K 8/95
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
-
Protokolanci:Joanna Szymczak
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
ORZECZENIE
z dnia 4 października 1995 r.
Sygn. akt K. 8/95
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Zoll - przewodniczący
Lech Garlicki - sprawozdawca
Stefan J. Jaworski
Krzysztof Kolasiński
Ferdynand Rymarz
Joanna Szymczak - protokolant
po rozpoznaniu w dniu 4 października 1995 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rady Gminy w Osiecznicy, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie:
niezgodności art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 363) z art. 73 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, Dz.U. z 1995 r. Nr 38, poz. 184) oraz z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 cytowanej wyżej Ustawy Konstytucyjnej
o r z e k a:
Art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 363) rozumiany jako odnoszący się tylko do tych państwowych jednostek organizacyjnych, którym oddano nieruchomości w zarząd po dniu wejścia w życie tej ustawy jest zgodny z art. 73 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, Dz.U. z 1995 r. Nr 38, poz. 184) i nie jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 powołanej wyżej Ustawy Konstytucyjnej.
U z a s a d n i e n i e:
I
1. Rada Gminy w Osiecznicy, uchwałą z dnia 29 kwietnia 1995 r., wystąpiła do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z konstytucją przepisu art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej.
Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten, ustanawiając pięcioletnie zwolnienie niektórych podmiotów od podatku od nieruchomości, pozbawił gminę dochodów własnych w sposób niezgodny z art. 73 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. (odtąd Małej Konstytucji). Pozbawienie gminy dochodów z podatków, które ustawowo składają się na dochody własne gmin stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem zaspokajania przez gminy potrzeb ich mieszkańców. Ograniczenie zakresu podatków pobieranych przez gminę narusza też zasadę pewności prawa (wynikającą z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy), bo modyfikuje dotychczasowy stan prawny na niekorzyść gminy.
Wnioskodawca zwraca też uwagę, że “Sejm... zwalniając określone w ustawie podmioty od obowiązku płacenia gminie podatku od nieruchomości bez zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przejął kompetencje gminy do zwalniania z podatku od nieruchomości przyznane radom gmin ustawą o podatkach i opłatach lokalnych”. Wnioskodawca szeroko przedstawia też niekorzystne skutki kwestionowanego rozwiązania dla sytuacji finansowej gminy i wynikające stąd problemy.
2. Trybunał Konstytucyjny, po wstępnym rozpatrzeniu wniosku w trybie art. 23 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym, postanowieniem z dnia 15 maja 1995 r., T. 11/95, postanowił nadać wnioskowi dalszy bieg.
3. Prokurator Generalny, pismem z dnia 20 czerwca 1995 r., przedstawił stanowisko, iż art. 14 ustawy z 10 czerwca 1994 r. nie jest niezgodny z art. 73 Małej Konstytucji ani z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy.
Zdaniem Prokuratora Generalnego ogólną zasadą prawa podatkowego jest objęcie go wyłącznością ustawy. Oznacza to m. in., że rozszerzanie uprawnień podatkowych, likwidowanie ich, a także ustanawianie ulg i zwolnień podatkowych należy do kompetencji ustawodawcy, a w podustawowych aktach prawnych można co najwyżej zawierać szczegółowe rozwinięcie rozwiązań przyjętych w ustawie. Oznacza to też jednak swobodę ustawodawcy w kształtowaniu tych rozwiązań. Art. 73 Małej Konstytucji gwarantuje gminom dochody własne, ale nie określa ich w sposób konkretny, pozostawiając to zadanie ustawodawcy zwykłemu. Wyłączenia objęte przez art. 14 ustawy z 10 czerwca 1994 r. należą do materii stanowienia prawa i nie kolidują z ogólną normą art. 73 Małej Konstytucji.
Zasada pewności prawa - i wynikający z niej wymóg stabilności prawa podatkowego - nie dają także wystarczających podstaw do uznania niekonstytucyjności badanego przepisu. Zasady te odnoszą się przede wszystkim do sytuacji podmiotów obciążonych podatkami, a znacznie ostrożniej należy je odnosić do sytuacji podatkobiorcy. W przeciwnym razie zmiany podatkowe w ogóle nie byłyby możliwe.
II
Na rozprawie w dniu 4 października 1995 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Przedstawiciel Wnioskodawcy sprecyzował też zakres wniosku, wskazując że kwestionuje on jedynie zwolnienie podmiotów, o których mowa w art. 14 ustawy o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa..., z podatku od nieruchomości świadczonego na rzecz gminy. Przedstawiciel Wnioskodawcy podniósł też dodatkowy zarzut naruszenia przez kwestionowany przepis zasady sprawiedliwości społecznej (art. 1 przepisów konstytucyjnych). Szeroko naświetlił negatywne skutki nowej regulacji dla sytuacji finansowej jego gminy, która utraciła znaczne kwoty przypadające jej przedtem z podatku od nieruchomości uiszczanego przez państwową jednostkę organizacyjną (garnizon wojskowy), która przejęła w zarząd porosyjskie nieruchomości pod rządami poprzednich przepisów.
Przedstawiciel Sejmu uznał, że kwestionowany przepis jest zgodny z konstytucją. Do kompetencji ustawodawcy należy nie tylko ustanawianie podatków, ale też wprowadzanie zwolnień od poszczególnych podatków. Dopóki nie zostają przy tym naruszone zasady prawidłowej legislacji, ustawodawca zachowuje tu swobodę wyboru najwłaściwszych rozwiązań. Zdaniem przedstawiciela Sejmu wejście w życie art. 14 ustawy z 10 czerwca 1994 r. nie wprowadziło obniżenia dochodów gmin z tytułu podatku od nieruchomości, bo przepis ten stosuje się tylko do nieruchomości przekazanych już pod rządami tej ustawy. Art. 14 nie stwarza natomiast podstaw do zwolnienia z podatków i opłat lokalnych tych państwowych jednostek organizacyjnych, które przejęły w zarząd nieruchomości przed wejściem w życie powołanej ustawy z 10 czerwca 1994 roku.
Przedstawicielka Prokuratora Generalnego podtrzymała stanowisko wyrażone przedtem w formie pisemnej. Dodatkowo wskazała, iż art. 14 sformułowany jest w sposób nie dający podstaw do ograniczenia jego stosowania tylko do nieruchomości nabytych po wejściu w życie ustawy z 10 czerwca 1994 roku.
