Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 3 października 2003 r.
III RN 42/01
Umowa clifingu jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu §
12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wy-
konania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), a zatem usługobiorcy nie przysługuje
prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z
dokonania czynności określonych umową.
Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Andrzej Wróbel
(sprawozdawca), Jerzy Kwaśniewski.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2003 r.
sprawy ze skargi „T. Części” spółki cywilnej Krzysztofa S. i Mirosława K. na decyzję
Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i
usług za miesiąc listopad i grudzień 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierw-
szego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z dnia 20 czerwca 2000 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie rozpoznawanej przez Sąd
Najwyższy jest następujący:
I. Urząd Skarbowy w G.M. decyzją z dnia 17 listopada 1998 r. [...] określił fir-
mie Krzysztof S., Mirosław K. T. - części s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w
podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. w kwocie 21.108 zł i zaległość w kwo-
cie 2136 zł oraz za grudzień 1997 r. w wysokości 26.387 zł i zaległość w wysokości
62 zł. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 5
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w łącznej kwocie 659,40 zł. Urząd Skarbowy
2
ustalił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na
podstawie faktur VAT dotyczących obsługi finansowej związanej z umową clifingu
samochodu osobowego za listopad i grudzień 1997 r. W ocenie Urzędu Skarbowego
z przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w spra-
wie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.) wyraźnie wynika, że usługobiorcy użytkują-
cemu samochód osobowy na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym cha-
rakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż Urząd dokonał rozszerzającej
interpretacji § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w
sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym uznając usługę clifingu za usługę podobną do usług najmu. Ponadto
strona podniosła, iż przepis § 12 rozporządzenia jest niejasny i Urząd powinien roz-
strzygnąć spór na korzyść podatnika.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 maja 1999 r. [...] utrzymała w mocy de-
cyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Izby Skarbowej, treść zawartej umowy
clifingu samochodu osobowego jest nieomal identyczna z treścią umowy leasingu
kapitałowego, a ponadto umowa ta jest podobna do umowy najmu. Umowa clifingu
jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu przepisu § 12 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem usługobiorcy tej
usługi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek nali-
czony wynikający z dokonania określonych umową czynności. W ocenie Izby Skar-
bowej, opłaty dotyczące spłaty wartości przedmiotu umowy oraz opłaty za sprzedaż
usługi finansowej wynikają z umowy.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa
materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym, art. 16 ust. 1 pkt 2 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po-
datku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.
482 ze zm.), art. 23 ust. 1 pkt 2 i 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho-
dowym od osób fizycznych (jednolity tekst: .Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i
§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie
3
wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-
ku akcyzowym oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 7 i 11 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując
swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją
decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa wskazała, że art. 25 ust. 1 pkt 2
ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż obniżenia
kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabytych przez podatnika samo-
chodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem
przypadku, gdy odsprzedaż samochodu stanowi przedmiot działalności gospodarczej
podatnika. W ocenie Izby Skarbowej, z wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1994 r. SA/Sz
847/97 wynika, że również w przypadku przyjęcia przedmiotu umowy leasingu do
własnych środków trwałych leasingobiorcy traktowanego na równi z ich zakupem, z
mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego
nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. Przepis §
12 rozporządzenia nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 25 ust. 1 pkt 3
ustawy, bowiem w § 12 rozporządzenia unormowana została samoistna przesłanka,
w przypadku wystąpienia której podatnik nie ma prawa pomniejszyć podatku należ-
nego o naliczony. Natomiast co do zarzutu, iż Izba zastosowała arbitralną wykładnię
przepisu § 12 rozporządzenia nie wyjaśniając wątpliwości co do relacji przepis
ustawy - przepis aktu wykonawczego. Izba stwierdziła, iż przepis ten został wydany
na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy, w którym ustawodawca umocował Ministra Finan-
sów do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towaru
lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.
