SK 18/09
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
44/4/A/2014
POSTANOWIENIE
z dnia 2 kwietnia 2014 r.
Sygn. akt SK 18/09
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Stanisław Biernat – przewodniczący
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz
Andrzej Rzepliński
Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz – sprawozdawca,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 2 kwietnia 2014 r., wniosku Sejmu o wyjaśnienie wątpliwości co do treści „pkt I.2 w związku z pkt I.3 i pkt II” wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80),
p o s t a n a w i a:
na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) odmówić wyjaśnienia wątpliwości co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).
UZASADNIENIE
I
1. W części I wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:
1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:
a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
b) jest zgodny z Art. 2 w związku z Art. 64 ust. 1 Konstytucji,
2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,
3) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529; dalej: o.p.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
W części II wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
2. 10 grudnia 2013 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Sejmu o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.
Zdaniem wnioskodawcy, skoro sprawa o sygn. SK 18/09 została zainicjowana skargą konstytucyjną wniesioną w trakcie poprzedniej kadencji Sejmu, zakończonej w 2011 r., a wyrok zapadł w toku nowej kadencji, może powstać wątpliwość, czy Marszałek Sejmu – reprezentujący Sejm tej właśnie kadencji – ma legitymację do złożenia wniosku o wykładnię rozważanego wyroku. Szereg argumentów przemawia jednak za pozytywnym rozstrzygnięciem wskazanej kwestii.
W opinii Marszałka Sejmu, językowe sformułowanie wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 nie powoduje żadnych trudności interpretacyjnych, problem dotyczy natomiast wywoływanych przez niego skutków prawnych. Tak wskazana niejasność może być przedmiotem wniosku o wykładnię wyroku, co znajduje potwierdzenie w judykatach Trybunału.
Rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. SK 18/09 dotyczyło art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że wszystkie wymienione przepisy prawne stanowią łącznie podstawę odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Za niekonstytucyjne uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p., przy czym co do tego drugiego odroczył moment utraty mocy obowiązującej, uzasadniając to koniecznością zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, obejmujących cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.
Precyzyjnie określając skutki wydanego orzeczenia, Trybunał stwierdził, że: „możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:
a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw,
b) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.”.
W tym stanie rzeczy pojawia się, zdaniem wnioskodawcy, wątpliwość dotycząca treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wykluczył wprawdzie – od momentu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw – możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak nie wypowiedział się w sprawie wzruszania zapadłych już decyzji ostatecznych oraz wydanych już prawomocnych wyroków. Nie można przy tym – jak wskazano we wniosku – jednoznacznie ustalić, czy pominięcie tego zagadnienia nastąpiło ze względu na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, czy też powodowane było chęcią ograniczenia skutków prawnych wyroku jedynie do jeszcze niezakończonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Skoro Trybunał wielokrotnie podkreślał, że adresatami decyzji wydawanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu byli podatnicy nieuczciwi, to nie sposób wykluczyć, iż – mając na uwadze zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) – nie chciał, by stali się oni beneficjentami prawa do wznowienia postępowań.
Zdaniem Marszałka Sejmu, w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące skutków prawnych wywołanych przez wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09. Zgodnie z jednym stanowiskiem, rozważany wyrok umożliwia wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, nie istnieje podstawa do wzruszania tych rozstrzygnięć, jeżeli zapadły one do momentu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Jedynie prospektywne działanie wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 ma wynikać z jego uzasadnienia.
Doprecyzowanie skutków prawnych wyroku z 18 lipca 2013 r. jest konieczne – w opinii Marszałka Sejmu – ze względu na zasadę pewności prawa. Należy również pamiętać o poważnych konsekwencjach finansowych związanych ze zwrotem uiszczonych podatków wraz z oprocentowaniem.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) na wniosek uczestnika postępowania skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie, na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga wątpliwości co do jego treści. W doktrynie prawa wskazuje się, że „wątpliwości, stanowiące przesłankę wykładni orzeczenia, powinny mieć obiektywny, a nie subiektywny charakter, a więc potrzeba wyjaśnienia nie może być uzasadniona wadliwym rozumieniem orzeczenia przez uczestnika postępowania. Wykładnia nie może także stanowić ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. (…) Można natomiast przyjąć, że przyczynę i potrzebę wykładni może stanowić niejasność lub nieprecyzyjność pewnych sformułowań zawartych w orzeczeniu” (Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 222).