III
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Ustawa o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej ma charakter szczególny, bo reguluje pewien jednorazowy i anormalny stan rzeczy, jaki powstał w wyniku długotrwałej obecności obcych wojsk na terytorium Polski. Z samego założenia ustawa ta ma więc charakter lex specialis i szereg jej przepisów ustanawia różnego rodzaju odstępstwa i procedury wyjątkowe w porównaniu z powszechnie przyjętymi rozwiązaniami. Taki też charakter mają przepisy tej ustawy przewidujące, że z podatku od nieruchomości zwolnione są: nieruchomości jeszcze nie oddane w zarząd lub zbyte na podstawie umowy (art. 13) i - na okres 5 lat - nieruchomości państwowych jednostek organizacyjnych, które nie posiadają osobowości prawnej. Przepisy te wprowadzają odstępstwo od generalnego zakresu podmiotowego ustalonego dla podatku od nieruchomości przez art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31, ze zmianami - dalej powoływana jako ustawa z 1991 r.). Ponieważ ustawa z 1991 r. traktuje podatek od nieruchomości jako podatek lokalny, zwolnienia wprowadzone ustawą z 10 czerwca 1994 r. (odtąd ustawa z 1994 r.) muszą wpływać uszczuplająco na dochody własne gminy. Było to m. in. przedmiotem rozważań ustawodawcy. W pracach nad ustawą z 1994 r. kwestionowano zasadność ustanawiania zwolnień, o których ostatecznie mówi jej art. 13, motywując to m. in. potrzebą ochrony dochodów gmin. Nie znalazło to jednak poparcia Izby i stąd należy przyjąć, że dopuszczenie zwolnień z podatku od nieruchomości było rozwiązaniem, które Sejm świadomie uznał za konieczne (zob. debata w trakcie 22 posiedzenia Sejmu w dniu 9 czerwca 1994 r., s. 63 i n.).
Wejście w życie ustawy z 10 czerwca 1994 r. miało z tego punktu widzenia dwojakie konsekwencje. Po pierwsze, zwalniała ona od podatku od nieruchomości (a także z niektórych innych opłat), te nieruchomości, które na mocy ustawy miały w przyszłości zostać przekazane państwowym jednostkom organizacyjnym, nie posiadającym osobowości prawnej. Po drugie, postawiła ona pytanie, czy te państwowe jednostki organizacyjne, które już wcześniej, na podstawie dawniejszych przepisów, przejęły w zarząd zajmowane przez wojska Federacji Rosyjskiej nieruchomości, na których ciążył dotąd obowiązek podatkowy wobec gmin, zostały obecnie zwolnione z tego obowiązku. W praktyce wystąpiły przypadki takiego rozumienia art. 14 ustawy. Taka - szeroka - interpretacja nowej ustawy powodowała realne uszczuplenie dochodów gmin, bo utraciły one wpływy, które należały się im w poprzednim stanie prawnym. Sytuacja pierwsza dotyczyła natomiast utraty przyszłych korzyści, ale nie prowadziła do ograniczenia należnych już podatków.
Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje wywodów Wnioskodawcy o niekorzystnych konsekwencjach, jakie nowe rozwiązania ustawodawcze przynoszą finansom gminy i możliwościom sprostania przez nią jej konstytucyjnym i ustawowym zadaniom. Jest to jednak płaszczyzna ocen celowości i sensowności rozwiązań ustawodawczych, a to pozostaje poza kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w pełni podtrzymuje stanowisko, iż “ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Nabiera to szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych” (orzeczenie z dnia 7 grudnia 1993 r., K. 7/93, OTK w 1993 r., cz. II, s. 410 i wiele innych podobnych wypowiedzi TK). Z tych też względów Trybunał Konstytucyjny nie widzi możliwości powołania się w niniejszej sprawie na zasadę sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 1 przepisów konstytucyjnych. Dokonywanie oceny, czy poszczególne rozwiązania podatkowe czynią zadość zasadzie sprawiedliwości społecznej wymagałoby od Trybunału Konstytucyjnego wkroczenia w dziedzinę, która z istoty swej należy do ustawodawcy, powołanego do formułowania ocen politycznych. Ingerencja Trybunału musi ograniczać się do sytuacji drastycznych, a takich nie można się dopatrzyć na tle przepisu będącego przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.
Trybunał Konstytucyjny nie podejmuje też zarzutu Wnioskodawcy, iż ustawa z 1994 r. pozbawiła gminy kompetencji do zwalniania z podatku od nieruchomości przyznanych gminom ustawą z 1991 r. Trybunał nie jest bowiem właściwy do rozpatrywania kwestii poziomej zgodności ustaw zwykłych, bo mają one jednakową moc prawną (tak np. - w odniesieniu do ustawy o samorządzie terytorialnym - uchwała z dnia 27 września 1994 r., W. 10/93, OTK w 1994, cz. II, s. 201). Trafnie zresztą zwraca uwagę Prokurator Generalny, że art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 1991 r. przewiduje, iż zwolnienia z podatku od nieruchomości mogą też wynikać z odrębnych ustaw, a taką odrębną ustawą jest bez wątpienia ustawa z 1994 r.
2. Zasadniczy charakter dla rozstrzygnięcia sprawy ma pytanie, czy art. 73 Małej Konstytucji wyznacza jakieś granice dla ustawodawczych ingerencji w zasadę, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.
Trybunał Konstytucyjny zauważa przede wszystkim, że zasada ta - w tak konkretnym ujęciu - sformułowana została w ustawie z 1991 r. Art. 73 Małej Konstytucji mówi tylko ogólnie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i zalicza do nich m. in. “dochody własne” (ust. 1) oraz wskazuje, że “źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie zadań publicznych są gwarantowane ustawowo” (ust. 2). Z cytowanych przepisów nie wynika bezwzględny obowiązek ustawodawcy do potraktowania podatku od nieruchomości jako źródła dochodów własnych gmin.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że “kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej”, a władza ta “ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizujących politykę gospodarczą państwa” (orzeczenie z dnia 24 maja 1994 r., K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 77).
Art. 73 Małej Konstytucji jest przedmiotem krytycznych ocen doktryny ze względu na ogólnikowość swego ujęcia (np. E. Ruśkowski, C. Kosikowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1994, s. 262). Niemniej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego z przepisu tego wynika pozytywny obowiązek ustawodawcy do ustanowienia regulacji zapewniających gminom dochody własne w sposób rzeczywisty. Konsekwencją tego obowiązku jest też zakaz dokonywania takich zmian w ustawodawstwie, które prowadziłyby do faktycznego przekreślenia dochodów własnych gmin. Gdyby więc np. ustawodawca w ogóle zlikwidował podatek od nieruchomości i nie wprowadził w to miejsce innego, ekwiwalentnego źródła dochodów własnych gmin, to - być może - istniałaby podstawa do kwestionowania zgodności takiej regulacji z art. 73. Eliminacji określonych źródeł dochodów własnych gmin nie można jednak mylić z ich modyfikacjami, nawet gdy rezultat danej modyfikacji jest niekorzystny dla finansów gmin. Dopóki ustawodawca w sposób drastyczny nie naruszy samej istoty samodzielności finansowej gminy, przysługuje mu - pod warunkiem poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych - daleko idąca swoboda w określaniu zarówno źródeł dochodów własnych gmin, jak też poziomu tych dochodów. Ustanowienie nowych zwolnień od podatku od nieruchomości należy traktować jako taką właśnie dopuszczalną modyfikację, znajdującą oparcie w kompetencji ustawodawcy do regulowania podstaw gospodarki finansowej na wszystkich szczeblach publicznej organizacji państwa.
