K 10/93
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Protokolanci:Piotr Jankowerny
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
ORZECZENIE
w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej
z dnia 11 kwietnia 1994 r.
(Sygn. K. 10/93)
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Przewodniczący: sędzia TK Wojciech Łączkowski
Sędziowie TK: Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Lech Garlicki
Stefan Jaworski
Janina Zakrzewska (sprawozdawca)
Protokolant: Piotr Jankowerny
po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 1994 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o wydanie orzeczenia stwierdzającego niezgodność art. 6 ust. 6 w zw. art. 6 ust. 2, 4 oraz z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z r. 1993 Nr 90, poz. 416, zm.: z 1993 r. Nr 134, poz. 646 i z 1994 r. Nr 43, poz. 163) z art. 1, art. 67 ust. 2 i art. 79 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)
orzeka:
Art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z r. 1993 Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) w zakresie mocy obowiązującej, utrzymanej po jego uchyleniu, w odniesieniu do obowiązku podatkowego za rok 1993, jest niezgodny z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)
Uzasadnienie
I
Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie niezgodności przepisów: art. 6 ust. 2, 3, 4 i 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) z art. 1, art. 67 ust. 2 i art. 79 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426).
W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł następujące argumenty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość łącznego opodatkowania małżonków. Ponadto przewiduje ona, że dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych dolicza się do dochodów rodziców. Zdaniem Rzecznika, porównując powyższe zasady opodatkowania z zasadami regulującymi opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci należy uznać, że osoby te są dyskryminowane. Rzecznik Praw Obywatelskich uznaje, iż nierówność polega na braku możliwości zastosowania zasady wyrażonej w art. 6 ust. 3 ustawy w stosunku do osób samotnie wychowujących dzieci oraz na zróżnicowaniu kategorii osób samotnie wychowujących dzieci przez to, że ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy mogą skorzystać osoby samotne, o ile dochód na osobę w rodzinie nie przekracza 2,5 mln zł. Zdaniem Rzecznika pierwsze z rozwiązań ustawy stanowi rażące naruszenie zasad sprawiedliwości i równości przez gorsze traktowanie rodzin niepełnych, czego nie uzasadniają żadne przesłanki społeczno-ekonomiczne. Poza tym, przez pogorszenie ochrony rodzin niepełnych, naruszona została konstytucyjna zasada ochrony rodziny, wyrażona w art. 79 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Ponadto wewnętrzne zróżnicowanie osób samotnie wychowujących dzieci poprzez wprowadzenie progu 2,5 mln zł narusza zasadę sprawiedliwości i równości. Rzecznik podkreśla, że ze względu na wzrastające koszty utrzymania nie można przyjąć, iż dochód 2,5 mln zł na osobę pozwala zaklasyfikować daną rodzinę jako zamożną. Tym samym wprowadzone zróżnicowanie nie znajduje oparcia w zasadzie sprawiedliwości.
Prokurator Generalny w swym stanowisku jedynie częściowo podzielił zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich. Prokurator Generalny uznał, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza konstytucyjne zasady: sprawiedliwości społecznej i równości oraz ochrony rodziny. I w tym zakresie w pełni zgodził się z argumentami przytoczonymi przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Prokurator Generalny nie dopatrzył się natomiast naruszenia Konstytucji przez przepisy art. 6 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy.
Zdaniem Prokuratora Generalnego zarzut Rzecznika, że z preferencyjnego opodatkowania nie będą mogły skorzystać rodziny niepełne, w sytuacji gdy samotny rodzic nie osiąga dochodu lub osiąga dochód nie powodujący obowiązku podatkowego, polega na nieporozumieniu. Zasada wyrażona w art. 6 ust. 3 ustawy nie może mieć bowiem w ogóle zastosowania do osób samotnie wychowujących dzieci – odnosi się ona wyłącznie do małżonków. Zdaniem Prokuratora Generalnego, gdy osoba samotnie wychowująca dzieci nie osiąga dochodu lub osiąga dochód nie podlegający obowiązkowi podatkowemu, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu.