Wykładni podlega sentencja orzeczenia, czyli rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy o TK, które ma moc powszechnie wiążącą (zob. postanowienia TK: z 21 marca 2000 r., sygn. K 4/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 65; z 13 listopada 2002 r., sygn. SK 28/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 86 oraz z 21 listopada 2006 r., sygn. SK 33/04, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 160). Wątpliwości co do sentencji wyroku powinny być rozstrzygane na podstawie uzasadnienia, które nie podlega wykładni.
2. Trybunał Konstytucyjny uznał, że legitymacja Marszałka Sejmu – jako reprezentanta Sejmu obecnej kadencji – do złożenia wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku z 18 lipca 2013 r. nie budzi zastrzeżeń. Kompetencja do wystąpienia z rozważanym wnioskiem przysługuje każdemu z uczestników postępowania. Zgodnie przy tym z art. 27 pkt 2 ustawy o TK uczestnikiem postępowania jest organ, który wydał akt będący przedmiotem badania, czyli w wypadku ustawy – Sejm. Nie ma w tym zakresie znaczenia, w jakiej kadencji uchwalono kwestionowaną regulację, w toku jakiej kadencji została ona zaskarżona, czy też w okresie jakiej kadencji zapadło rozstrzygnięcie Trybunału.
3. Wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczą sentencji wyroku z 18 lipca 2013 r., w której jednoznacznie wskazano przepisy prawne uznane za niezgodne z Konstytucją. Trudności mają wiązać się z określeniem czasowego aspektu skutków prawnych wywoływanych przez ten wyrok w zakresie odnoszącym się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a dokładnie – z rozstrzygnięciem, czy we wskazanym zakresie wyrok działa wyłącznie prospektywnie od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, co wykluczałoby możliwość wznawiania postępowań, w których decyzję ostateczną ustalającą podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydano przed tym dniem. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przedstawione wątpliwości są w rzeczywistości pozorne, gdyż nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji, ani w uzasadnieniu omawianego wyroku.
Przede wszystkim podkreślić należy różnicę pomiędzy określeniem czasowego zakresu regulacji prawnej uznanego za niezgodny z Konstytucją, do czego Trybunał Konstytucyjny jest bezspornie upoważniony, w szczególności w sytuacji, w której po ustanowieniu badanej regulacji modyfikacji uległy regulacje stanowiące wzorce kontroli bądź zmieniły się inne okoliczności mające znaczenie dla wyniku kontroli (problem tzw. wtórnej niekonstytucyjności), a określeniem czasowego aspektu skutków prawnych stwierdzonej niekonstytucyjności, regulowanego przede wszystkim przez art. 190 ust. 3 i 4 ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wskazany przepis wskazuje moment, w którym występują skutki prawne wywoływane przez stwierdzenie niekonstytucyjności, a nie czasowy zakres regulacji prawnej uznany za niezgodny z Konstytucją. Zgodnie z kolei z art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z przepisu tego wynika, że rozstrzygnięcia zapadłe na podstawie wadliwych regulacji prawnych (w pewnym zakresie czasowym, jeżeli zostało to zastrzeżone przez Trybunał) podlegają wzruszeniu w ramach odpowiednich procedur.
W wyroku z 18 lipca 2013 r. stwierdzono: „Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przywołanym fragmencie Trybunał określił jedynie – zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji – moment, w którym miały wystąpić skutki prawne wywoływane przez stwierdzenie niekonstytucyjności. Nie wskazał zatem czasowego zakresu regulacji uznanego za niekonstytucyjny, co zresztą musiałoby nastąpić w sentencji orzeczenia, ani tym bardziej nie wyłączył działania art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do negowania faktu wystąpienia wszystkich skutków prawnych, jakie ustawa zasadnicza przewiduje w wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności.
Zastrzeżenie, iż możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, stanowiło jedynie konkretyzację art. 190 ust. 3 Konstytucji na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wszak wątpliwości, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał utracić moc obowiązującą z dniem publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, to od tego momentu nie było już dopuszczalne prowadzenie na jego podstawie jakichkolwiek postępowań. Uzupełniająco warto zauważyć, że wskazane zastrzeżenie zostało poczynione w kontekście innego stwierdzenia, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. były łącznie niezbędne do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Miało ono zatem również na celu wykluczenie takiej interpretacji, że po ogłoszeniu wyroku z 18 lipca 2013 r. w Dzienniku Ustaw wystarczającą podstawą ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych mogą być art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz – przynajmniej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej – art. 68 § 4 o.p.