Problem zagospodarowania nieruchomości opuszczonych przez wojska rosyjskie ma wymiar szczególny i wymaga zaangażowania poważnych środków finansowych. Rzeczą ustawodawcy jest dokonanie wyboru najwłaściwszych rozwiązań i rozdzielenie pojawiających się ciężarów finansowych. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obiektów przypisanych państwowym jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej (a więc m. in. wojsku) oznacza zresztą, z jednej strony uszczuplenie dochodów własnych gmin, ale z drugiej strony - pomniejszenie wydatków budżetu Państwa. Nie jest to też jedyny przypadek ustanowienia zwolnień od tego podatku - art. 7 ustawy z 1991 r. określa 12 kategorii nieruchomości objętych takim zwolnieniem i - jak już była mowa - traktuje ten katalog jako otwarty dla dalszej ingerencji ustawodawcy. Przepis art. 14 ustawy z 1994 r. nie pozostaje więc w sprzeczności z koncepcją podatku od nieruchomości jako podatku o ograniczonej powszechności.
3. Trybunał Konstytucyjny rozważył następnie zarzut naruszenia art. 1 przepisów konstytucyjnych. Ukształtowane już orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w sprawach z zakresu prawa podatkowego uzależnia dopuszczalność zmiany obowiązujących uregulowań od przestrzegania przez ustawodawcę pewnych reguł prawidłowej legislacji. Jedną z tych reguł - stanowiącą przejaw zasady pewności prawa - jest nakaz dochowania “odpowiedniej” vacatio legis. “Niedopuszczalne jest, by nowe unormowania zaskakiwały swych adresatów. Adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania” (Orzeczenie z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK w 1994 r., cz. II. s. 49 i orzeczenia cytowane wcześniej). Choć art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego “Monitor Polski” ustanawia - jako zasadę - okres 14 dni dla wejścia ustawy w życie, to jednak Trybunał Konstytucyjny uznał, że jest to tylko niezbędne minimum, a adekwatność tego terminu “podlega ocenie na tle każdej konkretnej regulacji” (tamże, s. 49 i orzeczenia cytowane wcześniej).
Powyższe zasady zostały jednak przez Trybunał Konstytucyjny sformułowane w odniesieniu do sytuacji prawnej podatnika. W sprawie niniejszej mamy natomiast do czynienia z niekorzystną modyfikacją sytuacji podatkobiorcy (gminy), a korzystną modyfikacją sytuacji prawnej podatnika (państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej). Zdaniem Prokuratora Generalnego zastosowanie powyższych zasad gwarancyjnych jest konstytucyjnie wymagane tylko w odniesieniu do sytuacji prawnej podatnika.
Trybunał Konstytucyjny podziela to stanowisko Prokuratora Generalnego co do zasady, ale uważa, że nie znajduje ono zastosowania w rozpatrywanej tu sprawie. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczyło unormowań, gdzie podatnikiem był obywatel (inny podmiot podobny), a podatkobiorcą - Państwo. Przy takiej relacji nie było konstytucyjnych podstaw, by odnosić powyższe zasady gwarancyjne do sytuacji Państwa-podatkobiorcy, bo od tegoż Państwa pochodziły regulacje ustawodawcze. Zachodziła więc szczególnie bliska relacja pomiędzy podatkobiorcą a autorem regulacji podatkowych.
W dzisiejszej sprawie zachodzi natomiast sytuacja odmienna, bo podatkobiorcą jest gmina, a więc podmiot konstytucyjnie odrębny i niezależny wobec władz centralnych. Podatnikiem natomiast są jednostki państwowe, w większości wypadków wchodzące do systemu budżetu centralnego, zachodzi więc szczególnie bliska relacja pomiędzy podatnikiem a autorem regulacji podatkowych. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego nakazuje to spojrzeć na problem pewności prawa i vacatio legis w zupełnie inny sposób.
Istotą wprowadzenia samorządu terytorialnego w 1990 r. (co znalazło potem stosowne potwierdzenie w przepisach Małej Konstytucji) było wyraźne rozdzielenie władzy centralnej i szczebla gminnego. Gmina stała się podmiotem konstytucyjnych praw i obowiązków, ukształtowanych zwłaszcza w oparciu o zasadę jej samodzielności (tak np. orzeczenie z dnia 24 stycznia 1995 r., K. 5/94, OTK w 1995 r., t. I, s. 40-41). Gmina (samorząd) stała się w ten sposób partnerem władzy centralnej, obowiązanym oczywiście do współdziałania w imię interesu ogólnego, ale zachowującym własną podmiotowość i prawo do ochrony własnych interesów. Za istotny element tej podmiotowości Mała Konstytucja uznała (art. 73) samodzielność finansową gminy. Ustawodawca może w samodzielność tą ingerować, ale - w przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego - musi przy tym w każdym razie przestrzegać zasad prawidłowej legislacji. Innymi słowy, przy normowaniu podatków lokalnych, a zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnikiem jest jednostka państwowa finansowana z budżetu, do sytuacji gminy jako podatkobiorcy mogą mieć zastosowanie niektóre zasady gwarancyjne, wypracowane w swoim całokształcie dla ochrony praw obywatela-podatnika. Do zasad tych można zaliczyć pewność prawa i wynikający z niej nakaz dochowania “odpowiedniej” vacatio legis.
4. Dla ustalenia, jaki okres vacatio legis ma charakter “odpowiedni” sprawą zasadniczą jest określenie zakresu zwolnień podatkowych ustanowionych przez art. 14 ustawy z 1994 r.
Niesporne jest to, że przepis ten zwalnia z podatków i opłat te państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które przejęły w zarząd nieruchomości pod rządami ustawy z dnia 10 czerwca 1994 roku, a więc po jej wejściu w życie. Ponieważ jednak - z mocy art. 13 tej ustawy nieruchomości te i przed ich przekazaniem były zwolnione z podatku od nieruchomości, nowa ustawa nie zmieniła faktycznego poziomu dochodów gminy. Nie zachodzi więc potrzeba ustanawiania szczególnego okresu dostosowawczego, a więc okres vacatio legis odpowiadający wymaganiom z art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. należy uznać za “odpowiedni”. Nie ma tym samym podstaw, by uznać naruszenie konstytucyjnego nakazu dochowania odpowiedniej vacatio legis i stwierdzić naruszenie art. 1 przepisów konstytucyjnych.
