Pełny tekst orzeczenia

79/7/A/2014

WYROK
z dnia 29 lipca 2014 r.
Sygn. akt P 49/13*

* Sentencja została ogłoszona dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dz. U. poz. 1052.

W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Andrzej Rzepliński – przewodniczący
Stanisław Biernat – sprawozdawca
Maria Gintowt-Jankowicz
Mirosław Granat
Wojciech Hermeliński
Leon Kieres
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz
Małgorzata Pyziak-Szafnicka
Stanisław Rymar
Piotr Tuleja
Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz
Andrzej Wróbel
Marek Zubik,

protokolant: Krzysztof Zalecki,

po rozpoznaniu, z udziałem sądów przedstawiających pytania prawne oraz Sejmu i Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r., połączonych pytań prawnych:

1) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. powołanej w punkcie 1, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. powołaną w punkcie 1, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji,

o r z e k a:

I

Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II

Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto p o s t a n a w i a:

na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

I

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA), na podstawie postanowienia z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 336/13), przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca z 16 listopada 2006 r.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Decyzją z 16 listopada 2012 r. organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116 169 zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z 22 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik wniósł skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy dysponował on środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającymi wydatki poniesione w 2008 r.

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) na podstawie postanowienia z 22 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 1835/13) przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym: Decyzją z 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 54 943 zł. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 30 974 zł. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił on naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki otrzymane z darowizny, a niezgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla poniesionych przez podatnika wydatków i w konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione przy wyliczaniu wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrokiem z 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do NSA, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten dotyczy jedynie takich przychodów, o których mowa w u.p.d.o.f.

1.2. Zarządzeniem z 4 czerwca 2014 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego zarządził łączne rozpoznanie spraw pod wspólną sygnaturą akt P 49/13 z uwagi na tożsamość przedmiotu obu pytań prawnych. Zarządzeniem z 9 czerwca 2014 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego zarządził rozpoznanie sprawy w pełnym składzie sędziów Trybunału.

1.3. Uzasadniając pytanie prawne, WSA wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest obarczony fundamentalnymi wadami identycznie jak regulacja będąca przedmiotem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Zdaniem WSA, nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie uwolniła art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od mankamentów konstrukcyjnych. Zaważyły one na stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. postanowił zastąpić wyrażenie „w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” wyrażeniem „przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”. Nowelizacja modyfikowała cząstkowe okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania z jednolitego okresu rocznego na okresy wyznaczane datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia, nie zmieniając jednak okresu rozliczeniowego samego podatku, tzn. okresu, za jaki ustalane było zobowiązanie podatkowe (jeden rok kalendarzowy: od 1 stycznia do 31 grudnia).
Sąd pytający, wyjaśniając istotę zastrzeżeń dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odwołał się do argumentów przedstawionych w wyroku Trybunału o sygn. SK 18/09. Sąd wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., posługuje się wyrażeniami „czynienie wydatków” i „gromadzenie mienia”, które budzą wątpliwości z punktu widzenia zasady określoności przepisów prawa. Pierwsze z wyrażeń może dotyczyć czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje lub nie następuje, albo wyłącznie czynności, w wyniku których gromadzenie mienia nie następuje. Z kolei gromadzenie mienia może być rozumiane jako czynność pierwotna (gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia) bądź czynność wtórna (poczynienie wydatków finansowych z uprzednio gromadzonego mienia). Zastrzeżenia nasuwa również treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wymagania, aby mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia w roku podatkowym pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca nie sformułował definicji wyrażenia „przychody opodatkowane” ani „przychody wolne od opodatkowania”. Nie jest jasne, czy przychody wolne od opodatkowania nie obejmują przychodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, a zostały one zgłoszone wcześniej w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie. Zdaniem WSA, niejasności terminologiczne uniemożliwiające precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz granic czasowych ustalenia zobowiązania podatkowego, pozostają w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji.
Sąd pytający wyraził również wątpliwości dotyczące wykładni kwestionowanego przepisu w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego. WSA wskazał, że nie podziela szeroko reprezentowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystąpienia opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamion zamożności podatnika. Zdaniem sądu pytającego, od tego samego dochodu, tyle tylko że ustalanego według dwóch odmiennych schematów, obowiązek podatkowy nie może powstawać dwa razy: pierwszy raz w momencie osiągania tego dochodu, a drugi raz w związku z jego wydatkowaniem. Powyższe wątpliwości ujawniają się w szczególności, gdy podatnik wykaże, że dochody uzyskał na tyle dawno, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wygasło. Wówczas opodatkowanie takiego dochodu, ujawnionego na podstawie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powodowałoby odrodzenie już wygasłego zobowiązania podatkowego.
W odniesieniu do zarzutu niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, sąd pytający wskazał, że wzorzec ten został powołany jedynie związkowo w celu wskazania, że ukształtowana niezgodnie z Konstytucją instytucja podatku od dochodów nieujawnionych negatywnie oddziałuje na prawa majątkowe, w szczególności na prawo własności.
Uzasadniając spełnienie przesłanki funkcjonalnej, WSA wskazał, że od odpowiedzi na postawione pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej skargi wniesionej przez podatnika. Przedstawione powyżej wątpliwości nie mogą zostać usunięte w drodze znanych nauce prawa reguł interpretacyjnych i kolizyjnych w drodze wykładni zgodnej z Konstytucją.

1.4. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, NSA miał wątpliwości co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą władztwa daninowego państwa, tj. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Sąd pytający wskazał, że w wyroku o sygn. SK18/09 Trybunał zwrócił uwagę na niedookreśloność pojęć użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, a także pojęć „zgromadzone mienie”, „przychody opodatkowane” oraz „przychody zwolnione od opodatkowania”. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., także nie zawiera definicji legalnej tych pojęć, jednakże w odniesieniu do przychodów opodatkowanych ustawodawca doprecyzował, że przychody te, aby mogły stanowić pokrycie wydatków, muszą zostać „uprzednio” opodatkowane. Ponadto obliczając wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, należy uwzględniać kolejność uzyskania przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania oraz kolejność poniesienia wydatków.
NSA zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wysokość dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach obliczało się, sumując ponoszone w danym roku wydatki i zgromadzone mienie oraz wartość zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, uzyskanych w danym roku podatkowym i w latach rok ten poprzedzających. Przepis wyraźnie odnosił bowiem obie porównywane wielkości do okresu ich uzyskania, czyli roku podatkowego. Stosownie do zmienionego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., należy sprawdzać pokrycie wydatków i wartości zgromadzonego mienia przed ich poniesieniem, jednocześnie mając na względzie, że dla podatków dochodowych okresem podatkowym jest rok podatkowy. Dyspozycją tego przepisu są objęci wszyscy podatnicy, których wydatki ponoszone w trakcie roku podatkowego nie będą miały rzeczywistego pokrycia w przychodach uzyskanych w tym roku, opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Zdaniem sądu, regulacja ta wzmacnia skutek prewencyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uściśla także regułę obliczania podstawy opodatkowania w przypadku uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Sąd pytający wskazał, że druga ze zmian dokonanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na dodaniu słowa „uprzednio” przy określaniu przychodów stanowiących podstawę finansowania wydatków. Ustawodawca zastrzegł jednoznacznie, że przychody i zgromadzone mienie winny być opodatkowane przed ich wydatkowaniem. Dodanie słowa „uprzednio” można uznać za doprecyzowanie pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz z innych źródeł, wskazanych w u.p.d.o.f.
NSA wskazał, że zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. wywołują pewne wątpliwości. Przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wskazania przez podatnika źródła przychodu, zobowiązanie podatkowe określano stosownie do przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z danego źródła (poza sytuacjami, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można było określić zobowiązania). Obecnie przychód taki stanowiłby przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), a wydatkowanie tego przychodu powodowałoby powstanie nowego obowiązku podatkowego, także w przypadku, gdy zobowiązanie wynikające z „pierwotnego” źródła uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstawałby po raz drugi. Ponadto dodanie warunku, że źródłem pokrycia wydatków mają być uprzednio opodatkowane przychody i mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku budzi pewne wątpliwości co do możliwości wskazywania jako źródła pokrycia wydatków bieżących przychodów otrzymywanych w trakcie roku podatkowego z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe przyjmują jednak, że wymaganie uprzedniego opodatkowania dotyczy tych przychodów, w stosunku do których obowiązek ich zadeklarowania upłynął przed dniem poniesienia wydatku.
Sąd pytający zwrócił uwagę, że mimo zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r., nadal nie wyjaśniono, czy pojęcie przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania dotyczy tylko przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy także przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie innych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie to dotyczy tylko przychodów (dochodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym. Wskazując na wątpliwości dotyczące wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i związane z tym trudności z określeniem podstawy opodatkowania tym podatkiem nie można jednakże pominąć faktu, że przepis ten ma służyć objęciu podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego celem jest doprowadzenie do realizacji zasady równości i powszechności opodatkowania.
Uzasadniając spełnienie przesłanki funkcjonalnej, NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przepis ten dotyczy jedynie takich przychodów, o których mowa w u.p.d.o.f. Sąd pytający wskazał, że jest zobowiązany odnieść się do tego zarzutu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będzie zatem stanowił podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązków konkretnego podmiotu, będącego stroną postępowania sądowoadministracyjnego.