Ponieważ § 12 rozporządzenia stanowi samoistny przypadek ograniczenia prawa
podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie stoi on w
sprzeczności z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
II. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2000 r. [...]
skargę oddalił. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja nie narusza
prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Problemem do rozstrzygnięcia w
przedmiotowej sprawie jest interpretacja § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zostało wydane między innymi na pod-
stawie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który
upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i
4
usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia
podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ramach
rozdziału 7 „Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniże-
nia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku” powyższego rozporządzenia
Ministra Finansów, § 12 ust. 1 stanowi, że usługobiorcy używającemu samochodu
osobowego lub (od 1 kwietnia 1997 r.) innego samochodu o dopuszczalnej ładowno-
ści do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym cha-
rakterze nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku oraz do obniżenia podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wy-
nikających z zawartej umowy. W takim przypadku kwoty podatku naliczonego od
czynszu (raty) nie podlegają odliczeniu od podatku należnego usługobiorcy, lecz
mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym: - art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych; - art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy z 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust.
1 pkt 43a kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w któ-
rej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje
prawo obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku - jeżeli naliczony podatek od towa-
rów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W ocenie Sądu, zasadne jest
także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zo-
bowiązania podatkowego ponieważ strona - spółka cywilna, w rozliczeniu podatko-
wym za listopad i grudzień 1997 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe poprzez doko-
nanie obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy nie miała do tego
prawa.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2000 r.
[...] zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) § 12 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nada-
nym temu przepisowi przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24
grudnia 1996 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 157, poz. 805), w związku z uznaniem, że do ka-
tegorii: „inne tego rodzaju umowy”, o jakiej mowa w tym przepisie, należy również
umowa clifingu, stanowiąca odmianę umowy leasingu finansowego (kapitałowego), a
w konsekwencji, że wszelkie płatności wynikające z tej umowy nie stanowią podsta-
5
wy do obniżenia podatku należnego lub do zwrotu podatku VAT, a także w wyniku
dokonania wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści upoważnienia ustawowego
do wydania owego przepisu, to jest w oderwaniu od treści art. 23 pkt 1 ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc
w oderwaniu od przepisu, który - jako upoważniający do poszerzenia listy wyłączeń
zawartej w art. 25 tej ustawy - powinien być odczytywany z uwzględnieniem tego
ostatniego przepisu prawa, 2) art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, w związku z
art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6
kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo
prawa majątkowego do składników majątku stron tych umów - wobec pozbawienia
clifingobiorcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, prawa do odliczeń
przewidzianych tymi przepisami prawa w części dotyczącej opłat za usługę finanso-
wą, jakie ponosi clifingobiorca na rzecz clifingodawcy, a także wobec dokonania wy-
kładni § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w oderwaniu
od wymienionych przepisów prawa, które uzależniają możliwość dokonywania pew-
nych odliczeń, uwzględniania określonych wydatków w kosztach uzyskania przy-
chodów, od tego, czy określony składnik majątkowy, służący do prowadzenia działal-
ności gospodarczej, może lub nie może być uwzględniony w ewidencji środków
trwałych podmiotu korzystającego z przedmiotu najmu, dzierżawy lub umowy o po-
dobnym charakterze, a więc umowy zrównanej - z punktu widzenia regulacji podat-
kowych - z umową najmu, dzierżawy, 3) art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w związku z
brakiem dokonania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i prawnych, które
uzasadniałyby pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony - uiszczony od tej części raty clifingowej (leasingowej), którą