Rozumowania tego nie dałoby się jednak odnieść do nieruchomości przekazanych, przed wejściem w życie ustawy z 1994 roku, w zarząd państwowym jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. Od nieruchomości tych uiszczany był bowiem podatek od nieruchomości i uznanie, że nowa ustawa ustanawia w tym zakresie zwolnienie od tego podatku, nakazywałoby uznać, że art. 14 stanowi ingerencję w sytuację finansową gminy i to dokonywaną w trakcie roku budżetowego. Trybunał Konstytucyjny jest zdania, że ustawodawcze modyfikacje dochodów gmin nie mogą zapoznawać faktu, że budżety gminne obowiązują w cyklu rocznym, a planowanie ich opiera się na założeniu trwałości obowiązującego w tym czasie ustawodawstwa o podatkach i opłatach lokalnych. W takich sprawach, nakaz dochowania “odpowiedniej” vacatio legis może sięgać znacznie dalej, oznaczając nawet niedopuszczalność modyfikowania obowiązującego ustawodawstwa w trakcie roku budżetowego. Gdyby zatem uznać, że art. 14 ustawy z 1994 roku odnosi się też do nieruchomości przekazanych wcześniej państwowym jednostkom organizacyjnym, to mogłoby to nasuwać poważne wątpliwości konstytucyjne, m. in. dlatego, że 14-dniowa vacatio legis nie dawałaby szansy dostosowania się gmin do nowej sytuacji. Możnaby więc uznać, że nie dochowano tu “odpowiedniej” vacatio legis. Przyjęcie szerokiej interpretacji art. 14 mogłoby rodzić konieczność orzeczenia jego częściowej sprzeczności z konstytucją.
Trybunał Konstytucyjny jest jednak zdania, że art. 14 należy odczytywać inaczej i że odnosi się tylko do nieruchomości przekazanych państwowym jednostkom organizacyjnym już po wejściu w życie ustawy z 1994 roku. Za taką, wąską interpretacją art. 14 przemawia szereg istotnych argumentów:
Po pierwsze, uzasadnia ją całościowe odczytanie postanowień ustawy z 1994 roku, bez odrywania przepisu art. 14 od pozostałych jej uregulowań. Ustawa ta dotyczy procedury i skutków prawnych przekazywania nieruchomości przez Skarb Państwa, a nie mówi wyraźnie o ingerowaniu także w sytuację prawną nieruchomości już przekazanych. Świadczy o tym m. in. sformułowanie art. 3 ustawy (szczególnie relewantnego dla badanych tu kwestii), mówiące o oddawaniu w zarząd nieruchomości o szczególnym znaczeniu dla obronności państwa, a więc dotyczące sytuacji przyszłych, a nie przeszłych. Świadczy też o tym art. 13, który reguluje sytuację przed przekazaniem nieruchomości, zakłada więc, że w chwili wejścia w życie ustawy przekazanie to jeszcze nie nastąpiło.
Po drugie, przypomnieć należy szczególny charakter ustawy z 1994 roku, stanowiącej lex specialis wobec generalnie przyjętych rozwiązań ustawodawczych. Zgodnie z ogólnymi regułami wykładni, wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Jeżeli więc na tle językowego ujęcia art. 14 powstawać mogą niejasności co do jego zakresu, to konieczne jest uznanie, że to co nie zostało wyraźnie tym zakresem objęte, musi pozostawać poza nim. Takie też podejście zaprezentował na rozprawie przedstawiciel Sejmu, co może wskazywać, jaka była intencja ustawodawcy przy nadawaniu ostatecznej treści art. 14.
Po trzecie, interpretacja przepisów ustawowych musi być zawsze dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r. (K. 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48): “wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności ustawy nie powinno następować w sytuacji, gdy możliwe jest nadanie ustawie takiego rozumienia, które doprowadzi ją do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi przez konstytucję”. Innymi słowy, “jeżeli na gruncie wykładni językowej możliwe jest różne rozumienie treści normy, to należy przyjmować taki rezultat wykładni, który zapewnia zgodność z zasadami konstytucyjnymi” (orzeczenie z dnia 7 czerwca 1994 r., K. 17/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 92). Także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przyjąć, że niedopuszczalny jest wybór takiego rozumienia przepisu, które musiało by oznaczać jego niezgodność z owymi normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Jak już wyżej wskazano, przyjęcie szerokiego rozumienia art. 14 ustawy z 1994 roku mogłoby prowadzić do uznania jego częściowej niezgodności z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Tym samym, za konstytucyjnie właściwe należy uważać wąskie rozumienie art. 14, zwłaszcza, że znajduje ono poparcie we wcześniej przedstawionych argumentach.
5. Z tych wszystkich powodów, Trybunał Konstytucyjny uznaje, że rzeczywista treść art. 14 ustawy z 1994 roku obejmuje tylko ustanowienie zwolnień podatkowych wobec nieruchomości przekazywanych na podstawie tej ustawy, a więc po jej wejściu w życie. Ustanowienie takiego zwolnienia pro futuro jest - jak wskazano wyżej - zgodne z konstytucją, a zatem tylko takie rozumienie art. 14 pozwala na zachowanie jego obowiązywania. Orzeczenie o zgodności z konstytucją kwestionowanych przepisów odnosi się jedynie - czemu dano jasny wyraz w sentencji - do takiego właśnie ich znaczenia. Rozszerzanie znaczenia art. 14 poza wskazany tu zakres nie znajduje podstaw jurydycznych i nie jest objęte powagą rzeczy osądzonej.
Trybunał Konstytucyjny uznaje tym samym, że ustawa z 1994 roku nie daje podstaw do stosowania jej art. 14 do nieruchomości przekazanych w zarząd państwowym jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej przed wejściem w życie tej ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy ciążący na tych państwowych jednostkach organizacyjnych, które przejęły nieruchomości w zarząd przed wejściem w życie ustawy z 1994 roku, nie uległ zawieszeniu z mocy art. 14 tej ustawy i nadal - z mocy ogólnych postanowień ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - ciąży na tych jednostkach. Nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego wskazywanie sposobu stosowania wskazanych wyżej przepisów w konkretnych sprawach. Do ustalania i egzekwowania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości właściwe są bowiem odpowiednie organy gminy, a - w ostatecznym rachunku - Naczelny Sąd Administracyjny.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
z dnia 4 października 1995 r.