2. W pismach z 7 kwietnia 2014 r. Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Marszałek Sejmu wskazał, że z orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasady poprawności legislacyjnej przepisów prawa w dziedzinie obowiązków daninowych wynikają trzy założenia: jednoznaczne określenie zakresu podmiotowego danego przepisu, sformułowanie przepisu w sposób, który umożliwia jego jednolitą wykładnię, oraz spójność z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Marszałek Sejmu, odwołując się do wyroku Trybunału o sygn. SK 18/09, stwierdził, że kwestionowany przez sądy pytające art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymienionych założeń, gdyż użyte w jego treści sformułowania nie dają się jednoznacznie zinterpretować. Przepis ten w aktualnym brzmieniu „jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji”.
Marszałek Sejmu, odwołując się do uzasadnienia wyroku TK w sprawie o sygn. SK 18/09, podniósł, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występuje wyrażenie „zgromadzone mienie”, które ma charakter wieloznaczny. Na podstawie tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w danym roku podatkowym ustala się na dwa sposoby. Pierwszy sposób stosuje się, gdy podatnik gromadzi określone mienie, które finansuje z mienia zgromadzonego wcześniej. Drugi polega na poniesieniu przez podatnika określonych wydatków, które finansuje z mienia zgromadzonego wcześniej. W obu tych wariantach mamy do czynienia z czynnościami o charakterze pierwotnym i wtórnym względem siebie. W odniesieniu do pierwszej sytuacji, czynnością pierwotną jest zgromadzenie pewnego mienia, a wtórną – zgromadzenie innego mienia, sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia. W odniesieniu do drugiej wymienionej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sytuacji, czynnością pierwotną jest zgromadzenie pewnego mienia, a wtórną – poniesienie wydatków, sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia. Ponadto każda z tych czynności, jako prawnie istotny element sytuacji, z której potencjalnie wynika obowiązek podatkowy, może następować w różnych latach podatkowych. Tymczasem w odniesieniu do dochodów nieujawnionych zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Z kolei zgodnie z art. 68 § 4 o.p., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona do 28 lutego 2015 r., na podstawie wyroku o sygn. SK 18/09, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie jest przy tym jasne czy rok, od którego liczy się powyższy 5-letni termin, odnosi się do dnia, w którym podjęto „czynność pierwotną”, czy też do dnia, w którym podjęto „czynność wtórną”. Niejasność ta może zniweczyć jednoznaczne ustalenie dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uniemożliwia zatem precyzyjne ustalenie czasowych granic ustalenia zobowiązania podatkowego. Jest to szczególnie widoczne w sytuacji wykazania przez podatnika, że mienie zgromadził na tyle dawno, że związane z nim zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem wygasło.
Marszałek Sejmu wskazał, że brak precyzji cechuje także inne wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności „przychody uprzednio opodatkowane” oraz „przychody wolne od opodatkowania”. Za pierwsze z nich można uznać te przychody, od których został uiszczony podatek. A contrario do kategorii „przychodów nieopodatkowanych” wypadałoby zaliczyć każdy przychód, od którego podatek nie został zapłacony, i to bez względu na to, czy przychód taki został zgłoszony organom skarbowym, czy też nie. Oznaczałoby to jednak, że przepis, którego dotyczy pytanie prawne, nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy przychodami zatajonymi przez podatnika a przychodami zgłoszonymi przez niego organom skarbowym (w sytuacji gdy nie uiszczono od nich podatku). Obie te kategorie mogą bowiem należeć do kategorii „przychodów nieopodatkowanych”, te zaś z kolei, jeśli staną się źródłem pochodzenia „zgromadzonego mienia” albo „poniesionych wydatków”, są podstawą ustalenia wysokości „przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych”. Wymaganie zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby źródłem pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków lub wartości zgromadzonego przez niego mienia były uprzednio opodatkowane przychody albo przychody wolne od opodatkowania, rodzi też wątpliwości w odniesieniu do problemu przedawnionego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście możliwe są dwie sytuacje. Pierwsza, gdy przychód został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale podatek nie został uiszczony. Druga, kiedy przychód nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale już po upływie okresu przedawnienia daje się określić w toku postępowania podatkowego. Gdyby o ustaleniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach miało decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w deklaracji lub korekcie, nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu. Podobnie nierelewantne powinno być to, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu dają się zidentyfikować w toku postępowania podatkowego. Jeżeli natomiast o ustaleniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach decydowałoby wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie pewnego przychodu w określonej wysokości do konkretnego źródła przychodów, konsekwentnie nie powinno mieć znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu. Jedyną sytuacją, w której rozważany podatek nie byłby ustalany, pomimo braku uregulowania zobowiązania podatkowego, byłaby sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.
Marszałek Sejmu stwierdził, że wszystkie powyższe wątpliwości interpretacyjne obrazują problemy związane z egzegezą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzoną według dyrektyw wykładni językowej i systemowej. W tym zakresie podzielił on stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. SK 18/09, że przepis ten nie spełnia kryterium poprawnej legislacji w postaci wymagania formułowania norm prawnych w sposób umożliwiający ich jednoznaczną wykładnię. Ponadto przepis ten w obecnym brzmieniu podważa także zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych. Omówione wyżej dylematy interpretacyjne co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają też, posługując się ustaloną w orzecznictwie Trybunału terminologią, charakter kwalifikowany. Z dotychczasowych ustaleń Trybunału wynika, że rozstrzygnięcie przedstawionych powyżej wątpliwości nie jest możliwe na podstawie przyjętych reguł egzegezy tekstu prawnego. Trudności związane z ich usunięciem, szczególnie z punktu widzenia podatników, nie wydają się usprawiedliwione stopniem złożoności prawa podatkowego, choć ten bez wątpienia nie należy do niskich. Skoro według Trybunału art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu nie spełniał wymagań właściwych dla zwykłego standardu poprawności legislacyjnej, to zdaniem Marszałka Sejmu, kwestionowany w niniejszym postępowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tym bardziej nie odpowiada podwyższonemu standardowi poprawności legislacyjnej, mającemu swoje źródło w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

3. W pismach z 14 marca 2014 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierdzenie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Prokurator Generalny wskazał, że od 1 stycznia 2007 r. w kwestionowanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiły trzy zmiany. Dotychczasowe sformułowanie „w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” zostało zastąpione sformułowaniem „w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”; przed sformułowaniem „opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania” dodano wyraz „uprzednio”; wyraz „nie znajdujących” został zastąpiony wyrazem „nieznajdujących”, zaś „nie ujawnionych” został zastąpiony wyrazem „nieujawnionych”. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nakazuje zatem porównywać wartość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku lub zgromadzeniem mienia. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków, musi być uprzednio opodatkowane. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, zmiany brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzone ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., nie modyfikują samego kształtu instytucji podatku od przychodów nieujawnionych i nie powodują, że wolna jest od niedostatków, na które zwrócił uwagę Trybunał. Zmiany w założeniu miały usunąć pewne wątpliwości praktyczne, ale w pewnym zakresie innego rodzaju niż te, na które zwrócił uwagę Trybunał. Dodać należy, że zmiana, polegająca na zastąpieniu wyrażenia „w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” wyrażeniem „w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”, usunęła wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy – w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – okresem rozliczenia wydatków i przychodów jest okres roczny, czy też są to okresy cząstkowe, wyznaczone datami dokonywania wydatków i uzyskiwania przychodów. W wyniku przedstawionych zmian zostały zmodyfikowane okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych, zastępując okres roczny okresami wyznaczonymi datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia. Nie nastąpiła przy tym zmiana okresu, na jaki ustalane jest zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów nieujawnionych. Zasadą jest nadal obliczanie wysokości przychodów w okresie roku podatkowego. Można zatem przyjąć, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przy ustalaniu wielkości przychodów konieczne jest uwzględnienie chronologii zdarzeń w kolejnych okresach pomiędzy uzyskaniem przychodów z legalnych źródeł do poniesienia pierwszego wydatku niemającego w nich pokrycia, a następnie od poniesienia pierwszego wydatku do ewentualnego następnego wydatku nieznajdującego pokrycia w legalnych przychodach. Innymi słowy, omawiana zmiana wyłącza możliwość przyjęcia, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony po ich poniesieniu, lecz w tym samym roku podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niedopuszczalne jest jakiekolwiek kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku jakimikolwiek przychodami uzyskanymi po jego poniesieniu.
Jeśli chodzi o wprowadzoną przez ustawę nowelizującą z 16 listopada 2006 r. zmianę polegającą na dodaniu w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazu „uprzednio”, może być ona uznana za próbę doprecyzowania pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie usuwa jednak wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwestionowanego przepisu. W uzasadnieniu pytania prawnego NSA przyjęto, że dzięki tej zmianie będzie możliwe opodatkowanie podatkiem od dochodów takich nieujawnionych przychodów, których podatnik nie ujawnił (w całości lub części) w ustawowym terminie i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie uległo jeszcze przedawnieniu, jak i takich, których podatnik nie ujawnił, ale w odniesieniu do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Prokurator Generalny podzielił pogląd przedstawiony przez NSA, że w aktualnym stanie prawnym przychód wskazany przez podatnika w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może być traktowany jako przychód z innego źródła (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), zaś jego wydatkowanie może powodować powstanie nowego obowiązku podatkowego. Dotyczyłoby to także sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnego źródła uległo przedawnieniu. W tym kontekście trzeba zauważyć, że jeśli ustawodawca przewidywałby powstanie nowego obowiązku podatkowego dla przedawnionych zobowiązań podatkowych (odrodzenie wygasłego zobowiązania podatkowego), powinien to uczynić wyraźnie w ustawie. Tymczasem w u.p.d.o.f. nie wprowadzono instytucji zbliżonej do rozwiązania przyjętego w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.). Z przepisu tego zaś jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Nie wydaje się, aby wskazana interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., miała charakter jednolitej, powszechnie obowiązującej wykładni.
Prokurator Generalny przyjął, że zmiany wprowadzone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności kwestionowanego przepisu ze wskazanymi w pytaniach prawnych wzorcami kontroli ani też nie czynią w niniejszej sprawie nieaktualnymi zastrzeżeń podniesionych przez Trybunał w wyroku o sygn. SK 18/09. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie określa w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, kiedy taki przychód występuje. Omawiany przepis nadal posługuje się niedookreślonymi i wieloznacznymi wyrażeniami „zgromadzone mienie” i „poniesienie wydatków”. W konsekwencji kwestionowany przez sądy pytające przepis nie spełnia wymagań właściwych dla zwykłego standardu poprawności legislacyjnej, gwarantowanej w art. 2 Konstytucji. Tym samym nie realizuje również wymagań podwyższonego standardu poprawności legislacyjnej gwarantowanego przez zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych wynikającą z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

4. W pismach z 8 kwietnia 2014 r. Minister Finansów przedstawił w imieniu Prezesa Rady Ministrów opinię dotyczącą skutków orzeczenia Trybunału wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Minister Finansów wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2014 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydanych zostało 1585 decyzji ostatecznych ustalających zobowiązanie podatkowe w kwocie 508 073 tys. zł, z tego w postępowaniu skargowym w sądach administracyjnych jest 281 spraw, w których przedmiotem sporu jest kwota podatku w wysokości 47 593 tys. zł. Ponadto w powołanym okresie wydano 734 decyzje nieostateczne na kwotę 183 089 tys. zł, w tym na etapie postępowania odwoławczego znajduje się 675 spraw na kwotę 168 556 tys. zł. Łączna kwota podatku wynikająca z decyzji ostatecznych i nieostatecznych wynosi 691 162 tys. zł. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe pierwszej instancji prowadzą obecnie postępowania w 1589 sprawach, w których wysokość podatku szacuje się na kwotę 232 752 tys. zł. Powyższe dane dotyczą wyłącznie kwot podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów bez uwzględnienia odsetek.
Minister Finansów wskazał, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i utrata mocy obowiązującej tego przepisu od daty jego wejścia w życie (ex tunc) będzie skutkować obowiązkiem zwrotu nadpłaty podatku zgodnie z art. 72 i n. o.p. Dodatkową rekompensatę za niezgodne z prawem dysponowanie przez organ podatkowy środkami finansowymi podatnika stanowi oprocentowanie nadpłaty, które przysługuje z mocy prawa niezależnie od woli zainteresowanych podmiotów. Wysokość oprocentowania nadpłaty jest równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1 o.p.). Wskazane przepisy nie ograniczają możliwości dochodzenia przez podatników roszczeń odszkodowawczych na drodze cywilnoprawnej tytułem wyrównania poniesionych przez nich strat lub utraconych korzyści (art. 260 o.p.).
Minister Finansów stwierdził, że z powyższych względów trudno jest obecnie globalnie oszacować pełen rozmiar skutków finansowych związanych ze zwrotem ewentualnych nadpłat, wypłatą oprocentowania od tych nadpłat oraz
przyznanymi przez sąd powszechny odszkodowaniami z powodu stwierdzenia niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją. Zważywszy jednak na szacunkową wysokość zobowiązań podatkowych, które stanowić mogą potencjalną nadpłatę, skutki te będą znaczące. W konsekwencji orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu będącego przedmiotem pytań prawnych może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej.