stanowiły opłaty za usługi finansowe, wyodrębnione w fakturach wystawionych po-
datnikowi przez firmę świadczącą usługi clifingu, 4) a w konsekwencji także obrazę
art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
(Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.), nazywanej dalej ustawą o NSA, w kontekście art. 22
ust. 2 pkt 1 i 3 tej ustawy, wobec oddalenia skargi mimo istnienia podstaw do jej
uwzględnienia. Wskazując na powyższe podstawy, Pierwszy Prezes Sądu Najwyż-
szego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie decyzji Izby Skar-
6
bowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skar-
bowego w G.M. z dnia 17 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i
usług za miesiące listopad i grudzień 1997 r., zaległości podatkowej w tym podatku,
oraz określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego zaskarżony wyrok toleruje
stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych mających walor wyjątku
od zasady, co w konsekwencji prowadzi do pozbawiania podatników przysługujących
im praw, wynikających w tym przypadku z art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i
usług. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony wydaje
się sugerować, że clifingobiorca - summa sumarum - nic nie traci, skoro i tak całość
kosztów clifingu może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu, a więc i koszt
stanowiący spłatę wartości przedmiotu leasingu i koszt usługi finansowej. Tymcza-
sem podatnik, którego sprawa niniejsza dotyczy, twierdzi w sposób znajdujący opar-
cie w obowiązujących przepisach prawa, że nie mógł odliczać i nie odliczał podatku
VAT uiszczonego w tej części raty leasingowej, która stanowiła spłatę wartości
przedmiotu clifingu, natomiast miał prawo do odliczania podatku VAT uiszczonego w
tej części rat leasingowych, którą stanowiły opłaty za usługę finansową. Zdaniem
podatnika za takim ustaleniem przemawiała w szczególności treść art. 25 ust. 1 pkt 3
ustawy o VAT, a więc przepisu, który w połączeniu z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o
PIT, uniemożliwia dokonywania odliczeń podatku VAT uiszczonego w spłacie warto-
ści towarów „nabywanych” na podstawie umów zrównanych ze sprzedażą, czyli ta-
kich, które są wymienione między innymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finan-
sów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy
rzeczy albo prawa majątkowego do składników majątku stron tych umów. Przedmiot
clifingu, jakkolwiek stanowi własność clifingodawcy, to jednak - z punktu widzenia
prawa podatkowego - zaliczany jest do składników majątku clifingobiorcy, jako że
specyfiką umów clifingu, stanowiących odmianę umów leasingu kapitałowego, jest to,
że zawierają tzw. opcję sprzedaży, (tego rodzaju umowy uzasadniają zaliczanie
przedmiotu umowy do majątku korzystającego z przedmiotu umowy).
Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, ograniczenia zawarte w art.
25 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczą jednak podatku VAT uiszczone-
go w cenie za usługę finansową, stanowiącą drugą - obok spłaty wartości przedmiotu
clifingu - część raty clifingowej. Błąd Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na
tym, iż zrównał umowę clifingu, a więc umowę z opcją sprzedaży, z umową leasingu
7
operacyjnego, która jest umową bez opcji sprzedaży. Umowa clifingu jest ze swej
natury odmianą umowy leasingu finansowego. Umowy tego rodzaju funkcjonują w
obrocie prawnym jako zawierane na zasadzie swobody umów zgodnie z art. 353 Ko-
deksu cywilnego. Przedmiot umowy clifingu zaliczany jest zgodnie z § 3 pkt 2 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przed-
miotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku
stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) do składników majątku leasingobiorcy, co z
kolei powoduje, zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerial-
nych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), że uprawnienie do dokonywania podatkowych od-
pisów amortyzacyjnych przysługuje leasingobiorcy. Umowa clifingu jest bowiem
umową zawieraną na czas oznaczony z prawem do nabycia rzeczy będącej przed-
miotem tej umowy przez clifingobiorcę bez obowiązku realizacji tego prawa.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, umowa clifingu jest szcze-
gólną odmianą umowy leasingu kapitałowego (finansowego), przedmiotem jej są bo-
wiem samochody osobowe o wartości do 10.000 ECU. Treścią umowy clifingu jest
zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków umowy clifingu (w aktach sprawy)
przekazanie prawa do używania przedmiotu umowy za umówioną opłatę leasingową.
Zasadniczym celem umowy jest więc umożliwienie użytkowania środka trwałego w
zamian za określone płatności regulowane w odstępach miesięcznych.