Sygn. akt K. 8/95
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Zoll - przewodniczący
Lech Garlicki - sprawozdawca
Stefan J. Jaworski
Krzysztof Kolasiński
Ferdynand Rymarz
Joanna Szymczak - protokolant
po rozpoznaniu w dniu 4 października 1995 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rady Gminy w Osiecznicy, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie:
niezgodności art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 363) z art. 73 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, Dz.U. z 1995 r. Nr 38, poz. 184) oraz z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 cytowanej wyżej Ustawy Konstytucyjnej
o r z e k a:
Art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 363) rozumiany jako odnoszący się tylko do tych państwowych jednostek organizacyjnych, którym oddano nieruchomości w zarząd po dniu wejścia w życie tej ustawy jest zgodny z art. 73 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, Dz.U. z 1995 r. Nr 38, poz. 184) i nie jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 powołanej wyżej Ustawy Konstytucyjnej.
U z a s a d n i e n i e:
I
1. Rada Gminy w Osiecznicy, uchwałą z dnia 29 kwietnia 1995 r., wystąpiła do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z konstytucją przepisu art. 14 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej.
Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten, ustanawiając pięcioletnie zwolnienie niektórych podmiotów od podatku od nieruchomości, pozbawił gminę dochodów własnych w sposób niezgodny z art. 73 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. (odtąd Małej Konstytucji). Pozbawienie gminy dochodów z podatków, które ustawowo składają się na dochody własne gmin stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem zaspokajania przez gminy potrzeb ich mieszkańców. Ograniczenie zakresu podatków pobieranych przez gminę narusza też zasadę pewności prawa (wynikającą z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy), bo modyfikuje dotychczasowy stan prawny na niekorzyść gminy.
Wnioskodawca zwraca też uwagę, że “Sejm... zwalniając określone w ustawie podmioty od obowiązku płacenia gminie podatku od nieruchomości bez zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przejął kompetencje gminy do zwalniania z podatku od nieruchomości przyznane radom gmin ustawą o podatkach i opłatach lokalnych”. Wnioskodawca szeroko przedstawia też niekorzystne skutki kwestionowanego rozwiązania dla sytuacji finansowej gminy i wynikające stąd problemy.
2. Trybunał Konstytucyjny, po wstępnym rozpatrzeniu wniosku w trybie art. 23 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym, postanowieniem z dnia 15 maja 1995 r., T. 11/95, postanowił nadać wnioskowi dalszy bieg.
3. Prokurator Generalny, pismem z dnia 20 czerwca 1995 r., przedstawił stanowisko, iż art. 14 ustawy z 10 czerwca 1994 r. nie jest niezgodny z art. 73 Małej Konstytucji ani z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy.
Zdaniem Prokuratora Generalnego ogólną zasadą prawa podatkowego jest objęcie go wyłącznością ustawy. Oznacza to m. in., że rozszerzanie uprawnień podatkowych, likwidowanie ich, a także ustanawianie ulg i zwolnień podatkowych należy do kompetencji ustawodawcy, a w podustawowych aktach prawnych można co najwyżej zawierać szczegółowe rozwinięcie rozwiązań przyjętych w ustawie. Oznacza to też jednak swobodę ustawodawcy w kształtowaniu tych rozwiązań. Art. 73 Małej Konstytucji gwarantuje gminom dochody własne, ale nie określa ich w sposób konkretny, pozostawiając to zadanie ustawodawcy zwykłemu. Wyłączenia objęte przez art. 14 ustawy z 10 czerwca 1994 r. należą do materii stanowienia prawa i nie kolidują z ogólną normą art. 73 Małej Konstytucji.
Zasada pewności prawa - i wynikający z niej wymóg stabilności prawa podatkowego - nie dają także wystarczających podstaw do uznania niekonstytucyjności badanego przepisu. Zasady te odnoszą się przede wszystkim do sytuacji podmiotów obciążonych podatkami, a znacznie ostrożniej należy je odnosić do sytuacji podatkobiorcy. W przeciwnym razie zmiany podatkowe w ogóle nie byłyby możliwe.
II
Na rozprawie w dniu 4 października 1995 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Przedstawiciel Wnioskodawcy sprecyzował też zakres wniosku, wskazując że kwestionuje on jedynie zwolnienie podmiotów, o których mowa w art. 14 ustawy o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa..., z podatku od nieruchomości świadczonego na rzecz gminy. Przedstawiciel Wnioskodawcy podniósł też dodatkowy zarzut naruszenia przez kwestionowany przepis zasady sprawiedliwości społecznej (art. 1 przepisów konstytucyjnych). Szeroko naświetlił negatywne skutki nowej regulacji dla sytuacji finansowej jego gminy, która utraciła znaczne kwoty przypadające jej przedtem z podatku od nieruchomości uiszczanego przez państwową jednostkę organizacyjną (garnizon wojskowy), która przejęła w zarząd porosyjskie nieruchomości pod rządami poprzednich przepisów.
Przedstawiciel Sejmu uznał, że kwestionowany przepis jest zgodny z konstytucją. Do kompetencji ustawodawcy należy nie tylko ustanawianie podatków, ale też wprowadzanie zwolnień od poszczególnych podatków. Dopóki nie zostają przy tym naruszone zasady prawidłowej legislacji, ustawodawca zachowuje tu swobodę wyboru najwłaściwszych rozwiązań. Zdaniem przedstawiciela Sejmu wejście w życie art. 14 ustawy z 10 czerwca 1994 r. nie wprowadziło obniżenia dochodów gmin z tytułu podatku od nieruchomości, bo przepis ten stosuje się tylko do nieruchomości przekazanych już pod rządami tej ustawy. Art. 14 nie stwarza natomiast podstaw do zwolnienia z podatków i opłat lokalnych tych państwowych jednostek organizacyjnych, które przejęły w zarząd nieruchomości przed wejściem w życie powołanej ustawy z 10 czerwca 1994 roku.
Przedstawicielka Prokuratora Generalnego podtrzymała stanowisko wyrażone przedtem w formie pisemnej. Dodatkowo wskazała, iż art. 14 sformułowany jest w sposób nie dający podstaw do ograniczenia jego stosowania tylko do nieruchomości nabytych po wejściu w życie ustawy z 10 czerwca 1994 roku.