II

Na rozprawę 29 lipca 2014 r. stawili się przedstawicie sądów pytających, Sejmu, Prokuratora Generalnego oraz Ministra Finansów wezwanego do udziału w postępowaniu na podstawie art. 38 pkt 4 ustawy o TK. Uczestnicy postępowania podtrzymali i uściślili stanowiska wyrażone na piśmie.
Przedstawiciel Ministra Finansów podzielił argumentację uczestników postępowania dotyczącą tego, że nowelizacja zakwestionowanego przepisu, jakkolwiek istotna, nie usunęła zastrzeżeń jakie w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Jednocześnie wskazał, że posługując się wykładnią funkcjonalną i systemową, a także dochowując wymagań proceduralnych wynikających z ordynacji podatkowej, możliwa jest interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z Konstytucją. Ponadto wskazał, że w czerwcu 2014 r. Minister Finansów przedstawił projekt zmian u.p.d.o.f. dotyczący instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Projekt przewiduje ustanowienie osobnego rozdziału zatytułowanego „Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych”, w którym w sposób kompleksowy uregulowano zasady opodatkowania dochodów nieujawnionych. Projekt ten znajduje się na etapie uzgodnień międzyresortowych.

III

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiot i wzorce kontroli.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wystąpiły do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca z 16 listopada 2006 r.).
Dopuszczalność pytania prawnego warunkują trzy przesłanki: 1) podmiotowa, 2) przedmiotowa oraz 3) funkcjonalna. Odnosząc wyżej wskazane uwagi do pytań prawnych rozpoznawanych w niniejszej sprawie, Trybunał stwierdził, że zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przesłanka przedmiotowa zostały spełnione. Oba pytania przedstawiły bowiem sądy i dotyczą one zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Jeśli chodzi o przesłankę funkcjonalną, to należy zauważyć, że w obu stanach faktycznych, dotyczących ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za 2008 r., podstawę decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Interpretacja i praktyka stosowania przez organy podatkowe zaskarżonego przepisu były przedmiotem zarzutów podniesionych zarówno w skargach kierowanych do WSA, jak i w skardze kasacyjnej wniesionej do NSA. A zatem od odpowiedzi na przedstawione Trybunałowi pytania prawne będzie zależało rozstrzygnięcie spraw zawisłych przed sądami pytającymi. Z tego względu Trybunał stwierdził, że spełniona została również przesłanka funkcjonalna pytań prawnych.

1.2. Sądy pytające miały istotne wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w związku z wyrokiem Trybunału z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W punkcie 2 części I powołanego wyroku Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 985).
Przepis będący przedmiotem orzekania Trybunału w powołanej sprawie miał następujące brzmienie: „Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania”.

1.3. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
Kwestionowany przez sądy pytające przepis ma następujące brzmienie: „Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania”.
Treść art. 20 ust. 3 nie ulegała po 1 stycznia 2007 r. dalszym zmianom.

1.4. WSA w petitum pytania prawnego jako wzorce kontroli konstytucyjnej wskazał art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu pytania sąd pytający szczegółowo uargumentował zarzut naruszenia przez kwestionowany przepis zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. WSA nie uzasadnił natomiast zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sąd pytający ograniczył się do wskazania, że wzorzec ten został powołany jedynie związkowo w celu wskazania, że ukształtowana niezgodnie z Konstytucją instytucja podatku od dochodów nieujawnionych negatywnie oddziałuje na prawa majątkowe, w szczególności na prawo własności. Uzasadnienie pytania prawnego wskazuje, że inspiracją dla WSA były wzorce konstytucyjne będące podstawą orzekania w wyroku o sygn. SK 18/09. Postępowanie w tamtej sprawie było jednak zainicjowane skargą konstytucyjną, gdzie odmiennie niż w przypadku pytania prawnego, podstawowe znaczenie ma wykazanie przez skarżącego naruszenia jego konstytucyjnych praw i wolności. Z powodu braku dostatecznego uzasadnienia przez sąd pytający zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji, Trybunał postanowił w tym zakresie umorzyć postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

1.5. W petitum i uzasadnieniu pytania prawnego NSA zarzucił niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W ocenie sądu pytającego kwestionowana regulacja narusza zasadę określoności przepisów prawa, która w dziedzinie prawa daninowego pozostaje w związku z zasadą władztwa daninowego państwa oraz zasadą równości i powszechności opodatkowania wynikającymi z art. 84 Konstytucji, a także z zasadą ustawowej określoności przepisów podatkowych wynikającą z art. 217 Konstytucji.

1.6. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

2. Znaczenie dla niniejszej sprawy wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

2.1. Sądy pytające sformułowały zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z punktu widzenia niezgodności z zasadą określoności przepisów prawa w dziedzinie prawa daninowego. Argumenty przedstawione przez NSA i WSA są tożsame i dotyczą braku legalnej definicji pojęć „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”. Wątpliwości sądów pytających dotyczą w szczególności następujących wyrażeń z zaskarżonego przepisu: „czynienie wydatków”, „gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”. Zarzuty sądów pytających dotyczą materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie dotyczą natomiast postępowania w jego przedmiocie.
W odniesieniu do wyrażeń kwestionowanych przez sądy pytające wypowiedział się Trybunał w powołanym powyżej wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w którym przedmiotem kontroli był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W powołanym wyroku Trybunał odniósł się do pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w tym czynienia wydatków i gromadzenia mienia jako zewnętrznych znamion wystąpienia takiego przychodu, oraz braku pokrycia w przychodach opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Należy zatem ustalić, czy wypowiedzi Trybunału zawarte w przywołanym wyroku dotyczące oceny wskazanych przez sądy pytające wyrażeń z zasadą poprawnej legislacji, można odnieść do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W dalszej kolejności należy zbadać, jaki wpływ na treść kwestionowanych pojęć miała zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. Następnie należy dokonać oceny zgodności kwestionowanego przez sądy pytające przepisu z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

2.2. W wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał wskazał, że podstawowy problem związany z interpretacją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy tego, czy przewidziany w powołanym przepisie sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu, gdyż u.p.d.o.f. nie definiuje tego przychodu w żadnym innym miejscu.
2.2.1. W pierwszej kolejności Trybunał rozważył wątpliwości dotyczące wymagania, by poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Poważna niejasność pojawiła się w przypadku kwalifikowania określonych działań jako dokonywanie wydatków albo jako gromadzenie mienia.
Trybunał stwierdził, że możliwe są dwie alternatywne interpretacje wyrażenia „czynienie wydatków”. Po pierwsze, przez „czynienie wydatków” można rozumieć zarówno czynności, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia, czyli przede wszystkim ponoszenie wydatków o charakterze konsumpcyjnym (np. związane z ponoszeniem kosztów utrzymania, wypoczynku czy edukacji oraz z uzyskiwaniem świadczeń w postaci usług), jak i czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje; gromadzenie mienia obejmowałoby wówczas jedynie czynności polegające na jego nieodpłatnym nabyciu. Po drugie, przez „czynienie wydatków” można rozumieć jedynie takie czynności, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia, czyli przede wszystkim wydatki o charakterze konsumpcyjnym; gromadzenie mienia obejmuje z kolei czynności polegające na jego nabyciu, niezależnie od tego, czy wiązało się z nim ponoszenie wydatków. Wskazane okoliczności mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy w danym przypadku został zachowany termin wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od dochodów nieujawnionych, określony w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).
Następnie Trybunał odniósł się do pojęcia „zgromadzone mienie”, które pojawia się w kwestionowanym przepisie dwukrotnie, rozważając czy w obu przypadkach ma ono identyczne znaczenie. W tym zakresie Trybunał wyróżnił dwie sytuacje. W pierwszej z nich, podatnik gromadzi w danym roku podatkowym określone mienie, które finansuje z mienia zgromadzonego w rozważanym roku lub w latach wcześniejszych; w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma działaniami podatnika, tj. zgromadzeniem mienia służącego sfinansowaniu zgromadzenia innego mienia (czynność pierwotna) oraz zgromadzeniem mienia, które zostało sfinansowane z uprzednio zgromadzonego mienia (czynność wtórna). W drugiej sytuacji podatnik ponosi w danym roku podatkowym określone wydatki, które finansuje z mienia zgromadzonego w rozważanym roku lub w latach wcześniejszych; również i tutaj występują dwa działania podatnika, tj. zgromadzenie mienia służącego sfinansowaniu poczynionych wydatków (czynność pierwotna) oraz poczynienie wydatków, które zostało sfinansowane z uprzednio zgromadzonego mienia (czynność wtórna). W obu sytuacjach możliwe jest przy tym, że czynność pierwotna i czynność wtórna zostaną zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych, na co wskazuje zresztą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, iż poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (związane z czynnościami wtórnymi) muszą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (związanym z czynnościami pierwotnymi). Pojawia się w związku z tym bardzo poważna wątpliwość interpretacyjna, dotycząca biegu terminu przewidzianego w art. 68 § 4 o.p.
2.2.2. W drugiej kolejności Trybunał rozważył wątpliwości dotyczące wymagania, aby mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które następnie ma stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przezeń mienia, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca nie sformułował bowiem definicji wyrażenia „przychody opodatkowane” oraz wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania”. Na potrzeby powyższych rozważań Trybunał przyjął, zgodnie z jednoznacznym stanowiskiem organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, że w przypadku przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w ustawie regulującej ten właśnie podatek. Trybunał wykluczył również taką interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do której przychodami opodatkowanymi są przychody abstrakcyjnie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały one opodatkowane, skoro każdy przychód podlega abstrakcyjnie opodatkowaniu lub jest z niego zwolniony.
Przeprowadzając analizę językową wyrażenia „przychód opodatkowany”, Trybunał przyjął, że jest to przychód, w przypadku którego uiszczony został podatek (obliczony od dochodu powiązanego z danym przychodem). Uwzględniając przedstawioną interpretację, okazałoby się, że z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mamy do czynienia nie tylko w razie zatajenia przychodu (jego wysokości), ale również wtedy, gdy przychód (jego wysokość) zgłoszono organom podatkowym, lecz nie uregulowano zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarto definicję wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, definicja ta okazałaby się definicją projektującą, nieliczącą się ze znaczeniem omawianego wyrażenia, przyjmowanym w języku polskim, gdyż jako rozważane przychody kwalifikowałaby się również przychody ze źródeł ujawnionych, tyle że w części lub w całości nieopodatkowanych. Z praktyki organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych wynika jednak, że odstąpiono od językowego rozumienia wyrażenia „przychody opodatkowane”, ze względu na ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Organy administracji podatkowej do kategorii przychodów opodatkowanych zaliczają przychody zgłoszone w deklaracji podatkowej bądź ujawnione w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, z wyjątkiem jednak tych przychodów, w przypadku których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodami opodatkowanymi są przychody ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych lub dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach; wyklucza się natomiast możliwość powołania się przez podatnika na przychody, w przypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić.
Rozważając kwestię rozumienia wyrażenia „przychody opodatkowane”, Trybunał rozróżnił dwie sytuacje. W pierwszej, przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie. W drugiej, przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić w toku postępowania podatkowego. W praktyce wyrażenie „przychody opodatkowane” jest odnoszone przede wszystkim do przychodów zgłoszonych w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, niezależnie od faktu uiszczenia podatku należnego w związku z ich osiągnięciem, z zastrzeżeniem jednak pewnych wątpliwości dotyczących przychodów, co do których upłynął następnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Analizując możliwość powołania się przez podatnika na takie przychody, w przypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, Trybunał ponownie wyróżnił dwie sytuacje. Pierwszą, gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, co z konieczności musiało mieć miejsce jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, ale podatek nie został uiszczony. Drugą, gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić – już po upływie okresu przedawnienia – w toku postępowania podatkowego. Trybunał wskazał, że omawiane rozwiązania nie wynikają jednak wprost z u.p.d.o.f., ale stanowią wynik jej funkcjonalnej interpretacji. Jeżeli o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych miałoby decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, to z jednej strony nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu. Z drugiej strony – nie należałoby brać pod uwagę okoliczności, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu dają się zidentyfikować w toku postępowania podatkowego, chyba że nadal możliwe byłoby zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku. Jeżeli natomiast o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych decydowałoby wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie pewnego przychodu w określonej wysokości do konkretnego źródła przychodów, co mogłoby nastąpić w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie albo dopiero w postępowaniu podatkowym, to konsekwentnie nie powinno mieć znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu, przy czym bez wpływu na to zagadnienie pozostawałaby kwestia możliwości czy też braku możliwości zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.
Trybunał stwierdził, że istotne wątpliwości wiążą się również z wyrażeniem „przychody wolne od opodatkowania”. U.p.d.o.f., wyłączając określone kategorie przychodów spod opodatkowania, posługuje się określeniem „ustawy nie stosuje się do (...)” (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku wyłączenia spod opodatkowania niektórych kategorii dochodów, przepisom nadano następujące brzmienie: „Wolne od podatku dochodowego są (...)” (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz „Zwalnia się od podatku dochodowego (...)” (art. 52, art. 52a, art. 52c, art. 52d i art. 52e u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za przychody wolne od opodatkowania należy uważać: przychody zwolnione z opodatkowania, przychody, w stosunku do których zastosowano preferencje podatkowe (np. zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości podatkowej), przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przychody zwrotne, jak przychody z pożyczek i kredytów. Organy administracji podatkowej jako przychody wolne od opodatkowania traktują natomiast przychody (dochody): 1) podlegające opodatkowaniu, lecz zwolnione z niego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. oraz przepisów przejściowych tej ustawy, 2) wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 u.p.d.o.f., 3) podlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem, w przypadku których zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaniechania poboru, umorzenia zaległości lub zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 5, 8 i 10 o.p. Trybunał podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest przy tym jasne, czy jako przychód wolny od opodatkowania nie jest jednak traktowany przychód, w stosunku do którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, a zostało zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej.
Trybunał zauważył, że zobowiązanie podatkowe wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Wobec braku definicji wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania” nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Trybunał wskazał, że zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje – w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa (fiskusa).
2.2.3. Dokonując powyżej przedstawionej analizy, Trybunał w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 18/09 stwierdził, że nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie: Czy przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu? Jeśli literalnie odczytać wskazany przepis, okazuje się, że przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości – pomijając przychody wolne od opodatkowania – przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego. Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie posiada ono na gruncie języka powszechnego. Przyjmowane w praktyce funkcjonalne modyfikacje rozumienia omawianej regulacji, mające na celu sprowadzenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do przychodów niezgłoszonych lub niedających się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego, sugerują jednak, że najpierw – w oderwaniu od art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – należy określić znaczenie wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, a dopiero później ustalić – na podstawie tego przepisu – wysokość takich przychodów. W rozważanym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierałby definicji wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, którą należałoby sformułować w sposób sprawozdawczy, co w oczywisty sposób musiałoby prowadzić do arbitralnych rozstrzygnięć. Dodatkowy problem wiąże się z tym, że na przestrzeni lat ustawodawca wyrażeniami „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach” oraz „przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych” posługiwał się dość niekonsekwentnie.

3. Zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą nowelizującą
z 16 listopada 2006 r.

3.1. Z porównania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z brzmieniem ustalonym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. wynika, że w treści powołanego przepisu zostały dokonane trzy zmiany.
Po pierwsze, ustawodawca wprowadził poprawną pisownię imiesłowów przymiotnikowych z partykułą „nie”, dokonując zamiany wyrazów „nie znajdujących” i „nie ujawnionych” na wyrazy „nieznajdujących” i „nieujawnionych”. Wskazana zmiana jest zgodna z uchwałą ortograficzną Rady Języka Polskiego z 9 grudnia 1997 r., w której Rada podjęła decyzję co do łącznej pisowni partykuły „nie” z imiesłowami przymiotnikowymi.
Po drugie, nowelizacja dotyczy okresu zgromadzenia mienia, z którym porównuje się poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustawodawca zastąpił wyrażenie „w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” wyrażeniem „w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”.
Po trzecie, w nowym brzmieniu wskazano, że przychody, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Ustawodawca zastąpił słowa „z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania” słowami „z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania”.
Uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. jest lakoniczne (zob. druk sejmowy nr 732, V kadencja, s. 11). Wskazano w nim jedynie, że „(p)rzepis dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Doprecyzowano, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku”.

3.2. W kwestii znaczenia i skutków nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne.

W wyrokach z: 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FSK 494/08 (Lex nr 519440), 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09 (Lex nr 596039) i 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1994/10 (Lex nr 1295996) NSA stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nie ma charakteru tylko wyjaśniającego, czy doprecyzowującego, ale zmienia w istocie konstrukcję podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Konsekwencją tego jest wprowadzenie także wyrażenia „uprzednio” opodatkowanych.

W wyrokach z 4 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 212/08 (Lex nr 551685) i 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1860/09 (Lex nr 596037) NSA wskazał, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. sprecyzowano wyraźnie, iż przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Do 31 grudnia 2006 r. wystarczyło, aby przychód na pokrycie wydatku został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków należało odnieść w dawnym stanie prawnym do mienia zgromadzonego w roku podatkowym – w całym roku podatkowym – oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Z powodu braku precyzji dawnego przepisu możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, już po wydaniu wyroku Trybunału o sygn. SK 18/09, został wyrażony także pogląd, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący. W wyroku z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11 (Lex nr 1353578), NSA wskazał, że omawiana zmiana w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie. Wskazaną interpretację podzieliły niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji, m.in. WSA w Szczecinie (zob. m.in. wyrok z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 690/13, Lex nr 1446938), WSA w Łodzi (zob. wyrok z 15 listopada 2013 r., sygn. akt II Łd 523/13, niepubl.), WSA w Lublinie (zob. m.in. wyrok z 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 253/13, niepubl.) oraz WSA w Krakowie (zob. m.in. wyrok z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 578/13, niepubl.).

3.3. Również w literaturze przedstawiane są liczne stanowiska dotyczące interpretacji i skutków zmiany dokonanej ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r. (por. D. Strzelec, O wątpliwościach związanych ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych, „Przegląd Podatkowy” nr 1/2011, s. 32 i 34; tenże Dochody nieujawnione, Warszawa 2010, s. 100-101; tenże, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie dochodów nieujawnionych, „Przegląd Podatkowy” nr 11/2013, s. 19; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 133-135).

Dominuje pogląd, że nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. zmieniła sposób obliczania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Przewidziana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła ustalania dochodu nieujawnionego obowiązująca do 31 grudnia 2006 r. wskazywała na konieczność łącznego rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków dokonanych w obrębie roku podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. Dochodziło zatem do zbilansowania wartości mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich z wysokością poniesionych w całym roku wydatków. Następowało to także wówczas, gdy w efekcie dochodziło do sytuacji, w której wydatek danego roku był pokrywany z dochodu osiągniętego już po jego poniesieniu. Z praktyki organów podatkowych wynikało również, że ustalając dochód nieujawniony, kompensowano w ramach danego roku wszystkie wydatki i przychody, bez uwzględnienia ich chronologii. Od 1 stycznia 2007 r. zmieniono tę regulację i obecnie obowiązujący przepis pozwala ustalić dochód nieujawniony, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. W świetle dokonanej zmiany należy zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony, uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki.

W odniesieniu do wymagania „uprzedniego” opodatkowania przychodów stanowiących pokrycie wydatków, w piśmiennictwie powstała wątpliwość co do tego, czy chodzi tu o przychody ujawnione w zeznaniach podatkowych, od których uprzednio zapłacono podatek (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie…, s. 137-138). W takiej sytuacji, w celu pokrycia wydatków, nie mogłyby zostać uwzględnione bieżące przychody określone w art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., co do których podatnicy są obowiązani składać zeznanie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W powyższym terminie należy również uiścić należny podatek (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu pytania prawnego, w praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, że wymaganie „uprzedniego opodatkowania” dotyczy tych przychodów, w stosunku do których obowiązek ich zadeklarowania upłynął przed dniem poniesienia wydatku. W sytuacji gdy wprawdzie w chwili poniesienia wydatku przychód nie musiał jeszcze być uwzględniony w deklaracji podatkowej i mógł stanowić źródło pokrycia wydatku, ale nie został także ostatecznie opodatkowany po zakończeniu roku podatkowego, nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale powinno być wszczęte postępowanie zmierzające do jego opodatkowania w ramach źródła, z którego pochodził za rok, w którym został osiągnięty (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 189/13, niepubl.).

Zarówno w literaturze, jak i przez sądy pytające wyrażona została wątpliwość co do dwukrotnego powstania obowiązku podatkowego w przypadku dochodów nieujawnionych: pierwszy raz w chwili osiągania dochodu, natomiast drugi raz w związku z jego wydatkowaniem (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, „Monitor Podatkowy” nr 1/2009, s. 28). Podobna konstrukcja została wyraźnie przewidziana w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) oraz w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.). Na rozprawie przedstawiciel NSA wyraził pogląd, że dodanie w wyniku nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. słowa „uprzednio” wskazuje, że ustawodawca przewidział ponowne powstanie obowiązku podatkowego także w przypadku dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

4. Ocena zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od
1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

4.1. Sądy pytające, w odniesieniu do kwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowały przede wszystkim zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. W dziedzinie prawa daninowego zasada prawidłowej legislacji pozostaje w związku z zasadą władztwa daninowego państwa określoną w art. 84 Konstytucji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych przewidzianą w art. 217 Konstytucji.