Zgodnie z § 4 umowy clifingu, takiej, na tle której doszło do wyrokowania
przez Sąd w tej sprawie, użytkownik ma prawo nabycia przedmiotu umowy, bez
możliwości wypowiedzenia tego prawa przez leasingodawcę, pod warunkiem, iż ter-
minowo wywiąże się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy. Postanowie-
nie to umożliwia więc leasingobiorcy zakup przedmiotu po zakończeniu umowy lea-
singu, w drodze odrębnej umowy. Leasingobiorca może z różnych względów - zależ-
nych od niego lub od niego niezależnych (kradzież, zniszczenia itp.) - nie dokonać
zakupu środka trwałego, który był przedmiotem umowy. Opcja zakupu, która jest
częścią umowy, jak stwierdzono wyżej, nie musi być wykonana, tzn. leasingobiorca
nie jest zobligowany do jej wykorzystania. Z tego też powodu clifing nie może być
utożsamiany z jakąkolwiek formą sprzedaży, gdyż jego podstawowym celem nie jest
przejście prawa własności, a jedynie umożliwienie użytkowania środków trwałych i
ewentualnego zagwarantowania możliwości nabycia samochodu w określonym ter-
minie i za określoną cenę. Konstrukcja umowy clifingu wskazuje zatem, iż zasadni-
8
czym celem tej umowy jest użytkowanie przedmiotu umowy. Określony w umowie
sposób płatności wskazuje, iż z tytułu zawartej umowy leasingobiorca wnosi opłatę
miesięczną, na którą składają się następujące kwoty: 1) kwoty będącej płatnością za
spłatę wartości środka trwałego (użytkowanie przedmiotu umowy), 2) kwoty będącej
płatnością za usługę finansową ( opłata wstępna i opłaty wg załączonego do umowy
harmonogramu). Tak więc umowa clifingu jest umową cywilnoprawną o całkowicie
nowych znamionach, która nie jest związana i która nie powinna być utożsamiana z
jakąkolwiek inną umową nazwaną, określoną w Kodeksie cywilnym. Samochód,
którego użytkowanie jest przedmiotem umowy, pozostaje własnością clifingodawcy
przez cały okres umowy, dlatego też nie można w trakcie takiej umowy mówić o na-
byciu samochodu przez clifingobiorcę w takim znaczeniu, jakie pojęciu nabycia towa-
ru nadaje się w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczenie samochodu
będącego przedmiotem umowy do majątku clifingobiorcy jest fikcją prawną stworzo-
ną przez ustawodawcę wyłącznie dla celów podatkowych, na podstawie § 3 pkt. 2
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku (Dz.U. Nr 28, poz.
129).
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w konkluzji tej części uzasadnienia
stwierdził, że istotnymi elementami umowy clifingu są: 1) umowa ta dotyczy odpłat-
nego korzystania z rzeczy, 2) przedmiot umowy zaliczany jest do składników mająt-
kowych clifingobiorcy, 3) właścicielem przedmiotu umowy jest clifingodawca, 4)
strony „zabezpieczają” w umowie przejście prawa własności na clifingobiorcę , 5)
umowa może zawierać postanowienie odnośnie wymiany samochodu po jej zakoń-
czeniu na inny z prawem do zawarcia nowej umowy clifingu, 6) umowa powinna
trwać w praktyce nie krócej niż 3 lata, 7) opłata inicjalna nie uwzględnia spłaty warto-
ści samochodu i jest rozliczana jako usługa leasingu finansowego w trakcie realizacji
umowy w sposób w nim uzgodniony. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyż-
szego, płatności z umowy clifingu wynikają z różnych źródeł, a opłaty są podzielone
na części: 1. opłata wstępna - nie stanowi spłaty wartości przedmiotu umowy, jest
usługą finansową określoną w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KW i U-65.21) - podatek
VAT od tej opłaty podlega rozliczeniu według zasad ogólnych, rozliczany jest na
podstawie należycie wystawionej faktury. 2. opłaty leasingowe - podlegające rozbiciu
na część stanowiącą odpłatność za usługę finansową oraz na część stanowiącą
spłatę wartości środka trwałego. Obsługa finansowa (KW i U- 65.21) - podatek VAT
podlega rozliczeniu, podobnie jak przy opłacie wstępnej, na zasadach ogólnych.
9
Spłata wartości środka trwałego - podatek VAT nie podlega odliczeniu od kwoty bę-
dącej spłatą przedmiotu leasingu. Wartość przedmiotu umowy clifingu jest ceną
brutto - zawierającą podatek VAT. Skoro przy samochodach osobowych amortyzacji
dokonuje się od wartości brutto, to podatek VAT przez fakt, że jest amortyzowany,
stanowi w związku z tym koszt uzyskania przychodu.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego podkreślił, że ewentualny wykup przed-
miotu użytkowania wymaga zawarcia odrębnej umowy sprzedaży. Podatek VAT od
wartości przedmiotu sprzedaży nic podlega odliczeniu z uwagi na fakt, iż przedmio-
tem umowy jest samochód osobowy, o czym też niżej. Podatek od towarów i usług
naliczony w opłacie wstępnej (manipulacyjnej), kwalifikowany jest jako usługa finan-
sowa według K W i U 65-21 i podlega odliczeniu przy spełnieniu ogólnych przesłanek
uprawniających do jego odliczenia. Podobnie kwalifikowany jest podatek od części
finansowej opłaty z tytułu clifingu. Spłata wartości samochodu oraz cena jego wyku-
pu na własność przez clifingobiorcę, jako opodatkowana podatkiem od towarów i
usług, powiększa wartość środka trwałego, gdyż podatek VAT uiszczony przez clifin-
gobiorcę przy nabyciu ,, samochodów osobowych oraz innych samochodów o do-
puszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprze-
daż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika” nie podlega odliczeniu
zgodnie z zakazem wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, odmiennie następuje rozli-
czenie podatku VAT w przypadku sprzedaży usługi finansowej. Ze względu na to, iż
jest to odrębna czynność prawna, która ponadto zakwalifikowana jest jako odrębny
rodzaj usługi według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podatek od towarów i usług, pod-
lega w tym przypadku odliczeniu na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, iż według
ogólnej definicji usługi określonej w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT za usługi uważane są
te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepi-
sów o statystyce państwowej. Usługa finansowa (usługa leasingu finansowego) sta-
nowiąca podstawę świadczenia użytkownika wymieniona jest w Klasyfikacji Wyrobów
i Usług (K W i U-65.21).