III
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Ustawa o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej ma charakter szczególny, bo reguluje pewien jednorazowy i anormalny stan rzeczy, jaki powstał w wyniku długotrwałej obecności obcych wojsk na terytorium Polski. Z samego założenia ustawa ta ma więc charakter lex specialis i szereg jej przepisów ustanawia różnego rodzaju odstępstwa i procedury wyjątkowe w porównaniu z powszechnie przyjętymi rozwiązaniami. Taki też charakter mają przepisy tej ustawy przewidujące, że z podatku od nieruchomości zwolnione są: nieruchomości jeszcze nie oddane w zarząd lub zbyte na podstawie umowy (art. 13) i - na okres 5 lat - nieruchomości państwowych jednostek organizacyjnych, które nie posiadają osobowości prawnej. Przepisy te wprowadzają odstępstwo od generalnego zakresu podmiotowego ustalonego dla podatku od nieruchomości przez art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31, ze zmianami - dalej powoływana jako ustawa z 1991 r.). Ponieważ ustawa z 1991 r. traktuje podatek od nieruchomości jako podatek lokalny, zwolnienia wprowadzone ustawą z 10 czerwca 1994 r. (odtąd ustawa z 1994 r.) muszą wpływać uszczuplająco na dochody własne gminy. Było to m. in. przedmiotem rozważań ustawodawcy. W pracach nad ustawą z 1994 r. kwestionowano zasadność ustanawiania zwolnień, o których ostatecznie mówi jej art. 13, motywując to m. in. potrzebą ochrony dochodów gmin. Nie znalazło to jednak poparcia Izby i stąd należy przyjąć, że dopuszczenie zwolnień z podatku od nieruchomości było rozwiązaniem, które Sejm świadomie uznał za konieczne (zob. debata w trakcie 22 posiedzenia Sejmu w dniu 9 czerwca 1994 r., s. 63 i n.).
Wejście w życie ustawy z 10 czerwca 1994 r. miało z tego punktu widzenia dwojakie konsekwencje. Po pierwsze, zwalniała ona od podatku od nieruchomości (a także z niektórych innych opłat), te nieruchomości, które na mocy ustawy miały w przyszłości zostać przekazane państwowym jednostkom organizacyjnym, nie posiadającym osobowości prawnej. Po drugie, postawiła ona pytanie, czy te państwowe jednostki organizacyjne, które już wcześniej, na podstawie dawniejszych przepisów, przejęły w zarząd zajmowane przez wojska Federacji Rosyjskiej nieruchomości, na których ciążył dotąd obowiązek podatkowy wobec gmin, zostały obecnie zwolnione z tego obowiązku. W praktyce wystąpiły przypadki takiego rozumienia art. 14 ustawy. Taka - szeroka - interpretacja nowej ustawy powodowała realne uszczuplenie dochodów gmin, bo utraciły one wpływy, które należały się im w poprzednim stanie prawnym. Sytuacja pierwsza dotyczyła natomiast utraty przyszłych korzyści, ale nie prowadziła do ograniczenia należnych już podatków.
Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje wywodów Wnioskodawcy o niekorzystnych konsekwencjach, jakie nowe rozwiązania ustawodawcze przynoszą finansom gminy i możliwościom sprostania przez nią jej konstytucyjnym i ustawowym zadaniom. Jest to jednak płaszczyzna ocen celowości i sensowności rozwiązań ustawodawczych, a to pozostaje poza kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w pełni podtrzymuje stanowisko, iż “ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Nabiera to szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych” (orzeczenie z dnia 7 grudnia 1993 r., K. 7/93, OTK w 1993 r., cz. II, s. 410 i wiele innych podobnych wypowiedzi TK). Z tych też względów Trybunał Konstytucyjny nie widzi możliwości powołania się w niniejszej sprawie na zasadę sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 1 przepisów konstytucyjnych. Dokonywanie oceny, czy poszczególne rozwiązania podatkowe czynią zadość zasadzie sprawiedliwości społecznej wymagałoby od Trybunału Konstytucyjnego wkroczenia w dziedzinę, która z istoty swej należy do ustawodawcy, powołanego do formułowania ocen politycznych. Ingerencja Trybunału musi ograniczać się do sytuacji drastycznych, a takich nie można się dopatrzyć na tle przepisu będącego przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.
Trybunał Konstytucyjny nie podejmuje też zarzutu Wnioskodawcy, iż ustawa z 1994 r. pozbawiła gminy kompetencji do zwalniania z podatku od nieruchomości przyznanych gminom ustawą z 1991 r. Trybunał nie jest bowiem właściwy do rozpatrywania kwestii poziomej zgodności ustaw zwykłych, bo mają one jednakową moc prawną (tak np. - w odniesieniu do ustawy o samorządzie terytorialnym - uchwała z dnia 27 września 1994 r., W. 10/93, OTK w 1994, cz. II, s. 201). Trafnie zresztą zwraca uwagę Prokurator Generalny, że art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 1991 r. przewiduje, iż zwolnienia z podatku od nieruchomości mogą też wynikać z odrębnych ustaw, a taką odrębną ustawą jest bez wątpienia ustawa z 1994 r.
2. Zasadniczy charakter dla rozstrzygnięcia sprawy ma pytanie, czy art. 73 Małej Konstytucji wyznacza jakieś granice dla ustawodawczych ingerencji w zasadę, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.
Trybunał Konstytucyjny zauważa przede wszystkim, że zasada ta - w tak konkretnym ujęciu - sformułowana została w ustawie z 1991 r. Art. 73 Małej Konstytucji mówi tylko ogólnie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i zalicza do nich m. in. “dochody własne” (ust. 1) oraz wskazuje, że “źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie zadań publicznych są gwarantowane ustawowo” (ust. 2). Z cytowanych przepisów nie wynika bezwzględny obowiązek ustawodawcy do potraktowania podatku od nieruchomości jako źródła dochodów własnych gmin.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że “kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej”, a władza ta “ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizujących politykę gospodarczą państwa” (orzeczenie z dnia 24 maja 1994 r., K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 77).
Art. 73 Małej Konstytucji jest przedmiotem krytycznych ocen doktryny ze względu na ogólnikowość swego ujęcia (np. E. Ruśkowski, C. Kosikowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1994, s. 262). Niemniej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego z przepisu tego wynika pozytywny obowiązek ustawodawcy do ustanowienia regulacji zapewniających gminom dochody własne w sposób rzeczywisty. Konsekwencją tego obowiązku jest też zakaz dokonywania takich zmian w ustawodawstwie, które prowadziłyby do faktycznego przekreślenia dochodów własnych gmin. Gdyby więc np. ustawodawca w ogóle zlikwidował podatek od nieruchomości i nie wprowadził w to miejsce innego, ekwiwalentnego źródła dochodów własnych gmin, to - być może - istniałaby podstawa do kwestionowania zgodności takiej regulacji z art. 73. Eliminacji określonych źródeł dochodów własnych gmin nie można jednak mylić z ich modyfikacjami, nawet gdy rezultat danej modyfikacji jest niekorzystny dla finansów gmin. Dopóki ustawodawca w sposób drastyczny nie naruszy samej istoty samodzielności finansowej gminy, przysługuje mu - pod warunkiem poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych - daleko idąca swoboda w określaniu zarówno źródeł dochodów własnych gmin, jak też poziomu tych dochodów. Ustanowienie nowych zwolnień od podatku od nieruchomości należy traktować jako taką właśnie dopuszczalną modyfikację, znajdującą oparcie w kompetencji ustawodawcy do regulowania podstaw gospodarki finansowej na wszystkich szczeblach publicznej organizacji państwa.