4.2. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na temat zasady określoności przepisów prawa, zajmując stanowisko, że omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyroki z: 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 103; 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 138; 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie – przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z: 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 133).
W celu uznania niekonstytucyjności regulacji, której sądy pytające stawiają zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji nie wystarcza tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie nieokreśloności tekstu prawa. Nieprecyzyjne brzmienie lub niejasna treść przepisu nie w każdym przypadku uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału. Zdaniem Trybunału, niejasność lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności czy nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczących treści przepisu w drodze wykładni okażą się niewystarczające. Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niejasna w sposób kwalifikowany, uzasadnia to orzeczenie jej niekonstytucyjności ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji, w niektórych przypadkach wzmocnionej przez przepisy konstytucyjne ustalające szczególne wymagania co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęziach prawa czy w odniesieniu do niektórych zagadnień, takich jak prawo karne, prawo daninowe czy ograniczenia praw i wolności gwarantowanych konstytucyjnie.

Granicy między zwykłą a kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego nie można wyznaczyć in abstracto, gdyż przebiega ona w odmienny sposób w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii. Przyjmuje się, że wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim przypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości (por. cytowane powyżej wyroki z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 i 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09).

4.3. W przypadku prawa daninowego wymagania dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. W literaturze zauważa się, że oba te przepisy „składają się na względnie koherentną konstrukcję tzw. władztwa podatkowego” i powinny być traktowane równorzędnie, a różnica między nimi dotyczy „rozłożenia akcentów”: art. 84 podkreśla stronę podmiotową obowiązku ponoszenia danin publicznych (powszechność), a art. 217 – stronę przedmiotową (kompetencje państwa wykonywane obowiązkowo w formie ustawy) – (por. W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, t. 4, s. 5-9).
Art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej i wyłączności ustawy w zakresie ustanawiania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Sprawiedliwość podatkowa jest pojmowana jako reguła kształtowania podatków według zasady równości i powszechności. Z zasady powszechności wynika, że obowiązek podatkowy spoczywa na wszystkich zobowiązanych podmiotach, zaś podatkiem objęte są wszystkie stany faktyczne, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Z zasady równości podatkowej wynika, że wszystkie podmioty, będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości), powinny być opodatkowane równo (por. wyrok z 8 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83). Konsekwencją powyższych zasad jest obowiązek państwa w zakresie egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Płacenie podatków jest jedną z powinności jednostek wobec państwa, uzasadnionych tym, że każdy – korzystając z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo (zapewnienie bezpieczeństwa, utrzymanie dróg) – powinien też partycypować w ich finansowaniu. Inaczej mówiąc, każdy jest zobowiązany przyczyniać się do dobra wspólnego według własnych możliwości. Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej (por. wyroki z: 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/08, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 21; 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43).
Z art. 84 Konstytucji wynika, że ciężary i świadczenia publiczne powinny być normowane przez akt rangi ustawowej. Ustrojodawca dokonał uściślenia zakresu tej regulacji w odniesieniu do podatków w art. 217 Konstytucji. Wskazany przepis ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla unormowania: po pierwsze, nakładania podatków i innych danin publicznych o niepodatkowym charakterze, po drugie, dla określania podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich wymaganych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności (por. wyrok z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 76).
Rozważając wskazane w petitum pytań prawnych wzorce konstytucyjne, należy wskazać, że art. 84 Konstytucji formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a art. 217 Konstytucji wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku rozważany obowiązek regulacji w drodze ustawy ma charakter szczególny (por. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 67). Zasada określoności przepisów prawa w sferze prawa podatkowego znajduje zatem podstawę w art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Analizowana zasada wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku.

4.4. Trybunał w obecnym składzie podtrzymuje stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie dotyczące istotnego znaczenia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. Jak wskazano w powołanych powyżej wyrokach sygn. P 90/08 oraz sygn. SK 18/09 w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego.

4.5. Oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., należy podzielić dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo „uprzednio”, ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Opisane powyżej zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. wywołały pewne rozbieżności interpretacyjne w praktyce organów podatkowych, na co wskazał NSA w uzasadnieniu pytania prawnego. Jednakże wątpliwości te mogą być usunięte w drodze wykładni. Trybunał stwierdza zatem, że zmiany zaskarżonego przepisu wprowadzone w wyniku nowelizacji są zgodne z powołanymi przez sądy pytające przepisami Konstytucji stanowiącymi wzorce kontroli w niniejszej sprawie.

Z analizy zmian art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. wynika jednak, że dotyczyły one innych elementów omawianej konstrukcji prawnej, niż te, które zakwestionował Trybunał w przedstawionym wyżej wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. W przywołanym wyroku Trybunał skoncentrował swe rozważania wokół niejasnego ukształtowania przez ustawodawcę pojęć „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”. Wątpliwości Trybunału dotyczyły przede wszystkim wyrażeń: „czynienie wydatków”, „gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał, orzekając o naruszeniu przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji należy uznać, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła zastrzeżeń, które zgłosił Trybunał w odniesieniu do wyrażeń użytych w kwestionowanym przepisie.

4.6. Sądy pytające wyraziły również wątpliwości odnośnie do trzech zagadnień dotyczących interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.:
– powstania obowiązku podatkowego w przypadku dochodów nieujawnionych z chwilą wystąpienia znamion zamożności podatnika,
– wskazania przez podatnika bieżących przychodów otrzymywanych w trakcie roku podatkowego jako źródła pokrycia wydatków,
– objęcia pojęciem „przychodów opodatkowanych” bądź „zwolnionych z opodatkowania” tylko przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie innych ustaw.
Trybunał zauważył, że wątpliwości sądów pytających dotyczą w istocie interpretacji i praktyki stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach zarzuty sądów pytających przyjmują postać polemiki z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prezentowaną w judykaturze sądów administracyjnych. Trybunał nie jest powołany do oceny w niniejszym postępowaniu, czy sposób wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonywany przez sądy administracyjne jest prawidłowy. Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał powołany jest zaś to kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi, a nie do ustalania skutków prawnych określonych sytuacji faktycznych.

4.7. Trybunał w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych”, definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.
Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: „czynienie wydatków”, „gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”, są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

5. Skutki wyroku.

5.1. Konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.
Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

5.2. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.
Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

5.3. Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).
Samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Konkluzja ta dotyczy zarówno niniejszego orzeczenia, jak i orzeczenia o sygn. SK 18/09.

5.4. Nie jest rolą Trybunału zastępowanie władzy ustawodawczej. Należy jednak wskazać, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Mając powyższe względy na uwadze, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

Zdanie odrębne
sędzi TK Marii Gintowt-Jankowicz
od wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne od wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Uważam, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który określa materialnoprawną podstawę opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie narusza art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

1. Ocenie Trybunału zostało poddane szczególne, ekstraordynaryjne rozwiązanie prawa podatkowego. Jest to obowiązek administracji skarbowej opodatkowania dochodów, które z mocy prawa podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, którego jednak nie zapłacono, zatajając bądź źródło przychodu bądź znaczną część uzyskanych dochodów (dalej w skrócie: opodatkowanie dochodów nieujawnionych).
Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest wyrazem władztwa daninowego państwa, mającego mocne i jednoznaczne umocowanie w Konstytucji. To Konstytucja wymaga, aby ciężary i świadczenia publiczne były „ponoszone powszechnie” i zgodnie z obowiązującymi ustawami (art. 84 Konstytucji).
Zasada powszechności danin publicznych oznacza, że wszyscy na równych zasadach przyczyniają się do pokrywania wspólnych zbiorowych potrzeb. Po stronie państwa rodzi to obowiązek wprowadzenia takich instytucji, które zapewnią władzy wykonawczej zarówno kontrolę prawidłowego wywiązywania się z tego obowiązku, jak i – w razie konieczności – egzekwowanie obowiązków daninowych.

2. Ocena, czy ustawodawca, formułując regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie przekroczył granic swobody regulacyjnej wyznaczonej przez Konstytucję, wymaga uwzględnienia podstawowych dla tej materii zasad konstytucyjnych.
Dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma sformułowana w art. 84 Konstytucji zasada powszechności opodatkowania, przy czym opodatkowanie to musi być równe dla wszystkich adresatów obowiązku daninowego określonego rodzaju. W sprawie P 49/13 jest to obowiązek uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., ustawa o pod. doch.). Ustrojowe znaczenie zasady powszechności opodatkowania wzmacnia sekwencja poprzedzających ją konstytucyjnych obowiązków, a mianowicie obowiązek troski o dobro wspólne, statuowany w art. 82 i obowiązek przestrzegania prawa RP, określony w art. 83 Konstytucji.
Sposób, w jaki zasada ta została sformułowana w Konstytucji, oznacza obowiązek ustawodawcy przestrzegania jej w fazie nakładania danin publicznych (procedur ustawodawczych; tylko tu istotny jest związek z art. 217 Konstytucji), a zarazem ustanowienia takich instrumentów prawnych, które w fazie stosowania prawa zagwarantują realizację powszechnego „ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków”, jak stanowi art. 84 Konstytucji. W odniesieniu do podatku dochodowego należnego od osób fizycznych funkcję takiego instrumentu pełni szczególny tryb poboru tego podatku, którego podstawą jest art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. A zatem ten szczególny wymiar podatku dochodowego, służąc realizacji zasady powszechności na poziomie rzeczywistego ponoszenia podatku przez zobowiązanych znajduje mocne, bezpośrednie umocowanie w Konstytucji. Jednak ten aspekt sprawy jest nieobecny w argumentacji Trybunału. Podobnie, a może właśnie na skutek tego zaniechania, Trybunał nie ustalił istoty ani funkcji ocenianego rozwiązania, pominął analizę jego normatywnego otoczenia, co łącznie doprowadziło, moim zdaniem, do wadliwego wyroku.
Trybunał Konstytucyjny orzekając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją nie przedstawił argumentów uzasadniających sentencję. Jeżeli uzasadnieniem ma być myśl wyrażona następująco: „art. 84 Konstytucji formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego” (cz. III uzasadnienia wyroku, p. 4.3.) to, rzecz jasna, nie sposób z tym się zgodzić. Przytoczony cytat jest jednak reprezentatywny dla głównego nurtu uzasadnienia wyroku, które niekonstytucyjność ocenionego przepisu wywodzi, a raczej opiera na zarzutach braku precyzji i braku definicji „wyrażeń” występujących w tym przepisie, co ma stanowić naruszenie swoiście pojmowanej zasady określoności przepisów prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