Prokurator Generalny podniósł również, iż nietrafny jest zarzut Rzecznika Praw Obywatelskich w stosunku do art. 7 ust. 1 ustawy. Przepis ten znowelizowany ustawą z dnia 6 marca 1993 r. stanowi obecnie, iż dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców lub osób samotnie je wychowujących, niezależnie od wysokości osiąganych dochodów.
II
Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 1994 r. przedstawiciel Wnioskodawcy zmienił stanowisko zawarte we wniosku w ten sposób, że ograniczył zarzut niekonstytucyjności do art. 6 ust. 6 ustawy w związku z art. 6 ust. 2 i 4 oraz z art. 7 ust. 1 ustawy.
Przedstawiciel Prokuratora Generalnego w związku ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich zmodyfikował swoje stanowisko w ten sposób, iż uznał za zgodne z przepisami konstytucyjnymi postanowienia art. 6 ust. 2 i 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w stosunku do art. 6 ust. 6 ustawy wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przedstawiciel Sejmu RP, poseł Jan Szlęzniak, poparł stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich Stwierdził również, że pozytywne ustosunkowanie się do tego wniosku może spowodować trudności finansowe państwa, jednakże przestrzeganie prawa jest wartością nadrzędną.
III
Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy tekstów prawnych i przebiegu rozprawy ustalił, co następuje.
1. W związku z dokonaną na rozprawie modyfikacją stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył jedynie kwestię ograniczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości korzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci poprzez wprowadzenie w art. 6 ust. 6 ustawy proguú 2,5 mln zł.
Ocena konstytucyjności art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga na wstępie ustalenia zakresu czasowego obowiązywania tego przepisu. Art. 6 ust. 6 ustawy został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 6 marca 1993 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 1993 r. Na mocy art. 1 pkt 1b i art. 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646) art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 1994 r. Przepis na podstawie którego został derogowany art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał jego moc obowiązującą w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r. Należy więc stwierdzić, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje dla ustalenia wysokości podatku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r.
Z tego względu nie nastąpiła utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, będąca w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przesłanką do umorzenia postępowania. W szczególności utraty mocy obowiązującej art. 6 ust. 6 nie spowodowało uchylenie wspomnianego przepisu z dniem 1 stycznia 1994 r. 0 obowiązywaniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy pojęcie to zostanie odniesione do określonej sytuacji i określonego momentu w czasie. Innymi słowy przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeżeli można go stosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. Utrata mocy obowiązującej przepisu prawa następuje w sytuacji, gdy nie może być on zastosowany i dopiero wtedy można uznać, że nastąpiła utrata mocy obowiązującej przepisu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W tym znaczeniu należy stwierdzić, że art. 6 ust. ó jest nadal stosowany. Stanowi on jeden z elementów normy prawnej nakazującej organom skarbowym egzekwować należności podatkowe za rok 1993 od osób samotnie wychowujących dzieci. Wyznacza on również treść obowiązku podatkowego osób samotnie wychowujących dzieci, które nie uiściły jeszcze podatku za 1993 r. Tym samym nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania na ustawie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (z tego też względu Trybunał nie dzielił wyrażonego na rozprawie poglądu Prokuratora Generalnego).
2. Podejmując rozważania prawno-materialne Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zróżnicowanie osób samotnie wychowujących dzieci poprzez wprowadzenie progu 2,5 mln zł. dla możliwości skorzystania ze sposobu obliczania podatku, powinno być oceniane przede wszystkim z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości.
Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m. in. w orzeczeniu U. 7/87 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90). To ostatnie stwierdzenie miało istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności kwestionowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich w rozpatrywanej sprawie rozwiązań ustawowych.