Istotą sporu pomiędzy wnioskodawcą a organami podatkowymi jest kwestia
prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od opłaty za usługę
finansową w ramach umowy clifingu, a tym samym, czy § 12 rozporządzenia ma za-
stosowanie do umowy clifingu jako odmiany leasingu kapitałowego. Wnoszący rewi-
zję nadzwyczajną uważa, iż § 12 rozporządzenia powinien być odczytywany w po-
10
wiązaniu z odpowiednimi przepisami i ustawy o VAT i z przepisami ustaw o podatku
dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, to jest w powiązaniu z przepi-
sami dotyczącymi kosztów uzyskiwania przychodów w kontekście obowiązku (lub
braku możliwości) uwzględniania w ewidencji środków trwałych samochodów służą-
cych do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie § 3 pkt 2 rozporządze-
nia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu
najmu lub dzierżawy rzeczy albo prawa majątkowego do składników majątku stron
tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Rzeczą oczywistą jest bowiem, że jako przepis
rozszerzający katalog wyłączeń zawartych w art. 25 ustawy o VAT (a to ze względu
na treść upoważnienia do jego wydania zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT), nie
może ingerować w treść samego art. 25 ustawy o VAT. Oczywiste jest także, że
przepis ten nie może być uznany za zbędny, a taka sytuacja miałaby miejsce w przy-
padku hipotetycznego ustalenia, że dotyczy on kwestii już uregulowanych art. 25
ustawy o VAT.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, kategoria „inne tego ro-
dzaju umowy”, jaką posługuje się normodawca w przedmiotowym § 12 w kontekście
umów najmu, dzierżawy, powinna być zatem odczytywana z uwzględnieniem tych
przepisów prawa podatkowego, które mówią o ujmowaniu w ewidencji środków
trwałych podatnika określonych przedmiotów służących mu do prowadzenia działal-
ności gospodarczej z konsekwencją w postaci możliwości wprowadzania do kosztów
działalności gospodarczej podatnika określonych wydatków, istotnie innych wydat-
ków niż w przypadku korzystania z określonego środka trwałego, co do którego - ze
względu na tytuł prawny do władania danym środkiem - nie zachodzi możliwość uj-
mowania go w ewidencji środków trwałych. Uwzględnienie tego faktu prawnego
sprawia, że „inną tego rodzaju umową” w rozumieniu przedmiotowego § 12 będzie
np. umowa leasingu operacyjnego, a więc umowa bez opcji w postaci możliwości
sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po upływie okresu, na jaki
umowa została zawarta. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego, podobnie jak i
przedmiot umowy najmu, dzierżawy w świetle dawniej i obecnie obowiązujących
przepisów podatkowych nie może być ujmowany w ewidencji środków trwałych po-
datnika, co w przypadku samochodów osobowych i dostawczych o ładowności do
500 kg jest równoznaczne jedynie z możliwością uwzględniania w kosztach uzyska-
nia przychodów tylko wydatków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio w art. 51 ust. 1 pkt.51 ustawy o
11
podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów należy przyjmo-
wać bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) poniesionych
wydatków, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności, gospodarczej, samo-
chodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie prze-
kraczającej 500 kg nie stanowiących składników majątku podatnika - w części prze-
kraczającej kwotę 'wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebie-
gu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w
odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest zobo-
wiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że inną tego rodzaju umową
w rozumieniu § 12 rozporządzenia nie jest natomiast umowa leasingu kapitałowego
(finansowego), a więc umowa z opcją sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz lea-
singobiorcy, albowiem w świetle dawniej i obecnie obowiązujących przepisów po-
datkowych przedmiot takiego leasingu jest ujmowany w ewidencji środków trwałych
podatnika (leasingobiorców), co w przypadku samochodów osobowych i dostaw-
czych o ładowności do 500 kg jest równoznaczne z możliwością uwzględniania w
kosztach uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) na podstawie art. 22 ust.