3. Zakwestionowany przez sądy pytające art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wraz z ust. 1 tego artykułu stanowi przede wszystkim materialnoprawną podstawę uruchomienia szczególnego postępowania, które zmierza do pobrania podatku dochodowego od tych osób fizycznych, które wbrew ciążącym na nich obowiązkom nie płacą należnego podatku, nie ujawniając źródła/źródeł przychodów albo ich rzeczywistej wysokości. Ustawodawca może w różny sposób ukształtować przesłanki zastosowania tego „zastępczego” wymiaru, a także wysokość podatku. Jednak rozwiązania przyjęte w obowiązującej ustawie, w pierwszej kolejności służyć mają funkcji prewencyjnej przed funkcją fiskalną, do czego powracam niżej.
Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno uprzednio (przed 2007 r.), jak i obecnie, rozwija skrótowe wskazanie w ust. 1 tego przepisu „innych źródeł przychodów” ujętych w podstawowym katalogu opodatkowanych źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Pełna ustawowa nazwa ocenianego rozwiązania została określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. następująco: „zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”. Ustawa ta stosownie do konstytucyjnych standardów określonych w art. 217 szczegółowo określa wszystkie konstrukcyjne elementy podatku dochodowego od osób fizycznych, takie jak dochody, przychody, źródła z których mogą pochodzić objęte obowiązkiem podatkowym przychody (Rozdział 2 „Źródła przychodu” zawiera rozbudowane artykuły 10 do 20), a także wskazuje przychody wolne od opodatkowania (Rozdział 3). Podstawowe materialnoprawne pojęcia i zwroty (m.in. ponoszenie wydatków) występujące w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają znaczenie tożsame z nadanym im w pozostałych przepisach tej ustawy czy też w prawie podatkowym.
Reasumując, nie ulega wątpliwości, że art. 20 ust. 3 u.o.d.o.f. jest częścią normatywnej całości, jaką stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczególny tryb wszczęcia postępowania na jego podstawie prowadzi do wymierzenia podatku dochodowego, od uiszczenia którego zobowiązany uchyla się, tym samym naruszając prawo. Jednakże niniejszy wyrok w żadnym stopniu nie odnosi się do tego normatywnego otoczenia ocenianego przepisu, podobnie jak poza polem swej analizy pozostawia zryczałtowaną formę podatku, co z perspektywy zasady określoności przepisów prawa nie jest bez znaczenia.
Nie znajduję zatem uzasadnienia dla orzeczenia niezgodności z Konstytucją przepisu ustawy podatkowej, który został przez Trybunał wyizolowany z całości ustawy i poddany dogmatyczno-językowej analizie tak, jakby przepis ten stanowił całość autonomiczną i zamkniętą, niemal nakładającą odrębny „podatek od dochodów nieujawnionych”.
W kontekście tych uwag, za niezasadne uważam obszerne wykorzystanie wyroku Trybunału z 29 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), wydanego w składzie pięciu sędziów. W sprawie o sygn. SK 18/09 zakwestionowany został przede wszystkim art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) nie samodzielnie, lecz w związku zarówno z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przedawnienie), z powołaniem w większości innych wzorców kontroli (przede wszystkim bez art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał wtedy, że w istocie wszystkie wymienione przepisy prawne stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (cz. III uzasadnienia, pkt 2). W konsekwencji argumentacja Trybunału w znacznej części odnosiła się do aspektów proceduralnych. Tym bardziej, że Trybunał dostrzegł dwojakie znaczenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. A mianowicie, stanowiąc materialnoprawną podstawę dla administracji skarbowej do wymierzania podatku dochodowego w sytuacji, gdy zobowiązany nie ujawnił objętych obowiązkiem podatkowym przychodów, zarazem zawiera aspekty proceduralne. Nawiasem, każdy wymiar czyli obliczenie podatku wymaga kombinacji norm podatkowych materialnoprawnych (co podlega opodatkowaniu) i proceduralnych (jak w danym indywidualnym przypadku obliczyć podatek). W sprawie P 49/13, wobec stwierdzenia Trybunału, że zarzuty sądów pytających nie dotyczą postępowania w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych, przytoczona argumentacja ze sprawy SK 18/09 mija się z uzasadnieniem niezgodności art. 20 ust. 3 w obecnym, a więc również odmiennym brzmieniu.

4. Orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą określoności przepisów prawa, Trybunał nie brał pod uwagę również innych uwarunkowań tego rozwiązania, które decydując o jego szczególnym charakterze, rzutują na ostateczną ocenę konstytucyjności.
Po pierwsze, państwo zrezygnowało z tradycyjnego sposobu ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w postaci wymiaru tego podatku przez administrację skarbową, tym samym przerzucając na podatnika określenie wszystkich elementów składających się na ostatecznie należny podatek. Tzw. samoobliczanie podatku dochodowego w oczywisty sposób zwiększa możliwości nierzetelnego ujawniania uzyskanych przychodów. Konsekwencją konstytucyjnej zasady opodatkowania powszechnego i równego (w ramach danego rodzaju daniny) musi być rozwinięcie funkcji kontrolnych administracji skarbowej. Tym bardziej, że polski podatek dochodowy ma charakter tzw. ogólnego podatku dochodowego.
Po drugie, ustawodawca od początku, konsekwentnie tę szczególną formę opodatkowania określa jako „zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”. Skoro bowiem podatnik zataja w części lub w całości dochody, ustawodawca zdecydował się je opodatkować w momencie ich ujawnienia, czyli najczęściej w chwili wydatkowania. Przyjęta od 1991 r. formuła „poniesionych wydatków” i „zgromadzonego mienia” jest uszczegółowieniem dawnej koncepcji opodatkowania dochodów nieujawnionych przez zobowiązanego z chwilą ujawnienia „znamion zewnętrznych”, świadczących o poziomie jego zamożności, znacznie odbiegającym od stanu oficjalnego. Biorąc pod uwagę skalę trudności w wykrywaniu, a następnie ustalaniu wysokości dochodów, których zobowiązany nie ujawnia, ustawodawca nadał temu ekstraordynaryjnemu opodatkowaniu formę uproszczoną, czyli zryczałtowaną, ze stawką stałą, wyrażoną w procentach (proporcjonalną) i odpowiednio wysoką. Co do zasady, konstrukcja ta oparta została na hipotetycznym dochodzie zidentyfikowanym na podstawie „wykrytych” znamion zewnętrznych, nie zaś na precyzyjnych, drobiazgowych wyliczeniach całości tego dochodu. Wynika to zarówno z bogactwa stanów faktycznych, jakie kryją się za nieujawnionym źródłem przychodu, jak i niemożliwością wyręczenia podatników w pełnym ich ujawnieniu.
Tak ukształtowane opodatkowanie dochodów, których obowiązany wbrew prawu nie ujawnia, ma pełnić przede wszystkim funkcję prewencyjną – skłaniać do zgodnego z prawem wywiązywania się z obowiązku płacenia podatku dochodowego, a tym samym zniechęcać do oszukiwania państwa i współobywateli.
Z uwagi na powyższe, oceniając zakwestionowany przepis należało odstąpić od wykładni ściśle językowej na rzecz wykładni systemowej, w zgodzie z Konstytucją. Ta jedna z podstawowych metod wykładni pozwala usunąć większość wątpliwości dotyczących znaczenia normatywnego zaskarżonego przepisu. Tym samym nie mogę zgodzić się z poglądem, że nieostrość niektórych zwrotów znajdujących się w zakwestionowanym przepisie powoduje jego niekonstytucyjność. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, że niedookreśloność jest charakterystyczna dla wielu unormowań prawa podatkowego i nie można jej uniknąć, w szczególności w ramach ocenianej regulacji.
Tymczasem Trybunał, określając – w sposób bardzo szczegółowy, jakie elementy powinny zostać doprecyzowane w zakwestionowanym przepisie, zmierza w niedobrym kierunku – konstytucyjna zasada określoności przepisów przybiera zbyt daleko idącą postać zasady szczegółowości.
Biorąc pod uwagę trudności w wykrywaniu dochodów nieujawnionych, co wynika z samej natury tych stanów faktycznych, przepisy dotyczące tego szczególnego trybu powinny być dostatecznie określone, a zarazem pozostawiać pewne pole dla oceny organów skarbowych w każdej indywidualnej sprawie. W praktyce organów skarbowych musi bowiem mieć miejsce jednoznaczne rozgraniczenie przypadków, kiedy wszczyna się postępowanie podatkowe na zasadach ogólnych od tych sytuacji, gdy ma zastosowanie ekstraordynaryjny tryb z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z wszystkimi tego konsekwencjami. Tę granicę wyznacza podlegająca ocenie organu skarbowego wartość ustawowych „znamion zewnętrznych” i jej relacja do oficjalnego stanu zamożności zobowiązanego. Konstytucyjnie wymagana rzetelność i skuteczne działanie instytucji publicznych (Wstęp do Konstytucji) uzasadnia uruchamianie szczególnego trybu wymiaru podatku tylko wówczas, gdy są to znaczne wartości.

5. Kończąc pragnę zaznaczyć, że przedstawiłam tylko podstawowe motywy mojego zdania odrębnego. Ustawodawca zaś, zobowiązany do zmian derogowanego przez Trybunał Konstytucyjny prawa, powinien brać pod uwagę nie tylko skutki finansowe, ale w równej mierze społeczne i gospodarcze, jakie rodzi uzyskiwanie (głównie z działalności gospodarczej) i gromadzenie dochodów, których zobowiązany nie ujawnia i które w konsekwencji nie są opodatkowane. Unikanie płacenia podatków zakłóca m.in. warunki uczciwej konkurencji. Niepłacący podatków (wbrew obowiązkom podatkowym) uzyskuje silniejszą pozycję ekonomiczną w stosunku do uczciwego podatnika. W efekcie podatek obciąża uczciwych, a oszuści są premiowani. W dalszej perspektywie prowadzi to do moralnej degradacji życia społecznego, spadku szacunku dla prawa, a przede wszystkim dla państwa i jego instytucji. Rosnące wskaźniki udziału „szarej strefy” w PKB potwierdzają poważną skalę zjawiska i czynią konieczną aktywność państwa w tej dziedzinie.
Podzielając krytyczne oceny stanu prawodawstwa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skomplikowana, zbyt szczegółowa i.t.p.) w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do orzeczenia niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obowiązującym brzmieniu.

Zdanie odrębne
sędziego TK Mirosława Granata
do wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13.

Przyłączam się do argumentacji przedstawionej w tej sprawie w zdaniu odrębnym sędziego TK Marii Gintowt-Jankowicz.

Zdanie odrębne
sędziego TK Marka Kotlinowskiego
do wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13.

Przyłączam się do argumentacji przedstawionej w tej sprawie w zdaniu odrębnym sędziego TK Marii Gintowt-Jankowicz.