Cechą istotną różnicującą podatników jest m. in. fakt samotnego wychowywania dzieci. Zróżnicowanie pozycji osób samotnie wychowujących dzieci w stosunku do pozostałych podatników jest w pełni usprawiedliwione. Z reguły bowiem sytuacja materialna takich osób jest gorsza i tym uzasadnione jest preferencyjne opodatkowanie. W świetle poczynionych wyżej ustaleń odnoszących się do zasady równości Trybunał stwierdza, że zróżnicowanie obywateli ze względu na kryterium samotnego wychowywania dzieci jest zgodne z art. 67 ust. 2 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych. ustawodawca dokonał jednak dalszego rozróżnienia, dzieląc klasę rodzin niepełnych w zależności od wysokości dochodu na członka rodziny. Tym samym z preferencyjnego sposobu opodatkowania nie mogą skorzystać osoby samotnie wychowujące dzieci, których dochody na osobę przekraczają 2,5 mln zł. Wprowadzenie tego zróżnicowania nie znajduje jednak uzasadnienia. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd przedstawiony przez Rzecznika Praw Obywatelskich, iż dochód 2,5 mln zł. na osobę nie pozwala zaklasyfikować danej rodziny jako zamożnej. Dodatkowo wprowadzony próg pogarsza sytuację rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin, które mogą korzystać z podobnego preferencyjnego sposobu opodatkowania bez względu na osiągane dochody.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że próg 2,5 mln zł. narusza konstytucyjną zasadę równości przez nieusprawiedliwione zróżnicowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci oraz przez pogorszenie sytuacji rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin.
Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że dla przywrócenia stanu zgodności z Konstytucją konieczne jest usunięcie z systemu prawa jedynie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób zlikwidowane zostanie niesprawiedliwe kryterium różnicujące podatników, zachowany zostanie natomiast preferencyjny sposób opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci.
3. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się naruszenia przez art. 6 ust. 6 ustawy art. 79 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 79, tak jak i wszystkie inne przepisy zawarte w aktach konstytucyjnych, ma charakter normatywny, wynikają więc z niego określone obowiązki państwa, w tym także obowiązek władzy ustawodawczej do odpowiedniego kształtowania treści stanowionych ustaw. Należy jednak przyjąć, że organy państwa posiadają swobodę doboru działań, przedsięwzięć i uregulowań najwłaściwszych dla realizowania wskazanej dyrektywy.
Dla pełnej realizacji zasady zawartej w art. 79 przepisów konstytucyjnych należałoby, analizując ustawę stanowiącą przedmiot rozprawy, przyjąć za podstawowe kryterium wprowadzania ulg – wysokość dochodu na członka rodziny. Tak więc nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałaby polegać nie tylko na uprzywilejowaniu osób samotnie wychowujących dzieci, ale na całkowitej zmianie systemu ulg podatkowych, mającej charakter prorodzinny. Płynąca z art. 79 dyrektywa ochrony rodziny ma charakter kierunkowy i mogłaby być podstawą uznania przepisów ustawy za niezgodne z Konstytucją tylko w sytuacji, gdyby kolejne akty ustawodawcze wydawane w ciągu dłuższego okresu czasu zaprzeczały dyrektywie rozwoju praw obywatelskich. Szczegółowe warunki uznania niekonstytucyjności ustawy na podstawie dyrektywy kierunkowej były już formułowane przez Trybunał Konstytucyjny (np. w orzeczeniu K. 1/88), podobnie jak granice kompetencji Trybunału w ocenie trafności przyjętych rozwiązań (np. w sprawach K. 2/89, K. 3/92).
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić jej niezgodność z art. 79 przepisów konstytucyjnych. Od momentu wejścia w życie ustawy nie zawierała ona bowiem rozwiązań prorodzinnych. Nowelizacja dokonana w marcu 1993 r. stanowi więc postęp w stosunku do stanu poprzedniego. Krytyka rozwiązań ustawowych zawarta we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, w szczególności brak w prawie obowiązującym rozwiązań podatkowych chroniących rodzinę, może mieć jedynie charakter postulatywny. Zarzut powyższy należy rozpatrywać nie w kategoriach niezgodności działań prawodawczych z Konstytucją, lecz w kategoriach politycznych (realizowania prawidłowej polityki podatkowej państwa). W tym ostatnim przypadku nie można postawić ustawodawcy zarzutu naruszenia Konstytucji. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest ocena słuszności prowadzonej polityki podatkowej. Trybunał wypowiada się jedynie w sytuacji, gdy sposób prowadzenia takiej polityki stanowi równocześnie naruszenie prawa. W tym przypadku sytuacja taka nie zachodzi.