Problem zagospodarowania nieruchomości opuszczonych przez wojska rosyjskie ma wymiar szczególny i wymaga zaangażowania poważnych środków finansowych. Rzeczą ustawodawcy jest dokonanie wyboru najwłaściwszych rozwiązań i rozdzielenie pojawiających się ciężarów finansowych. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obiektów przypisanych państwowym jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej (a więc m. in. wojsku) oznacza zresztą, z jednej strony uszczuplenie dochodów własnych gmin, ale z drugiej strony - pomniejszenie wydatków budżetu Państwa. Nie jest to też jedyny przypadek ustanowienia zwolnień od tego podatku - art. 7 ustawy z 1991 r. określa 12 kategorii nieruchomości objętych takim zwolnieniem i - jak już była mowa - traktuje ten katalog jako otwarty dla dalszej ingerencji ustawodawcy. Przepis art. 14 ustawy z 1994 r. nie pozostaje więc w sprzeczności z koncepcją podatku od nieruchomości jako podatku o ograniczonej powszechności.
3. Trybunał Konstytucyjny rozważył następnie zarzut naruszenia art. 1 przepisów konstytucyjnych. Ukształtowane już orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w sprawach z zakresu prawa podatkowego uzależnia dopuszczalność zmiany obowiązujących uregulowań od przestrzegania przez ustawodawcę pewnych reguł prawidłowej legislacji. Jedną z tych reguł - stanowiącą przejaw zasady pewności prawa - jest nakaz dochowania “odpowiedniej” vacatio legis. “Niedopuszczalne jest, by nowe unormowania zaskakiwały swych adresatów. Adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania” (Orzeczenie z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK w 1994 r., cz. II. s. 49 i orzeczenia cytowane wcześniej). Choć art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego “Monitor Polski” ustanawia - jako zasadę - okres 14 dni dla wejścia ustawy w życie, to jednak Trybunał Konstytucyjny uznał, że jest to tylko niezbędne minimum, a adekwatność tego terminu “podlega ocenie na tle każdej konkretnej regulacji” (tamże, s. 49 i orzeczenia cytowane wcześniej).
Powyższe zasady zostały jednak przez Trybunał Konstytucyjny sformułowane w odniesieniu do sytuacji prawnej podatnika. W sprawie niniejszej mamy natomiast do czynienia z niekorzystną modyfikacją sytuacji podatkobiorcy (gminy), a korzystną modyfikacją sytuacji prawnej podatnika (państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej). Zdaniem Prokuratora Generalnego zastosowanie powyższych zasad gwarancyjnych jest konstytucyjnie wymagane tylko w odniesieniu do sytuacji prawnej podatnika.
Trybunał Konstytucyjny podziela to stanowisko Prokuratora Generalnego co do zasady, ale uważa, że nie znajduje ono zastosowania w rozpatrywanej tu sprawie. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczyło unormowań, gdzie podatnikiem był obywatel (inny podmiot podobny), a podatkobiorcą - Państwo. Przy takiej relacji nie było konstytucyjnych podstaw, by odnosić powyższe zasady gwarancyjne do sytuacji Państwa-podatkobiorcy, bo od tegoż Państwa pochodziły regulacje ustawodawcze. Zachodziła więc szczególnie bliska relacja pomiędzy podatkobiorcą a autorem regulacji podatkowych.
W dzisiejszej sprawie zachodzi natomiast sytuacja odmienna, bo podatkobiorcą jest gmina, a więc podmiot konstytucyjnie odrębny i niezależny wobec władz centralnych. Podatnikiem natomiast są jednostki państwowe, w większości wypadków wchodzące do systemu budżetu centralnego, zachodzi więc szczególnie bliska relacja pomiędzy podatnikiem a autorem regulacji podatkowych. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego nakazuje to spojrzeć na problem pewności prawa i vacatio legis w zupełnie inny sposób.
Istotą wprowadzenia samorządu terytorialnego w 1990 r. (co znalazło potem stosowne potwierdzenie w przepisach Małej Konstytucji) było wyraźne rozdzielenie władzy centralnej i szczebla gminnego. Gmina stała się podmiotem konstytucyjnych praw i obowiązków, ukształtowanych zwłaszcza w oparciu o zasadę jej samodzielności (tak np. orzeczenie z dnia 24 stycznia 1995 r., K. 5/94, OTK w 1995 r., t. I, s. 40-41). Gmina (samorząd) stała się w ten sposób partnerem władzy centralnej, obowiązanym oczywiście do współdziałania w imię interesu ogólnego, ale zachowującym własną podmiotowość i prawo do ochrony własnych interesów. Za istotny element tej podmiotowości Mała Konstytucja uznała (art. 73) samodzielność finansową gminy. Ustawodawca może w samodzielność tą ingerować, ale - w przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego - musi przy tym w każdym razie przestrzegać zasad prawidłowej legislacji. Innymi słowy, przy normowaniu podatków lokalnych, a zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnikiem jest jednostka państwowa finansowana z budżetu, do sytuacji gminy jako podatkobiorcy mogą mieć zastosowanie niektóre zasady gwarancyjne, wypracowane w swoim całokształcie dla ochrony praw obywatela-podatnika. Do zasad tych można zaliczyć pewność prawa i wynikający z niej nakaz dochowania “odpowiedniej” vacatio legis.
4. Dla ustalenia, jaki okres vacatio legis ma charakter “odpowiedni” sprawą zasadniczą jest określenie zakresu zwolnień podatkowych ustanowionych przez art. 14 ustawy z 1994 r.
Niesporne jest to, że przepis ten zwalnia z podatków i opłat te państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które przejęły w zarząd nieruchomości pod rządami ustawy z dnia 10 czerwca 1994 roku, a więc po jej wejściu w życie. Ponieważ jednak - z mocy art. 13 tej ustawy nieruchomości te i przed ich przekazaniem były zwolnione z podatku od nieruchomości, nowa ustawa nie zmieniła faktycznego poziomu dochodów gminy. Nie zachodzi więc potrzeba ustanawiania szczególnego okresu dostosowawczego, a więc okres vacatio legis odpowiadający wymaganiom z art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. należy uznać za “odpowiedni”. Nie ma tym samym podstaw, by uznać naruszenie konstytucyjnego nakazu dochowania odpowiedniej vacatio legis i stwierdzić naruszenie art. 1 przepisów konstytucyjnych.