Zdanie odrębne
sędziego TK Małgorzaty Pyziak-Szafnickiej
do wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. Wprowadzenie.
Uzasadnienie swego stanowiska rozpocznę od refleksji historycznej. W 2002 r. Trybunał Konstytucyjny, w trybie kontroli prewencyjnej, rozpatrywał wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej dotyczący konstytucyjności ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy, potocznie zwanej „ustawą abolicyjną”. W wyroku z 20 listopada 2002 r. , o sygn. K 41/02 (OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83), orzekając w pełnym składzie, Trybunał uznał wówczas jednogłośnie, że art. 1-17 kontrolowanej ustawy – wprowadzające jednorazowy 12-procentowy podatek od dochodów nieujawnionych, dla których obowiązywała wówczas (jak i obecnie) 75-procentowa stawka podatkowa – są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Trybunał podzielił wówczas stanowisko Prezydenta, że rozwiązania przewidziane w ustawie oznaczają niedopuszczalne – w świetle powołanych wzorców kontroli, zwłaszcza zasady powszechności i równości ponoszenia ciężarów określonych w ustawie – uprzywilejowanie podatników, którzy zachowali się nagannie, zatajając swe dochody. Wyrok TK z 29 lipca 2014 r., którego dotyczy zdanie odrębne, jest wyrazem zdecydowanie odmiennego odczytania tych zasad: gdyby nie odroczenie utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu, oznaczałby pełną abolicję dla wszystkich, którzy – wbrew obowiązkom przewidzianym w u.p.d.o.f. – zataili swe dochody. O takim rozstrzygnięciu TK zadecydowało – najogólniej ujmując – naruszenie zasady określoności przepisów prawa w dziedzinie prawa daninowego.

2. Zakres polemiki.
Nie zgadzam się z dokonaną przez TK oceną, że sformułowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wadliwe w stopniu decydującym o naruszeniu art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji i – w konsekwencji – o konieczności wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego. Polemika z uzasadnieniem wyroku TK o sygn. P 49/13 natrafia na pewną trudność redakcyjną związaną z faktem, że uzasadnienie to – z założenia – nie ma charakteru samodzielnego. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał orzekał bowiem w istocie po raz drugi o konstytucyjności tego samego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przewidującego niezmiennie opodatkowanie „przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych”, w języku prawniczym określane skrótowo jako podatek od dochodów nieujawnionych. Uznając trafność wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), Trybunał w pełnym składzie – w sposób zamierzony i wyraźny – przejął tezy uzasadnienia wyroku zapadłego przed rokiem. Trybunał stanął na stanowisku, że zmiany treści kontrolowanego przepisu nie usunęły jego wad, które decydują o niekonstytucyjności, także przy zmienionych wzorcach kontroli. W tej sytuacji poniższe uwagi polemiczne odnoszą się przede wszystkim do argumentów wskazanych w sprawie o sygn. SK 18/09 i powtórzonych przez pełny skład TK w części III, punkcie 2 uzasadnienia wyroku o sygn. P 49/13, którego dotyczy zdanie odrębne. Takie jego ujęcie jest zresztą jedynym możliwym, gdyż w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w zasadzie brak nowych argumentów wspierających tezę o niekonstytucyjności ocenianego przepisu.

3. Brak uzasadnienia tezy o nieusuwalnej wieloznaczności przepisu; wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku.

3.1. W przywołanym fragmencie uzasadnienia wyroku (część III, pkt 2.2.) Trybunał przytoczył wyrażone wcześniej zasadnicze wątpliwości dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na kilku stronach tekstu wielokrotnie powraca problem definicji pojęć, którymi ustawodawca posłużył się w ocenianym przepisie. Trybunał wyraził wątpliwość, czy regulowany w nim sposób ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję tego przychodu (pkt 2.2.1. i 2.2.3., a także – 4.7.), oraz – w razie pozytywnej odpowiedzi – jaki jest jej charakter. Wobec ustalenia, że nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale cała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnych wyrażeń decydujących o ustaleniu zakresu obowiązku podatkowego przewidzianego w tym przepisie, Trybunał stwierdził istnienie poważnych niejasności, które dotyczą kwalifikowania określonych działań jako „dokonywanie wydatków” albo jako „gromadzenie mienia” (pkt 2.2.1.) oraz rozważył wątpliwości co do znaczenia „przychodów opodatkowanych” i „wolnych od opodatkowania” (pkt 2.2.2.). W odniesieniu do każdego z tych wyrażeń Trybunał sformułował kilka alternatywnych ich interpretacji. Proponując teoretycznie możliwe sposoby ich rozumienia, Trybunał abstrahował przy tym całkowicie od obowiązujących w prawie polskim unormowań, które co najmniej przybliżają znaczenie wykładanych słów ustawy (por. przykł. kodeks cywilny, Księga pierwsza, Tytuł III. Mienie) i nie podjął próby systemowego ich wyjaśnienia.
W ocenie Trybunału, konsekwencją istnienia wskazanych w uzasadnieniu możliwości rozbieżnej wykładni wyrażeń zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nieusuwalna wieloznaczność ocenianego przepisu. Trybunał przypomniał, że „[p]ozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności czy nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny” (pkt 4.2.). Jednocześnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka właśnie sytuacja, tj. rozbieżności – będącej skutkiem „niejasności lub nieprecyzyjności” ocenianego przepisu – „nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa”. Występuje więc tzw. kwalifikowana niejasność przepisu.

3.2. Teza o nieusuwalnej wieloznaczności przepisu, będąca podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pozostaje jednak w wyraźnej sprzeczności z zawartymi w uzasadnieniu wyroku odniesieniami do praktyki stosowania prawa, tj. orzecznictwa sądów administracyjnych i decyzji organów administracji podatkowej. Trybunał w uzasadnieniu kilkakrotnie odnotował bowiem istnienie jednolitej praktyki organów i sądów, które nadały i nadają wieloznacznym wyrażeniom ustawy tę samą treść. Spostrzeżenie Trybunału odnosi się zarówno do „przychodów opodatkowanych” (pkt 2.2.2., akapit 2), jak i „wolnych od opodatkowania” (pkt 2.2.2., akapit 5). Wprawdzie, jak wskazał Trybunał, „odstąpiono od językowego rozumienia wyrażenia «przychody opodatkowane» ze względu na ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych”, jednak praktyka ta przeczy tezie o nieusuwalnej wieloznaczności wyrażenia. Organy administracji podatkowej i sądy administracyjne, stosując wykładnię funkcjonalną, usuwają tę wieloznaczność. Podobnie jest w przypadku „przychodów wolnych od opodatkowania”, które to wyrażenie – jak odnotowuje Trybunał – w praktyce stosowania prawa także jest rozumiane jednolicie. Inną jest rzeczą, czy jednolita i utrwalona w praktyce interpretacja przepisu odpowiada standardom konstytucyjnym, a ściślej zasadzie – in dubio pro tributario (pkt 2.2.2. akapit 6). Do kwestii tej powrócę w dalszych rozważaniach (pkt 4 zdania odrębnego). Na obecnym ich etapie istotne jest podkreślenie sprzeczności między zasadniczą tezą uzasadnienia wyroku, tj. tezą o nieusuwalnej wieloznaczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a istnieniem – przyznanej przez Trybunał w uzasadnieniu wyroku – jednolitej praktyki stosowania prawa przez powołane do tego organy, które sięgając do pozajęzykowych metod wykładni nadają przepisowi jednoznaczny sens.

3.3. Mam świadomość, że zarzut sprzeczności tkwiącej w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 (z jednej strony – nieusuwalna wieloznaczność, z drugiej – jednolita praktyka sądów), można by łatwo podważyć, wskazując samą sygnaturę akt sprawy, rozpoznawanej wszak na skutek pytań prawnych skierowanych do TK przez sądy administracyjne (wojewódzki i NSA). Z pozoru przeczy to tezie o braku wątpliwości sądów co do zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i – w konsekwencji – o istnieniu jednolitego stanowiska praktyki. Rzecz jednak w tym, że pytania te zostały niejako sprowokowane wyrokiem Trybunału o sygn. SK 18/09. Przed jego wydaniem żaden sąd nie wystąpił do TK z pytaniem o konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego z niewielkimi zmianami od 1991 r., choć – jak wskazuje praktyka – sądy administracyjne chętnie korzystają z tej drogi wyjaśnienia problemów konstytucyjnych, także w sprawach podatkowych. Wątpliwości powstały dopiero po opublikowaniu orzeczenia, wydanego w wyniku rozpoznania skargi konstytucyjnej. Ponieważ wyrok Trybunału o sygn. SK 18/09 stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kształcie, w jakim przepis ten obowiązywał do końca 2006 r., a obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zmiany w jego treści nie były istotne, powstał problem, czy dokonana przez TK ocena odnosi się także do nieco zmodyfikowanego przepisu. Uzasadnienia pytań skierowanych przez sądy administracyjne do Trybunału nawiązują do argumentów, na które powołał się Trybunał w wyroku o sygn. SK 18/09. Okoliczność, że wątpliwości sądów pojawiły się w związku z tym wyrokiem, znalazła potwierdzenie w wypowiedziach sędziów reprezentujących na rozprawie sądy pytające. Sędzia J. Niedzielski (WSA) swoje wystąpienie przed TK rozpoczął od stwierdzenia, że: „skład postanowił z takim pytaniem wystąpić, rzeczywiście w głównej mierze posiłkując się tezami Trybunału zawartymi w tym przytoczonym przeze mnie wyroku Trybunału i podzielając tę argumentację (…)” (stenogram z rozprawy, s. 4). Z kolei sędzia A. Wrzesińska-Nowacka stwierdziła, że „Naczelny Sąd Administracyjny skoncentrował się w swoim pytaniu na wskazaniu zmian normatywnych w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając między innymi na uwadze tezy wypowiedziane w orzeczeniu Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, Trybunał wskazał tam bowiem na pewne niedoskonałości przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te zmiany, które zostały wprowadzone od 1 stycznia, mogłyby część tych uchybień, którymi dotknięta była poprzednia regulacja, usunąć” (stenogram z rozprawy, s. 5). W swoim wystąpieniu sędzia reprezentująca NSA mówiła tylko „o pewnych niedoskonałościach” art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w dalszym ciągu wnosiła o „rozważenie, czy nie można by było wydać w tym zakresie orzeczenia zakresowego, albowiem wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi.” (stenogram z rozprawy, s. 5, 6). Wypowiedź ta najlepiej świadczy o tym, że NSA nie miał wątpliwości co do znaczenia wyrażeń zakwestionowanych przez Trybunał, ani co do zgodności z Konstytucją kwestionowanego przepisu, a skierowanie pytania do TK podyktowane było niepewnością co do stanu prawnego po wydaniu wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09.