Mając powyższe na względzie Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej
z dnia 11 kwietnia 1994 r.
(Sygn. K. 10/93)
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Przewodniczący: sędzia TK Wojciech Łączkowski
Sędziowie TK: Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Lech Garlicki
Stefan Jaworski
Janina Zakrzewska (sprawozdawca)
Protokolant: Piotr Jankowerny
po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 1994 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o wydanie orzeczenia stwierdzającego niezgodność art. 6 ust. 6 w zw. art. 6 ust. 2, 4 oraz z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z r. 1993 Nr 90, poz. 416, zm.: z 1993 r. Nr 134, poz. 646 i z 1994 r. Nr 43, poz. 163) z art. 1, art. 67 ust. 2 i art. 79 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)
orzeka:
Art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z r. 1993 Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) w zakresie mocy obowiązującej, utrzymanej po jego uchyleniu, w odniesieniu do obowiązku podatkowego za rok 1993, jest niezgodny z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)
Uzasadnienie
I
Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie niezgodności przepisów: art. 6 ust. 2, 3, 4 i 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) z art. 1, art. 67 ust. 2 i art. 79 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426).
W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł następujące argumenty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość łącznego opodatkowania małżonków. Ponadto przewiduje ona, że dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych dolicza się do dochodów rodziców. Zdaniem Rzecznika, porównując powyższe zasady opodatkowania z zasadami regulującymi opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci należy uznać, że osoby te są dyskryminowane. Rzecznik Praw Obywatelskich uznaje, iż nierówność polega na braku możliwości zastosowania zasady wyrażonej w art. 6 ust. 3 ustawy w stosunku do osób samotnie wychowujących dzieci oraz na zróżnicowaniu kategorii osób samotnie wychowujących dzieci przez to, że ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy mogą skorzystać osoby samotne, o ile dochód na osobę w rodzinie nie przekracza 2,5 mln zł. Zdaniem Rzecznika pierwsze z rozwiązań ustawy stanowi rażące naruszenie zasad sprawiedliwości i równości przez gorsze traktowanie rodzin niepełnych, czego nie uzasadniają żadne przesłanki społeczno-ekonomiczne. Poza tym, przez pogorszenie ochrony rodzin niepełnych, naruszona została konstytucyjna zasada ochrony rodziny, wyrażona w art. 79 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Ponadto wewnętrzne zróżnicowanie osób samotnie wychowujących dzieci poprzez wprowadzenie progu 2,5 mln zł narusza zasadę sprawiedliwości i równości. Rzecznik podkreśla, że ze względu na wzrastające koszty utrzymania nie można przyjąć, iż dochód 2,5 mln zł na osobę pozwala zaklasyfikować daną rodzinę jako zamożną. Tym samym wprowadzone zróżnicowanie nie znajduje oparcia w zasadzie sprawiedliwości.
Prokurator Generalny w swym stanowisku jedynie częściowo podzielił zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich. Prokurator Generalny uznał, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza konstytucyjne zasady: sprawiedliwości społecznej i równości oraz ochrony rodziny. I w tym zakresie w pełni zgodził się z argumentami przytoczonymi przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Prokurator Generalny nie dopatrzył się natomiast naruszenia Konstytucji przez przepisy art. 6 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy.
Zdaniem Prokuratora Generalnego zarzut Rzecznika, że z preferencyjnego opodatkowania nie będą mogły skorzystać rodziny niepełne, w sytuacji gdy samotny rodzic nie osiąga dochodu lub osiąga dochód nie powodujący obowiązku podatkowego, polega na nieporozumieniu. Zasada wyrażona w art. 6 ust. 3 ustawy nie może mieć bowiem w ogóle zastosowania do osób samotnie wychowujących dzieci – odnosi się ona wyłącznie do małżonków. Zdaniem Prokuratora Generalnego, gdy osoba samotnie wychowująca dzieci nie osiąga dochodu lub osiąga dochód nie podlegający obowiązkowi podatkowemu, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu.