Rozumowania tego nie dałoby się jednak odnieść do nieruchomości przekazanych, przed wejściem w życie ustawy z 1994 roku, w zarząd państwowym jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. Od nieruchomości tych uiszczany był bowiem podatek od nieruchomości i uznanie, że nowa ustawa ustanawia w tym zakresie zwolnienie od tego podatku, nakazywałoby uznać, że art. 14 stanowi ingerencję w sytuację finansową gminy i to dokonywaną w trakcie roku budżetowego. Trybunał Konstytucyjny jest zdania, że ustawodawcze modyfikacje dochodów gmin nie mogą zapoznawać faktu, że budżety gminne obowiązują w cyklu rocznym, a planowanie ich opiera się na założeniu trwałości obowiązującego w tym czasie ustawodawstwa o podatkach i opłatach lokalnych. W takich sprawach, nakaz dochowania “odpowiedniej” vacatio legis może sięgać znacznie dalej, oznaczając nawet niedopuszczalność modyfikowania obowiązującego ustawodawstwa w trakcie roku budżetowego. Gdyby zatem uznać, że art. 14 ustawy z 1994 roku odnosi się też do nieruchomości przekazanych wcześniej państwowym jednostkom organizacyjnym, to mogłoby to nasuwać poważne wątpliwości konstytucyjne, m. in. dlatego, że 14-dniowa vacatio legis nie dawałaby szansy dostosowania się gmin do nowej sytuacji. Możnaby więc uznać, że nie dochowano tu “odpowiedniej” vacatio legis. Przyjęcie szerokiej interpretacji art. 14 mogłoby rodzić konieczność orzeczenia jego częściowej sprzeczności z konstytucją.
Trybunał Konstytucyjny jest jednak zdania, że art. 14 należy odczytywać inaczej i że odnosi się tylko do nieruchomości przekazanych państwowym jednostkom organizacyjnym już po wejściu w życie ustawy z 1994 roku. Za taką, wąską interpretacją art. 14 przemawia szereg istotnych argumentów:
Po pierwsze, uzasadnia ją całościowe odczytanie postanowień ustawy z 1994 roku, bez odrywania przepisu art. 14 od pozostałych jej uregulowań. Ustawa ta dotyczy procedury i skutków prawnych przekazywania nieruchomości przez Skarb Państwa, a nie mówi wyraźnie o ingerowaniu także w sytuację prawną nieruchomości już przekazanych. Świadczy o tym m. in. sformułowanie art. 3 ustawy (szczególnie relewantnego dla badanych tu kwestii), mówiące o oddawaniu w zarząd nieruchomości o szczególnym znaczeniu dla obronności państwa, a więc dotyczące sytuacji przyszłych, a nie przeszłych. Świadczy też o tym art. 13, który reguluje sytuację przed przekazaniem nieruchomości, zakłada więc, że w chwili wejścia w życie ustawy przekazanie to jeszcze nie nastąpiło.
Po drugie, przypomnieć należy szczególny charakter ustawy z 1994 roku, stanowiącej lex specialis wobec generalnie przyjętych rozwiązań ustawodawczych. Zgodnie z ogólnymi regułami wykładni, wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Jeżeli więc na tle językowego ujęcia art. 14 powstawać mogą niejasności co do jego zakresu, to konieczne jest uznanie, że to co nie zostało wyraźnie tym zakresem objęte, musi pozostawać poza nim. Takie też podejście zaprezentował na rozprawie przedstawiciel Sejmu, co może wskazywać, jaka była intencja ustawodawcy przy nadawaniu ostatecznej treści art. 14.
Po trzecie, interpretacja przepisów ustawowych musi być zawsze dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r. (K. 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48): “wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności ustawy nie powinno następować w sytuacji, gdy możliwe jest nadanie ustawie takiego rozumienia, które doprowadzi ją do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi przez konstytucję”. Innymi słowy, “jeżeli na gruncie wykładni językowej możliwe jest różne rozumienie treści normy, to należy przyjmować taki rezultat wykładni, który zapewnia zgodność z zasadami konstytucyjnymi” (orzeczenie z dnia 7 czerwca 1994 r., K. 17/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 92). Także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przyjąć, że niedopuszczalny jest wybór takiego rozumienia przepisu, które musiało by oznaczać jego niezgodność z owymi normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Jak już wyżej wskazano, przyjęcie szerokiego rozumienia art. 14 ustawy z 1994 roku mogłoby prowadzić do uznania jego częściowej niezgodności z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Tym samym, za konstytucyjnie właściwe należy uważać wąskie rozumienie art. 14, zwłaszcza, że znajduje ono poparcie we wcześniej przedstawionych argumentach.
5. Z tych wszystkich powodów, Trybunał Konstytucyjny uznaje, że rzeczywista treść art. 14 ustawy z 1994 roku obejmuje tylko ustanowienie zwolnień podatkowych wobec nieruchomości przekazywanych na podstawie tej ustawy, a więc po jej wejściu w życie. Ustanowienie takiego zwolnienia pro futuro jest - jak wskazano wyżej - zgodne z konstytucją, a zatem tylko takie rozumienie art. 14 pozwala na zachowanie jego obowiązywania. Orzeczenie o zgodności z konstytucją kwestionowanych przepisów odnosi się jedynie - czemu dano jasny wyraz w sentencji - do takiego właśnie ich znaczenia. Rozszerzanie znaczenia art. 14 poza wskazany tu zakres nie znajduje podstaw jurydycznych i nie jest objęte powagą rzeczy osądzonej.
Trybunał Konstytucyjny uznaje tym samym, że ustawa z 1994 roku nie daje podstaw do stosowania jej art. 14 do nieruchomości przekazanych w zarząd państwowym jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej przed wejściem w życie tej ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy ciążący na tych państwowych jednostkach organizacyjnych, które przejęły nieruchomości w zarząd przed wejściem w życie ustawy z 1994 roku, nie uległ zawieszeniu z mocy art. 14 tej ustawy i nadal - z mocy ogólnych postanowień ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - ciąży na tych jednostkach. Nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego wskazywanie sposobu stosowania wskazanych wyżej przepisów w konkretnych sprawach. Do ustalania i egzekwowania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości właściwe są bowiem odpowiednie organy gminy, a - w ostatecznym rachunku - Naczelny Sąd Administracyjny.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.