4. Nieuzasadnione odrzucenie dopuszczalności wykładni prokonstytucyjnej.
Zdecydowanie odrzucając zasadniczą tezę o nieusuwalnej wieloznaczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy też przeciwstawić się wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 stanowisku, zgodnie z którym „Trybunał nie jest powołany do oceny w niniejszym postępowaniu, czy sposób wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonywany przez sądy administracyjne jest prawidłowy” (część III, pkt 4.6.). Zdanie to zaprzecza dotychczasowemu stanowisku Trybunału, zgodnie z którym – w skrócie ujmując – Trybunał bada nie tylko „literę prawa”, ale również „prawo w działaniu”, czyli w kształcie, jaki nadaje mu praktyka, oczywiście pod warunkiem, że jest ona jednolita i dostatecznie utrwalona, zwłaszcza w orzeczeniach najwyższych instancji sądowniczych. Jeśli zatem Trybunał ustalił istnienie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych określonego „sposobu wykładni” art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (a potwierdził to w pkt 2.2.), niewątpliwie mógł dokonać konstytucyjnej oceny normy prawnej w kształcie nadanym jej przez praktykę. Trybunał nie tylko mógł, ale powinien był w pierwszej kolejności zastosować wykładnię w zgodzie z Konstytucją, skoro – jak czytamy w uzasadnieniu – usunięcie przepisu z porządku prawnego stanowi środek ostateczny. Dokonując oceny utrwalonej w praktyce normy prawnej, Trybunał mógł w szczególności stwierdzić, że niezgodne z Konstytucją jest ustalone w praktyce rozumienie wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania” wyłączające z kręgu jego desygnatów dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jestem głęboko przekonana, że takie rozstrzygnięcie Trybunału w większym stopniu przyczyniłoby się do porządkowania prawa podatkowego, aniżeli wyeliminowanie z systemu prawnego przepisu stanowiącego jedyną podstawę wymierzania podatku od dochodów nieujawnionych. Na daleko idące konsekwencje takiej decyzji TK wskazywał w czasie rozprawy przedstawiciel NSA.
Jest to, oczywiście, wyłącznie przykład dopuszczalnego rozstrzygnięcia, dzięki któremu TK mógł dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przywołałam go, ponieważ Trybunał – przedstawiając wpływ interpretacji wyrażenia „przychody wolne od opodatkowania” na zakres obciążenia podatkiem od dochodów nieujawnionych – wyraźnie wskazał, że praktyka stosuje interpretację profiskalną, niekorzystną dla podatnika (2.2.2. akapit 6). Rzecz jasna, ocena konstytucyjna tej praktyki musiałaby być pogłębiona.

5. Oceniany przepis a zasada wyłączności ustawy i standardy poprawnej legislacji.

5.1. Nie zamierzam kwestionować ustalonych przez orzecznictwo TK i przytoczonych w uzasadnieniu wyroku (pkt 4.2. – 4.4.) standardów poprawnej legislacji, które są szczególnie wysokie w dziedzinie prawa daninowego. Przyznaję też, że unormowanie instytucji, jaką jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zasługuje na większą szczegółowość i kompleksowe podejście. Rozproszoną regulację [art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – stawka opodatkowania, art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) – przedawnienie] i syntetyczne sformułowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można by zastąpić rozdziałem ustawy poświęconym tej instytucji. Nie znaczy to jednak, że kwestionowany przepis nie czyni zadość wymaganiom wyprowadzanym z wzorców kontroli konstytucyjnej w sprawie o sygn. P 49/13. Z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika nakaz ustawowego określania podstawowych elementów stosunku podatkowego, co nie oznacza ani konieczności definiowania w ustawie wyrażeń, za pomocą których ustawodawca określa te elementy, ani też nie wyklucza potrzeby dokonywania wykładni tych wyrażeń. Z art. 217 Konstytucji expressis verbis wynika wymaganie wskazania w ustawie: podmiotów i przedmiotu opodatkowania, a także – stawki podatkowej. Dzięki zamieszczeniu w u.p.d.o.f. jasne jest określenie podmiotów obciążonych podatkiem od dochodów nieujawnionych. Nie budzi też wątpliwości określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawka opodatkowania, którą Trybunał uznał zresztą za dopuszczalną z punktu widzenia standardów konstytucyjnych (punkt 1 części I sentencji wyroku o sygn. SK 18/09). W obu wyrokach dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13), krytyka Trybunału zasadniczo dotyczyła sposobu oznaczenia przedmiotu opodatkowania.

5.2. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić przede wszystkim, że przedmiotem opodatkowania – co także wynika z faktu zamieszczenia przepisu w określonej ustawie – jest dochód osiągany przez osoby fizyczne. W Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych został skonstruowany jako podatek globalny, co oznacza, że obejmuje on sumę dochodów osiągniętych przez podatnika z jakiegokolwiek źródła przychodu, przy czym ustawa wskazuje najbardziej typowe źródła przychodów (por. art. 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca, jak się wydaje w zgodzie z art. 84 Konstytucji, przyjął, że podatkowi temu podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, z wyjątkami wskazanym w ustawie (por. art. 21 u.p.d.o.f.). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie rozszerza przedmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wprowadza dodatkowych, nieprzewidzianych w innych przepisach ustawy, źródeł podlegającego mu przychodu. Stąd, jeśli – na tle u.p.d.o.f. – pojawiają się wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania, mogłyby one dotyczyć wyłącznie tych jej przepisów, które regulują poszczególne źródła przychodów w sposób nie dość precyzyjny. Przykładowo, wątpliwości takie może budzić art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazujący „inne źródła” przychodów, czy też art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidujący opodatkowanie „innych nieodpłatnych świadczeń” spełnianych przez pracodawcę na rzecz pracownika (por. wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 69). Zarzut nieprecyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania jest natomiast całkowicie chybiony, jeśli kierujemy go przeciwko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Założenie legislacyjne leżące u podstaw tego przepisu jest wszak czytelne: chodzi w nim o wszystkie te przypadki osiągnięcia dochodu, które – choć objęte zgodnie z ustawą obowiązkiem podatkowym – zostały przez podatnika zatajone. Z jednej strony można zatem powiedzieć, że zarzut braku określenia przedmiotu jest po prostu źle adresowany, gdyż przedmiot podatku dochodowego ustawodawca określił w innych przepisach, z drugiej zaś – trudno sobie wyobrazić, by ustawodawca powtarzał na potrzeby opodatkowania dochodów nieujawnionych wszystkie możliwe sposoby ich osiągania.

5.3. Wadą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nie dość precyzyjne określenie podstawy opodatkowania, tj. tego elementu konstrukcji podatku, który umożliwia kwantyfikację przedmiotu. Trzeba jednak podkreślić, że przepisy Konstytucji będące wzorcami kontroli, w szczególności art. 217, nie zawierają wymagania, by ustawa regulowała podstawę opodatkowania. I choć w literaturze słusznie zwraca się uwagę na doniosłość tego elementu konstrukcji podatku i celowość objęcia go zasadą wyłączności ustawowej (por. C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, „Glosa” nr 7/1999, s. 2; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 38), to jednak – de lege lata – z Konstytucji nie wynika wyłączność ustawy w tym zakresie. Skoro Konstytucja nie wymaga, by sposób określenia kwoty, od której nalicza się podatek, był unormowany w ustawie, to tym bardziej zarzutu niekonstytucyjności nie można oprzeć na nie dość precyzyjnym unormowaniu w ustawie sposobu określenia tej kwoty. Konstytucyjnej zasadzie wyłączności ustawy w prawie daninowym czyniłby zadość przepis, który w ogóle pomijałby określenie podstawy opodatkowania, ograniczając się do wskazania stawki podatku od wszystkich tych dochodów wskazanych w ustawie, których osiągnięcie podatnik zataił, a które następnie zostały wykryte przez organy władzy publicznej. Nawet gdyby – w drodze wykładni funkcjonalnej – przyjąć, że z art. 217 Konstytucji wynika wymaganie ustawowego regulowania podstawy opodatkowania, zarzut naruszenia tego standardu konstytucyjnego okazałby się nieuzasadniony, gdyż – jak wskazałam w ślad za trybunalskim uzasadnieniem – w praktyce organy stosujące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonują jednolitej interpretacji niejednoznacznego sformułowania ustawy, a to przeczy tezie o nieusuwalnej wieloznaczności przepisu.

5.4. Jak słusznie przypomniał Trybunał w uzasadnieniu, wyprowadzana z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji zasada określoności przepisów w sferze prawa podatkowego „wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku” (pkt 4.3.). Rzecz jednak w tym, że oceniany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w ogóle nie określa zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Są one określone w innych przepisach u.p.d.o.f. i – trzeba założyć – na ich podstawie w chwili osiągania przychodu podatnicy na ogół mogą w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążącego na nich obowiązku daninowego. W każdym razie, w sprawie o sygn. P 49/13 nie były kwestionowane przepisy u.p.d.o.f. określające zdarzenia, z którymi wiąże się obowiązek ponoszenia podatku dochodowego. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawa reguluje ten podatek w sytuacji, gdy podatnik zataił dochód i – w konsekwencji – nie uczynił zadość obowiązkowi powstałemu wcześniej, na podstawie innych jej przepisów. Nie sposób przy tym precyzyjnie określić zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek zapłaty wysokiej 75-procentowej stawki podatku, gdyż w istocie jest nim przypadkowe wykrycie dochodu ukrytego przed fiskusem.

5.5. Konstytucyjnym problemem jest niewątpliwie określenie ram czasowych, w jakich podatnik musi się liczyć z konsekwencjami wykrycia przez organy administracji podatkowej zatajonego dochodu. Kwestia przedawnienia podatku od nieujawnionych dochodów nie była jednak przedmiotem oceny w sprawie o sygn. P 49/13, a jej unormowanie w art. 68 § 4 o.p. zostało uznane za niezgodne z Konstytucją we wcześniejszym wyroku TK (sygn. SK 18/09). Należy się spodziewać, że bardziej precyzyjne uregulowanie przedawnienia przyczyni się do większej przejrzystości całej instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, co dodatkowo przemawia przeciwko konieczności eliminowania z porządku prawnego przepisu stanowiącego jej podstawę.

6. Konsekwencje wyroku.
Zasady poprawnej legislacji, wyłączności ustawy i określoności przepisów w dziedzinie prawa daninowego, których naruszenie zdecydowało o rozstrzygnięciu TK w sprawie o sygn. P 49/13, nie są jedynymi, jakie wynikają z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Pierwszy z wzorców kontroli, art. 2 Konstytucji, głosi, że RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z kolei art. 84, stanowiąc o obowiązku płacenia podatków, nie tylko tworzy ekonomiczne podstawy urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej, ale – przez wprowadzenie powszechności w ponoszeniu ciężarów publicznych – stanowi jeden z jej zasadniczych elementów. W wyroku, do którego odnosi się zdanie odrębne, TK niewłaściwie wyważył znaczenie wartości wynikających z przepisów Konstytucji stanowiących wzorce kontroli w sprawie i bezwzględny prymat przyznał poprawności techniki legislacyjnej. W moim przekonaniu, usunięcie z porządku prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje stan wtórnej niekonstytucyjności: prowadzi bowiem do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Praktyczne konsekwencje trybunalskiej abolicji, dokonanej wyrokami o sygn. SK 18/09 i P 49/13, zapewne okażą się doniosłe. Mniej istotne, choć łatwe do obliczenia, są skutki finansowe, widoczne w budżecie państwa. Zasadnicze, choć niepoddające się oszacowaniu, będą skutki społeczne w zakresie kształtowania świadomości i postawy obywateli wobec obowiązków nakładanych na nich przez państwo. Konsekwentne ich egzekwowanie, od wszystkich na równych zasadach, wydaje się fundamentem demokratycznego państwa prawnego.

P 49/13

Powołane przepisy:

Informacje o źródle orzeczenia:

Dodatkowe informacje:

Pełny tekst orzeczenia