Poza tym warto bardziej szczegółowo wyjaśnić motywy, jakimi kierował się Trybunał, postanawiając o odroczeniu momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p., pomimo świadomości, że przepis ten stanowił konieczne uzupełnienie nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji już zakwestionowanej, ale również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji aktualnie obowiązującej, obarczonej tymi samymi wadami. Trzeba zatem wskazać, że pogląd Trybunału Konstytucyjnego o tym, iż art. 68 § 4 o.p. – jako przepis wyznaczający okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych – jest niezbędny do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej do wymierzenia 75-procentowego podatku, mógł, ale nie musiał być przyjęty przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Został bowiem wyrażony jedynie w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. W razie natychmiastowego wyeliminowania art. 68 § 4 o.p. w praktyce mogła pojawić się odmienna interpretacja, negująca niezbędność rozważanego przepisu dla odtworzenia wskazanej normy prawnej. Skoro obowiązują art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w aktualnych wersjach, to po usunięciu art. 68 § 4 o.p. nadal można ustalać podatek od dochodów nieujawnionych, z zastrzeżeniem, że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana w dowolnym momencie. Nie występuje już bowiem ograniczenie, zgodnie z którym taka decyzja musi zostać doręczona w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał – nie mogąc wykluczyć pojawienia się takiego stanowiska – uznał za właściwe odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p., by zapewnić ustawodawcy czas na dokonanie odpowiednich zmian legislacyjnych.
Warto zaznaczyć, że zapatrywania o istnieniu wątpliwości dotyczących skutków prawnych wywołanych przez wyrok z 18 lipca 2013 r. nie wspierają również, sygnalizowane we wniosku Marszałka Sejmu, rozbieżności, jakie miały powstać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na kilkaset rozstrzygnięć związanych z omawianym wyrokiem w kilku z nich wyrażono pogląd o jego wyłącznie prospektywnym działaniu.
Tym samym Trybunał uznaje, że sentencja wyroku z 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne.
4. Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając w sprawie o sygn. SK 18/09, miał świadomość, że ze stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów regulujących podatek od dochodów nieujawnionych korzyść odniosą podatnicy uczciwi oraz nieuczciwi. Problem polegał jednak na tym, iż przy całkowicie wadliwie skonstruowanych przepisach prawnych nie można było wyeliminować z systemu prawnego jedynie pewnych wyrażonych w tych przepisach treści normatywnych, zagrażających sytuacji prawnej tylko podatników uczciwych. Tym samym konieczne stało się pozbawienie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. w całości.
W wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że sama instytucja podatku od dochodów nieujawnionych jest niewątpliwie wymierzona w jednostki niewywiązujące się z obowiązków podatkowych wobec państwa. Podkreślił jednak, że w kształcie nadanym jej przez prawodawcę oraz wobec wadliwej praktyki jej stosowania „regulacja ustawowa nie gwarantuje (...), że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w wypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w wypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało”.
Okoliczność, że wśród beneficjentów wyroku z 18 lipca 2013 r. są podatnicy nieuczciwi – jakkolwiek nie ma znaczenia w kontekście uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji, aktualizującego się w następstwie stwierdzenia niezgodności regulacji prawnej z ustawą zasadniczą, a nie z powodu takiej albo innej oceny postępowania zainteresowanego – może jednak uzasadniać podjęcie działań mających na celu minimalizację przynajmniej niektórych negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Znajduje to usprawiedliwienie w zasadzie sprawiedliwości społecznej.
Gdyby okazało się, że dokonanie – po uchyleniu we właściwych postępowaniach wznowieniowych decyzji ustalających podatek od dochodów nieujawnionych – natychmiastowego zwrotu uiszczonych należności podatkowych prowadziłoby do zakłócenia stabilności finansowej państwa, dopuszczalne wydaje się ustanowienie regulacji szczególnej, przewidującej ratalną spłatę powstałych nadpłat w pewnym okresie.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 2 kwietnia 2014 r.