Prokurator Generalny podniósł również, iż nietrafny jest zarzut Rzecznika Praw Obywatelskich w stosunku do art. 7 ust. 1 ustawy. Przepis ten znowelizowany ustawą z dnia 6 marca 1993 r. stanowi obecnie, iż dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców lub osób samotnie je wychowujących, niezależnie od wysokości osiąganych dochodów.
II
Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 1994 r. przedstawiciel Wnioskodawcy zmienił stanowisko zawarte we wniosku w ten sposób, że ograniczył zarzut niekonstytucyjności do art. 6 ust. 6 ustawy w związku z art. 6 ust. 2 i 4 oraz z art. 7 ust. 1 ustawy.
Przedstawiciel Prokuratora Generalnego w związku ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich zmodyfikował swoje stanowisko w ten sposób, iż uznał za zgodne z przepisami konstytucyjnymi postanowienia art. 6 ust. 2 i 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w stosunku do art. 6 ust. 6 ustawy wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przedstawiciel Sejmu RP, poseł Jan Szlęzniak, poparł stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich Stwierdził również, że pozytywne ustosunkowanie się do tego wniosku może spowodować trudności finansowe państwa, jednakże przestrzeganie prawa jest wartością nadrzędną.
III
Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy tekstów prawnych i przebiegu rozprawy ustalił, co następuje.
1. W związku z dokonaną na rozprawie modyfikacją stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył jedynie kwestię ograniczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości korzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci poprzez wprowadzenie w art. 6 ust. 6 ustawy proguú 2,5 mln zł.
Ocena konstytucyjności art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga na wstępie ustalenia zakresu czasowego obowiązywania tego przepisu. Art. 6 ust. 6 ustawy został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 6 marca 1993 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 1993 r. Na mocy art. 1 pkt 1b i art. 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646) art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 1994 r. Przepis na podstawie którego został derogowany art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał jego moc obowiązującą w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r. Należy więc stwierdzić, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje dla ustalenia wysokości podatku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r.
Z tego względu nie nastąpiła utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, będąca w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przesłanką do umorzenia postępowania. W szczególności utraty mocy obowiązującej art. 6 ust. 6 nie spowodowało uchylenie wspomnianego przepisu z dniem 1 stycznia 1994 r. 0 obowiązywaniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy pojęcie to zostanie odniesione do określonej sytuacji i określonego momentu w czasie. Innymi słowy przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeżeli można go stosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. Utrata mocy obowiązującej przepisu prawa następuje w sytuacji, gdy nie może być on zastosowany i dopiero wtedy można uznać, że nastąpiła utrata mocy obowiązującej przepisu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W tym znaczeniu należy stwierdzić, że art. 6 ust. ó jest nadal stosowany. Stanowi on jeden z elementów normy prawnej nakazującej organom skarbowym egzekwować należności podatkowe za rok 1993 od osób samotnie wychowujących dzieci. Wyznacza on również treść obowiązku podatkowego osób samotnie wychowujących dzieci, które nie uiściły jeszcze podatku za 1993 r. Tym samym nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania na ustawie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (z tego też względu Trybunał nie dzielił wyrażonego na rozprawie poglądu Prokuratora Generalnego).
2. Podejmując rozważania prawno-materialne Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zróżnicowanie osób samotnie wychowujących dzieci poprzez wprowadzenie progu 2,5 mln zł. dla możliwości skorzystania ze sposobu obliczania podatku, powinno być oceniane przede wszystkim z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości.
Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m. in. w orzeczeniu U. 7/87 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90). To ostatnie stwierdzenie miało istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności kwestionowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich w rozpatrywanej sprawie rozwiązań ustawowych.
