Pełny tekst orzeczenia

344/3/B/2015

POSTANOWIENIE

z dnia 23 czerwca 2015 r.

Sygn. akt Ts 98/15



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Andrzej Rzepliński – przewodniczący

Marek Zubik – sprawozdawca

Małgorzata Pyziak-Szafnicka,



po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej R.C.,



p o s t a n a w i a:



nie uwzględnić zażalenia.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 6 marca 2015 r. R.C. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 183 § 1 i art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4, a także art. 2 i art. 8 Konstytucji.

W przekonaniu skarżącej art. 183 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (dalej: NSA), by sąd ten rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej wniesionej przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów prawa będących podstawą orzekania organów podatkowych i wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz pominął zarzuty i argumenty zgłoszone przez stronę po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4, a także art. 2 i art. 8 Konstytucji. Natomiast art. 106 § 3 p.p.s.a. – zdaniem skarżącej – daje sądowi podstawę do tego, by w postępowaniu sądowoadministracyjnym mógł odmówić przeprowadzenia dowodów, które służą realizacji wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku stwierdzającym niekonstytucyjność przepisów prawa będących podstawą orzekania organów podatkowych i wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego względu należy uznać – jak wywodzi dalej skarżąca – że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4, a także art. 2 i art. 8 Konstytucji.

Postanowieniem z 17 kwietnia 2015 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał ustalił, że przedstawiony w skardze konstytucyjny problem dotyczący związania zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej odnosił się do skutków, jakie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma dla sądów wtedy, gdy sąd konstytucyjny skorzystał z kompetencji określonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji i odroczył termin utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał stwierdził, że z materiału procesowego dołączonego do skargi konstytucyjnej wynika, iż zarówno organy, jak i sądy administracyjne przeprowadziły postępowanie w sposób odpowiadający standardom sformułowanym w wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. (P 49/13, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 79). W szczególności w postępowaniu dowodowym organy podatkowe wykazały istnienie dochodów ze źródeł nieujawnionych i nie przerzuciły ciężaru dowodu na skarżącą. Trybunał Konstytucyjny uznał też, że skarżąca zrealizowała prawa procesowe w zakresie możliwości zgłaszania dowodów z dokumentów. Z tych względów Trybunał doszedł do wniosku, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż art. 183 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. są niezgodne z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4, a także art. 2 i art. 8 Konstytucji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że złożona przez nią skarga konstytucyjna spełniała ustawowe wymogi jej merytorycznego rozpoznania. Skarżąca zauważyła, że w jej sprawie – wbrew stanowisku Trybunału – nie miała zastosowania uchwała siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I OPS 9/09) mówiąca, że gdy po wniesieniu skargi kasacyjnej do NSA Trybunał orzekł o niekonstytucyjności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, i gdy akt ten nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, NSA nie jest związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że praktyka orzecznicza NSA nie spełnia wymogów określonych w uchwale o sygn. I OPS 9/09 i że jest to dostateczny powód, by poddać zakwestionowany przepis kontroli Trybunału, gdyż w dalszym ciągu podatnikom nie została zapewniona ochrona przed automatyzmem działania organów podatkowych. W przekonaniu skarżącej Trybunał nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy. Dowody z dokumentów podawane w toku postępowania podatkowego zostały oddalone i nie były przedmiotem analiz, dlatego konieczne było ich zgłoszenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ponadto w zażaleniu skarżąca poinformowała Trybunał, że postanowieniem z 10 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wznowił prowadzone względem niej postępowanie zakończone decyzją z 16 czerwca 2011 r.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. W myśl art. 49 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 36 ust. 6-7 i w związku z art. 49 ustawy o TK). Trybunał Konstytucyjny bada w szczególności, czy w wydanym postanowieniu prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu. Oznacza to, że na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał analizuje przede wszystkim te zarzuty, które mogą podważyć trafność ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.



2. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że postanowienie o odmowie nadania rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu jest prawidłowe, a zarzuty sformułowane w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie.



3. Formułując pierwszy zarzut w zażaleniu, skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew uchwale o sygn. akt I OPS 9/09 – nie wziął pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 wydanego po wniesieniu przez nią skargi kasacyjnej do tego sądu. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że NSA wydał wiele orzeczeń, w których art. 183 § 1 p.p.s.a. jest interpretowany, niekorzystnie dla skarżących, jako przepis, który nie nakłada na NSA obowiązku wzięcia z urzędu pod uwagę tego, że Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą rozstrzygnięć organów administracyjnych.



3.1. Odnosząc się do tej części zażalenia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że sposób interpretowania art. 183 § 1 p.p.s.a. jest zagadnieniem związanym ze sferą stosowania prawa, a Trybunał, jako sąd prawa, nie jest władny kontrolować aktów stosowania prawa, nawet jeżeli in concreto prowadziłyby one do niekonstytucyjnych skutków (zob. postanowienia TK z: 13 października 2008 r., SK 20/08, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 146; 28 lutego 2012 r., SK 27/09, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 20; a także wyrok TK z 1 lipca 2008 r., SK 40/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 101). W polskim systemie prawnym skarga konstytucyjna jest bowiem zawsze „skargą na przepis”, a nie na jego konkretne zastosowanie.



3.2. Trybunał podkreśla, że po podjęciu cytowanej uchwały o sygn. I OPS 9/09 NSA wydawał orzeczenia, w których podtrzymywał ustalenia w niej dokonane. I tak w wyroku z 20 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 1303/13) sąd ten stwierdził że „[w] sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy” (CBOSA). Podobnie w wyroku z 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1367/13, CBOSA) NSA wskazał na odstępstwo od „związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na co [sąd ten] zwrócił uwagę (…) w uchwale z 7 grudnia 2009 r. I OPS 9/09”. Stanowisko to NSA w pełni poparł. Ponadto w wyroku z 20 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 745/13) NSA uznał, że „[d]la skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej” (CBOSA). Zdaniem Trybunału jest to przeważający i pożądany sposób wykładni art. 183 p.p.s.a.