Sygn. akt SK 18/09
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Stanisław Biernat – przewodniczący
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz
Andrzej Rzepliński
Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz – sprawozdawca,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 2 kwietnia 2014 r., wniosku Sejmu o wyjaśnienie wątpliwości co do treści „pkt I.2 w związku z pkt I.3 i pkt II” wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80),
p o s t a n a w i a:
na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) odmówić wyjaśnienia wątpliwości co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).
UZASADNIENIE
I
1. W części I wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:
1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:
a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
b) jest zgodny z Art. 2 w związku z Art. 64 ust. 1 Konstytucji,
2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,
3) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529; dalej: o.p.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
W części II wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
2. 10 grudnia 2013 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Sejmu o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.
Zdaniem wnioskodawcy, skoro sprawa o sygn. SK 18/09 została zainicjowana skargą konstytucyjną wniesioną w trakcie poprzedniej kadencji Sejmu, zakończonej w 2011 r., a wyrok zapadł w toku nowej kadencji, może powstać wątpliwość, czy Marszałek Sejmu – reprezentujący Sejm tej właśnie kadencji – ma legitymację do złożenia wniosku o wykładnię rozważanego wyroku. Szereg argumentów przemawia jednak za pozytywnym rozstrzygnięciem wskazanej kwestii.
W opinii Marszałka Sejmu, językowe sformułowanie wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 nie powoduje żadnych trudności interpretacyjnych, problem dotyczy natomiast wywoływanych przez niego skutków prawnych. Tak wskazana niejasność może być przedmiotem wniosku o wykładnię wyroku, co znajduje potwierdzenie w judykatach Trybunału.
Rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. SK 18/09 dotyczyło art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że wszystkie wymienione przepisy prawne stanowią łącznie podstawę odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Za niekonstytucyjne uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p., przy czym co do tego drugiego odroczył moment utraty mocy obowiązującej, uzasadniając to koniecznością zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, obejmujących cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.
Precyzyjnie określając skutki wydanego orzeczenia, Trybunał stwierdził, że: „możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:
a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw,
b) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.”.
W tym stanie rzeczy pojawia się, zdaniem wnioskodawcy, wątpliwość dotycząca treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wykluczył wprawdzie – od momentu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw – możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak nie wypowiedział się w sprawie wzruszania zapadłych już decyzji ostatecznych oraz wydanych już prawomocnych wyroków. Nie można przy tym – jak wskazano we wniosku – jednoznacznie ustalić, czy pominięcie tego zagadnienia nastąpiło ze względu na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, czy też powodowane było chęcią ograniczenia skutków prawnych wyroku jedynie do jeszcze niezakończonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Skoro Trybunał wielokrotnie podkreślał, że adresatami decyzji wydawanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu byli podatnicy nieuczciwi, to nie sposób wykluczyć, iż – mając na uwadze zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) – nie chciał, by stali się oni beneficjentami prawa do wznowienia postępowań.
Zdaniem Marszałka Sejmu, w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące skutków prawnych wywołanych przez wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09. Zgodnie z jednym stanowiskiem, rozważany wyrok umożliwia wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, nie istnieje podstawa do wzruszania tych rozstrzygnięć, jeżeli zapadły one do momentu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Jedynie prospektywne działanie wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 ma wynikać z jego uzasadnienia.
Doprecyzowanie skutków prawnych wyroku z 18 lipca 2013 r. jest konieczne – w opinii Marszałka Sejmu – ze względu na zasadę pewności prawa. Należy również pamiętać o poważnych konsekwencjach finansowych związanych ze zwrotem uiszczonych podatków wraz z oprocentowaniem.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) na wniosek uczestnika postępowania skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie, na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga wątpliwości co do jego treści. W doktrynie prawa wskazuje się, że „wątpliwości, stanowiące przesłankę wykładni orzeczenia, powinny mieć obiektywny, a nie subiektywny charakter, a więc potrzeba wyjaśnienia nie może być uzasadniona wadliwym rozumieniem orzeczenia przez uczestnika postępowania. Wykładnia nie może także stanowić ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. (…) Można natomiast przyjąć, że przyczynę i potrzebę wykładni może stanowić niejasność lub nieprecyzyjność pewnych sformułowań zawartych w orzeczeniu” (Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 222).