Cechą istotną różnicującą podatników jest m. in. fakt samotnego wychowywania dzieci. Zróżnicowanie pozycji osób samotnie wychowujących dzieci w stosunku do pozostałych podatników jest w pełni usprawiedliwione. Z reguły bowiem sytuacja materialna takich osób jest gorsza i tym uzasadnione jest preferencyjne opodatkowanie. W świetle poczynionych wyżej ustaleń odnoszących się do zasady równości Trybunał stwierdza, że zróżnicowanie obywateli ze względu na kryterium samotnego wychowywania dzieci jest zgodne z art. 67 ust. 2 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych. ustawodawca dokonał jednak dalszego rozróżnienia, dzieląc klasę rodzin niepełnych w zależności od wysokości dochodu na członka rodziny. Tym samym z preferencyjnego sposobu opodatkowania nie mogą skorzystać osoby samotnie wychowujące dzieci, których dochody na osobę przekraczają 2,5 mln zł. Wprowadzenie tego zróżnicowania nie znajduje jednak uzasadnienia. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd przedstawiony przez Rzecznika Praw Obywatelskich, iż dochód 2,5 mln zł. na osobę nie pozwala zaklasyfikować danej rodziny jako zamożnej. Dodatkowo wprowadzony próg pogarsza sytuację rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin, które mogą korzystać z podobnego preferencyjnego sposobu opodatkowania bez względu na osiągane dochody.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że próg 2,5 mln zł. narusza konstytucyjną zasadę równości przez nieusprawiedliwione zróżnicowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci oraz przez pogorszenie sytuacji rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin.
Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że dla przywrócenia stanu zgodności z Konstytucją konieczne jest usunięcie z systemu prawa jedynie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób zlikwidowane zostanie niesprawiedliwe kryterium różnicujące podatników, zachowany zostanie natomiast preferencyjny sposób opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci.
3. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się naruszenia przez art. 6 ust. 6 ustawy art. 79 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 79, tak jak i wszystkie inne przepisy zawarte w aktach konstytucyjnych, ma charakter normatywny, wynikają więc z niego określone obowiązki państwa, w tym także obowiązek władzy ustawodawczej do odpowiedniego kształtowania treści stanowionych ustaw. Należy jednak przyjąć, że organy państwa posiadają swobodę doboru działań, przedsięwzięć i uregulowań najwłaściwszych dla realizowania wskazanej dyrektywy.
Dla pełnej realizacji zasady zawartej w art. 79 przepisów konstytucyjnych należałoby, analizując ustawę stanowiącą przedmiot rozprawy, przyjąć za podstawowe kryterium wprowadzania ulg – wysokość dochodu na członka rodziny. Tak więc nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałaby polegać nie tylko na uprzywilejowaniu osób samotnie wychowujących dzieci, ale na całkowitej zmianie systemu ulg podatkowych, mającej charakter prorodzinny. Płynąca z art. 79 dyrektywa ochrony rodziny ma charakter kierunkowy i mogłaby być podstawą uznania przepisów ustawy za niezgodne z Konstytucją tylko w sytuacji, gdyby kolejne akty ustawodawcze wydawane w ciągu dłuższego okresu czasu zaprzeczały dyrektywie rozwoju praw obywatelskich. Szczegółowe warunki uznania niekonstytucyjności ustawy na podstawie dyrektywy kierunkowej były już formułowane przez Trybunał Konstytucyjny (np. w orzeczeniu K. 1/88), podobnie jak granice kompetencji Trybunału w ocenie trafności przyjętych rozwiązań (np. w sprawach K. 2/89, K. 3/92).
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić jej niezgodność z art. 79 przepisów konstytucyjnych. Od momentu wejścia w życie ustawy nie zawierała ona bowiem rozwiązań prorodzinnych. Nowelizacja dokonana w marcu 1993 r. stanowi więc postęp w stosunku do stanu poprzedniego. Krytyka rozwiązań ustawowych zawarta we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, w szczególności brak w prawie obowiązującym rozwiązań podatkowych chroniących rodzinę, może mieć jedynie charakter postulatywny. Zarzut powyższy należy rozpatrywać nie w kategoriach niezgodności działań prawodawczych z Konstytucją, lecz w kategoriach politycznych (realizowania prawidłowej polityki podatkowej państwa). W tym ostatnim przypadku nie można postawić ustawodawcy zarzutu naruszenia Konstytucji. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest ocena słuszności prowadzonej polityki podatkowej. Trybunał wypowiada się jedynie w sytuacji, gdy sposób prowadzenia takiej polityki stanowi równocześnie naruszenie prawa. W tym przypadku sytuacja taka nie zachodzi.
Mając powyższe na względzie Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.