3.3. Analiza wyroku NSA wydanego w sprawie skarżącej pozwala stwierdzić, że sąd ten był świadomy wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. P 49/13 i zastosował się do wymogu przeanalizowania stanu faktycznego konkretnej zawisłej przed nim sprawy.



3.4. Podniesiona w skardze konstytucyjnej oraz w wyroku Trybunału o sygn. P 49/13 kwestia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest niezwykle istotna. Trybunał Konstytucyjny podkreślił znaczenie aktywnej roli organów podatkowych w ustalaniu zobowiązań podatkowych z tytułu przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach. W sprawie, w związku z którą skarżąca wniosła skargę konstytucyjną, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie ograniczając się do przeniesienia ciężaru dowodu przez skarżącą (podatnika). Z decyzji administracyjnych dołączonych do akt sprawy wynika, że organy przeanalizowały zgromadzoną dokumentację, przesłuchały skarżącą, a część dowodów oddaliły, przy czym trzeba zaznaczyć, że oddalenie dowodu mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów i podlega kontroli sądów administracyjnych. Postępowanie podatkowe w sprawie skarżącej zostało zbadane pod kątem standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13. Oznacza to, że NSA zbadał sprawę, uwzględniwszy prokonstytucyjną wykładnię przepisów podatkowych, a zatem podczas dokonywania oceny wyroku sądu pierwszej instancji z urzędu wziął pod uwagę okoliczność wydania orzeczenia przez Trybunał. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu – skarżąca nie uprawdopodobniła zarzutu niekonstytucyjności art. 183 § 1 p.p.s.a.



4. Odnosząc się do drugiego zarzutu sformułowanego w zażaleniu, a dotyczącego art. 106 § 3 p.p.s.a., Trybunał stwierdza, że skarżąca nie podważyła – w tej części – zasadności postanowienia o odmowie nadania skardze dalszego biegu.



4.1. Trybunał przypomina, że – jak wynika z art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji – rolą sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie określonym w ustawie. Głównym celem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena legalności indywidualno-konkretnych rozstrzygnięć organów administracyjnych, przy czym sądy administracyjne pierwszej instancji dokonują analizy, nie będąc związane granicami skargi, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 183 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zadaniem sądów administracyjnych nie jest więc prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, w trzeciej i czwartej instancji, lecz weryfikacja tego, czy organy administracji przeprowadziły postępowanie zgodnie z prawem procesowym i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Sądy administracyjne, ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mogą przeprowadzać innych dowodów niż dowody z dokumentów. Mają jednak kompetencje do badania tego, czy organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody w postępowaniu podatkowym pierwszej i drugiej instancji w świetle ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), a także obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Ponadto strona takiego postępowania ma prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.), a organ nie może bez podstawy prawnej odmówić przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę. Skoro zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej, to sądy te nie mogą zastępować organów tejże administracji w prowadzeniu postępowania dowodowego. To organy administracji muszą przeprowadzić kompleksowe postępowanie dowodowe i to one władczo decydują o prawach i obowiązkach obywateli. Sądy administracyjne badają natomiast, czy organy uczyniły to zgodnie z prawem.



4.2. Trybunał zwraca uwagę na to, że sądy administracyjne miały możliwość oceny tego, czy wskazane przez skarżącą dowody były potrzebne, czy strona zgłosiła dowód i czy – jeśli organy odmówiły jego przeprowadzenia – uczyniły to zasadnie. Z powyższego wynika, że pomimo ograniczenia dowodowego przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. sądy administracyjne mogły w ramach swoich kompetencji odnieść się do potrzeby przeprowadzenia określonych dowodów wskazanych przez skarżącą.



5. Odnosząc się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wznowieniu postępowania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie to nie ma wpływu na ocenę formalną rozpatrywanej skargi konstytucyjnej.



5.1. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że między postępowaniem administracyjnym (podatkowym) głównym (służącym wzruszeniu decyzji administracyjnej wydanej przez organ pierwszej instancji) a postępowaniem nadzwyczajnym (np. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej albo o wznowienie postępowania) są istotne różnice. Pierwsze z nich służy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej w takim trybie i takiej formie, jakie są przewidziane przez przepisy prawa procesowego, zgodnie z przepisami prawa materialnego. Jego celem jest ustalenie zakresu praw lub obowiązków strony postępowania administracyjnego, o czym władczo rozstrzygają organy administracyjne. Z kolei przedmiotem postępowania nadzwyczajnego „nie jest rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy administracyjnej (…), lecz przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu głównym” (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 96). W postępowaniu wznowieniowym organy i sądy administracyjne badają, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie nadzwyczajne nie jest więc kolejną instancją postępowania administracyjnego, w toku którego prowadzi się postępowanie dowodowe. Ma ono jedynie dostarczyć odpowiedzi na pytanie, czy w postępowaniu głównym wystąpiły kwalifikowane wady postępowania określone w art. 145 § 1 lub art. 145a k.p.a., lub w art. 240 o.p.



5.2. Różnice między postępowaniem głównym a nadzwyczajnym pozwalają pominąć fakt wznowienia postępowania podatkowego, gdyż przedmiot i podstawa prawna tych postępowań są odmienne. Natomiast przepisy będące podstawą normatywną postępowania wznowieniowego – po spełnieniu przesłanek ustawowych – będą mogły być zakwestionowane w skardze konstytucyjnej.



6. Niepodważenie przez skarżącego ustaleń dokonanych w zaskarżonym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego skutkuje – na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o TK – nieuwzględnieniem zażalenia.