Wykładni podlega sentencja orzeczenia, czyli rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy o TK, które ma moc powszechnie wiążącą (zob. postanowienia TK: z 21 marca 2000 r., sygn. K 4/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 65; z 13 listopada 2002 r., sygn. SK 28/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 86 oraz z 21 listopada 2006 r., sygn. SK 33/04, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 160). Wątpliwości co do sentencji wyroku powinny być rozstrzygane na podstawie uzasadnienia, które nie podlega wykładni.
2. Trybunał Konstytucyjny uznał, że legitymacja Marszałka Sejmu – jako reprezentanta Sejmu obecnej kadencji – do złożenia wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku z 18 lipca 2013 r. nie budzi zastrzeżeń. Kompetencja do wystąpienia z rozważanym wnioskiem przysługuje każdemu z uczestników postępowania. Zgodnie przy tym z art. 27 pkt 2 ustawy o TK uczestnikiem postępowania jest organ, który wydał akt będący przedmiotem badania, czyli w wypadku ustawy – Sejm. Nie ma w tym zakresie znaczenia, w jakiej kadencji uchwalono kwestionowaną regulację, w toku jakiej kadencji została ona zaskarżona, czy też w okresie jakiej kadencji zapadło rozstrzygnięcie Trybunału.
3. Wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczą sentencji wyroku z 18 lipca 2013 r., w której jednoznacznie wskazano przepisy prawne uznane za niezgodne z Konstytucją. Trudności mają wiązać się z określeniem czasowego aspektu skutków prawnych wywoływanych przez ten wyrok w zakresie odnoszącym się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a dokładnie – z rozstrzygnięciem, czy we wskazanym zakresie wyrok działa wyłącznie prospektywnie od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, co wykluczałoby możliwość wznawiania postępowań, w których decyzję ostateczną ustalającą podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydano przed tym dniem. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przedstawione wątpliwości są w rzeczywistości pozorne, gdyż nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji, ani w uzasadnieniu omawianego wyroku.
Przede wszystkim podkreślić należy różnicę pomiędzy określeniem czasowego zakresu regulacji prawnej uznanego za niezgodny z Konstytucją, do czego Trybunał Konstytucyjny jest bezspornie upoważniony, w szczególności w sytuacji, w której po ustanowieniu badanej regulacji modyfikacji uległy regulacje stanowiące wzorce kontroli bądź zmieniły się inne okoliczności mające znaczenie dla wyniku kontroli (problem tzw. wtórnej niekonstytucyjności), a określeniem czasowego aspektu skutków prawnych stwierdzonej niekonstytucyjności, regulowanego przede wszystkim przez art. 190 ust. 3 i 4 ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wskazany przepis wskazuje moment, w którym występują skutki prawne wywoływane przez stwierdzenie niekonstytucyjności, a nie czasowy zakres regulacji prawnej uznany za niezgodny z Konstytucją. Zgodnie z kolei z art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z przepisu tego wynika, że rozstrzygnięcia zapadłe na podstawie wadliwych regulacji prawnych (w pewnym zakresie czasowym, jeżeli zostało to zastrzeżone przez Trybunał) podlegają wzruszeniu w ramach odpowiednich procedur.
W wyroku z 18 lipca 2013 r. stwierdzono: „Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przywołanym fragmencie Trybunał określił jedynie – zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji – moment, w którym miały wystąpić skutki prawne wywoływane przez stwierdzenie niekonstytucyjności. Nie wskazał zatem czasowego zakresu regulacji uznanego za niekonstytucyjny, co zresztą musiałoby nastąpić w sentencji orzeczenia, ani tym bardziej nie wyłączył działania art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do negowania faktu wystąpienia wszystkich skutków prawnych, jakie ustawa zasadnicza przewiduje w wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności.
Zastrzeżenie, iż możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, stanowiło jedynie konkretyzację art. 190 ust. 3 Konstytucji na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wszak wątpliwości, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał utracić moc obowiązującą z dniem publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, to od tego momentu nie było już dopuszczalne prowadzenie na jego podstawie jakichkolwiek postępowań. Uzupełniająco warto zauważyć, że wskazane zastrzeżenie zostało poczynione w kontekście innego stwierdzenia, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. były łącznie niezbędne do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Miało ono zatem również na celu wykluczenie takiej interpretacji, że po ogłoszeniu wyroku z 18 lipca 2013 r. w Dzienniku Ustaw wystarczającą podstawą ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych mogą być art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz – przynajmniej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej – art. 68 § 4 o.p.
