowej, a nie weryfikacji jakichkolwiek realnych obliczeń i kalkulacji
ceny, w której wykonawcy uwzględniają koszty jakie poniosą w związku z jej uzyskaniem.
Natomiast stanowisko, według którego prawidłowe w świetle art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp oraz egzekwowane
na podstawie tego przepisu, jest przyjęcie w ofercie i obliczenie ceny według stawek, które
obowiązywały będą w trakcie realizacji zamówienia, obarczone jest np. wadami typu: konieczność
stosowania i egzekwowania nie obowiązujących jeszcze przepisów; niepewność, co do ich
rzeczywistego przyszłego obowiązywania występująca na każdym etapie procesu legislacyjnego, a
nawet w okresie vacatio legis; hipostazowanie i przesądzanie na temat „cenotwórczych” elementów
wynagrodzenia jako idealnie obowiązujących w całym okresie realizacji zamówienia według przyjętych
nie wiadomo na jakiej podstawie założeń... etc.

Pozostawiając powyższą kwestię nierozstrzygniętą, wskazać można, iż niewątpliwie znacznym
uproszczeniem oraz ułatwieniem dla zamawiających i wykonawców – ułatwieniem prowadzenia
postępowań i oceny ofert, a z drugiej strony ułatwieniem ubiegania się o udzielenie zamówienia – byłoby
przyjęcie, że błędna stawka podatku VAT podana w ofercie, w ogóle nie stanowi błędu w obliczeniu
ceny, o którym mowa art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp w jakimkolwiek rozumieniu. Powyższe dodatkowo
skutkowałoby osiągnięciem większej spójności sytemu prawnego i orzecznictwa.
Skoro jednak Sąd Najwyższy w ww. uchwałach z dnia 20 października 2012 r. stanął na stanowisku
odmiennym, konieczne jest badanie prawidłowości stawek podatku od towarów i usług podawanych w
ofertach. Jednakże takiemu badaniu i jego wynikom, należy nadawać możliwe najbardziej racjonalny
wymiar i znacznie. Np. nie do pogodzenia z racjonalnością ustawodawcy, w kolejnych nowelizacjach
dążącego do odformalizowania oceny ofert i ich odrzucania na podstawie drobnych błędów, a także
postulatem celowego stosowania i interpretowania prawa, byłoby dopuszczanie do sytuacji, w których,
dla przykładu, najkorzystniejsze, realne i rzetelnie skalkulowane oferty, odrzucane były z powodu błędów
nieistotnych i znikomych.
Przy okazji postulować można, aby zamawiający zrezygnowali ze zwyczajowo żądanego w
specyfikacjach istotnych warunków zamówienia, żądania rozbijania cen podawanych w ofertach na
kwoty netto i brutto. W ofercie w zupełności wystarczy im tylko jedna cena.

Tak też w przypadku rozpatrywanego odwołania Krajowa Izba Odwoławcza nie stwierdziła błędu w
obliczeniu ceny w ofercie Skanska S.A., w związku z przyjęciem przez tego wykonawcę jako właściwych
do niniejszego przedmiotu zamówienia dwóch stawek VAT: 8 i 23 %.

Wykonawca zgodnie z wymaganiami SIWZ podał w swojej ofercie cenę netto, brutto i kwotę VAT bez
rozbijania jej na poszczególne stawki i wskazywania, których części dotyczą.
W odwołaniu nie wskazano konkretnie i nie wykazano, do których elementów oferty, jakie stawki
podatku wybrany wykonawca rzeczywiście zastosował (w kosztorysie ofertowym nie ma pozycji
„Dostawa i montaż sprzętu medycznego”, są natomiast tabele oznaczone jako „Wyposażenie
pomieszczeń”). W szczególności w odwołaniu w ogóle nie było zarzutów dotyczących paneli
nadłóżkowych, a faktu zastosowania stawki VAT do instalacji gazów medycznych odwołujący nie
udowodnił.
Natomiast godnie z art. 197 ust. 7 ustawy Izba nie może orzekać co do zarzutów, które nie były zawarte
w odwołaniu. Zarzut odwołania sformułowano zaś w ten sposób, iż wskazano, że błąd w ofercie
Skanska polega na zastosowaniu stawek rozbitych, tj. innych niż podstawowa, zamiast stawki 23%,
która winna zostać zastosowana do całości przedmiotu zamówienia jako świadczenia kompleksowego.
Izba oddaliła tak postawiony zarzut odwołania jako niezasadny – odnośnie przedmiotowego zamówienia
możliwe i dopuszczalne jest zastosowanie (do jego różnych części) różnych stawek VAT, co m.in.
uczyniła Skanska S.A. Zastosowanie stawki obniżonej jest w szczególności właściwe dla prac
dotyczących zagospodarowania zieleni sklasyfikowanych w poz. PKWiU nr 81.30.10.0 jako „Usługi
związane z zagospodarowaniem terenów zielonych”, zgodnie z poz. rr 176 załącznika nr 3 ustawy o
podatku od towarów i usług objęte są 8% stawką podatkową. Samo powyższe przesądza o
niezasadności zarzutu zaniechania odrzucenia oferty, w której nie zastosowano wyłącznie stawki
podstawowej.
Natomiast generalna argumentacja odwołującego dotycząca konieczności opodatkowania całości
przedmiotu zamówienia według stawki właściwej dla dominujących w tym zamówieniu robót, jest
nietrafna w świetle zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. Naczelnego Sądu
Administracyjnego (sygn. akt I FSK 958/10), wskazania, iż „traktowanie odrębnych świadczeń jako
jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego
opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku”. Podobnie wskazano
również w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10): „Łącząc
poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą
ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług.
Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter
wyjątkowy.”
W związku z powyższym należało stwierdzić, iż oferta Skanska S.A. w takiej postaci jak została
przedstawiona, jak też w świetle sposobu w jaki została w odwołaniu zakwestionowana, jest prawidłowa
w zakresie podania sposobu obliczenia ceny.
Ponadto wskazać należy, iż na rozprawie przystępujący oświadczył, że również w przypadku
zastosowania stawki VAT 23% do całości przedmiotu zamówienia, cenę ofertową (brutto) obliczyłby na

tym samym poziomie – zaoferowałby taką samą cenę. Nie sposób więc w tym przypadku stwierdzić, na
czym miałby polegać tu błąd w obliczeniu ceny. Tym bardziej, iż w związku ze wskazywaną przez
odwołującego znikomością części zamówienia, które miałyby zostać objęte stawką obniżoną, powyższe
stanowisko przystępującego jest wiarygodne.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 192 ust. 1 ustawy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 Pzp stosownie do wyniku sprawy
oraz zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15
marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w
postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238).


……………………………