Poza tym warto bardziej szczegółowo wyjaśnić motywy, jakimi kierował się Trybunał, postanawiając o odroczeniu momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p., pomimo świadomości, że przepis ten stanowił konieczne uzupełnienie nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji już zakwestionowanej, ale również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji aktualnie obowiązującej, obarczonej tymi samymi wadami. Trzeba zatem wskazać, że pogląd Trybunału Konstytucyjnego o tym, iż art. 68 § 4 o.p. – jako przepis wyznaczający okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych – jest niezbędny do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej do wymierzenia 75-procentowego podatku, mógł, ale nie musiał być przyjęty przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Został bowiem wyrażony jedynie w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. W razie natychmiastowego wyeliminowania art. 68 § 4 o.p. w praktyce mogła pojawić się odmienna interpretacja, negująca niezbędność rozważanego przepisu dla odtworzenia wskazanej normy prawnej. Skoro obowiązują art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w aktualnych wersjach, to po usunięciu art. 68 § 4 o.p. nadal można ustalać podatek od dochodów nieujawnionych, z zastrzeżeniem, że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana w dowolnym momencie. Nie występuje już bowiem ograniczenie, zgodnie z którym taka decyzja musi zostać doręczona w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał – nie mogąc wykluczyć pojawienia się takiego stanowiska – uznał za właściwe odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p., by zapewnić ustawodawcy czas na dokonanie odpowiednich zmian legislacyjnych.
Warto zaznaczyć, że zapatrywania o istnieniu wątpliwości dotyczących skutków prawnych wywołanych przez wyrok z 18 lipca 2013 r. nie wspierają również, sygnalizowane we wniosku Marszałka Sejmu, rozbieżności, jakie miały powstać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na kilkaset rozstrzygnięć związanych z omawianym wyrokiem w kilku z nich wyrażono pogląd o jego wyłącznie prospektywnym działaniu.
Tym samym Trybunał uznaje, że sentencja wyroku z 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne.
4. Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając w sprawie o sygn. SK 18/09, miał świadomość, że ze stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów regulujących podatek od dochodów nieujawnionych korzyść odniosą podatnicy uczciwi oraz nieuczciwi. Problem polegał jednak na tym, iż przy całkowicie wadliwie skonstruowanych przepisach prawnych nie można było wyeliminować z systemu prawnego jedynie pewnych wyrażonych w tych przepisach treści normatywnych, zagrażających sytuacji prawnej tylko podatników uczciwych. Tym samym konieczne stało się pozbawienie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. w całości.
W wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że sama instytucja podatku od dochodów nieujawnionych jest niewątpliwie wymierzona w jednostki niewywiązujące się z obowiązków podatkowych wobec państwa. Podkreślił jednak, że w kształcie nadanym jej przez prawodawcę oraz wobec wadliwej praktyki jej stosowania „regulacja ustawowa nie gwarantuje (...), że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w wypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w wypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało”.
Okoliczność, że wśród beneficjentów wyroku z 18 lipca 2013 r. są podatnicy nieuczciwi – jakkolwiek nie ma znaczenia w kontekście uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji, aktualizującego się w następstwie stwierdzenia niezgodności regulacji prawnej z ustawą zasadniczą, a nie z powodu takiej albo innej oceny postępowania zainteresowanego – może jednak uzasadniać podjęcie działań mających na celu minimalizację przynajmniej niektórych negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Znajduje to usprawiedliwienie w zasadzie sprawiedliwości społecznej.
Gdyby okazało się, że dokonanie – po uchyleniu we właściwych postępowaniach wznowieniowych decyzji ustalających podatek od dochodów nieujawnionych – natychmiastowego zwrotu uiszczonych należności podatkowych prowadziłoby do zakłócenia stabilności finansowej państwa, dopuszczalne wydaje się ustanowienie regulacji szczególnej, przewidującej ratalną spłatę powstałych nadpłat w pewnym okresie.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.