8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio na podsta-
wie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wszystkich
innych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio w art. 15 ustawy o podatku docho-
dowym od osób prawnych,
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazał, że zważywszy na oparcie tego
przepisu wykonawczego w treści art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, należy przyjmować, że
chodzi tu o przypadki inne niż określone w samej ustawie o VAT, a więc o inne przy-
padki niż określone w art. 25 tej ustawy. Uwzględniając treść art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3
ustawy o VAT należy zatem przyjmować, że § 12 rozporządzenia dotyczy tylko przy-
padków takiego nabycia: a) towarów i b) usług, które nie uprawniają do obniżenia
podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku na podstawie umowy najmu, dzier-
żawy lub umowy o podobnym charakterze, a więc tych umów, w których przedmiot
umowy zaliczony jest do ewidencji środków trwałych wynajmującego, wydzierżawia-
jącego, leasingodawcy, a nie najemcy, dzierżawcy, czy leasingobiorcy. Oznacza to w
praktyce, że umową podobną do umowy najmu, dzierżawy jest np. umowa leasingu
12
operacyjnego, (a więc nie zawierająca opcji sprzedaży), jako że w przypadku tej
ostatniej umowy przez cały okres umowy przedmiot umowy stanowi składnik ewiden-
cji środków trwałych leasingodawcy, a nie leasingobiorcy. Leasingobiorcy samocho-
dów osobowych i innych samochodów do ładowności 500 kg nie mogą obniżyć po-
datku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących należno-
ści z tytułu leasingu właśnie na podstawie § 12 rozporządzenia, ale tylko ci którzy nie
mają tych samochodów w ewidencji środków trwałych, ponieważ ograniczenie takie
wynika wprost z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, do których odsyła się w
art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do leasingu samochodów osobowo-
towarowych (do 500 kg) począwszy od 1 stycznia 1997 r., którego to leasingu umowy
dotyczące zostały zgłoszone do 20 lutego 1997 r. a zawarte nie później niż do 20
stycznia 1997 r., podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o
podatek należny z ograniczeniem wynikającym z reglamentacji kosztów uzyskania
przychodu wynikających z obowiązku przeliczenia przejechanych w miesiącu przez
podatnika kilometrów i stawki za 1 km obowiązującej w przedsiębiorstwach pań-
stwowych na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych ponoszonych z
tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub
innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg nie
stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wyni-
kającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów
podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepi-
sach wydanych przez właściwego ministra - art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od
podatku od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 51
ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.
W związku z powyższym przedstawione w przedmiotowym wyroku przez Na-
czelny Sąd Administracyjny zasady rozliczenia podatku VAT od rat leasingowych
dotyczą - zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - jedynie umów leasingu
operacyjnego. W takim przypadku należy zgodzić się ze zdaniem Sądu, że kwoty
podatku naliczonego od czynszu (raty) nie podlegają odliczeniu od podatku należne-
go usługobiorcy, lecz mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w
rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43a
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 16 ust. 1
pkt 46a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego. Wnoszący rewizję
13
nadzwyczajną zauważył, że w ustawie o VAT ustawodawca szczegółowo określił
reguły związane z praktycznym zastosowaniem jednej z fundamentalnych zasad
tego podatku, a mianowicie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,
zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 ustawy o VAT wprowadza i defi-
niuje pojęcie podatku naliczonego, wprowadza ogólną zasadę prawa do obniżenia
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług oraz
ustala ogólne zasady dokonywania odliczenia. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19
ust. 1 ustawy o VAT określono w art. 25 tej ustawy, który zawiera enumeratywne
wyliczenie przypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym wnoszący rewizję nadzwyczaj-
ną stwierdził, że § 12 rozporządzenia nie miał zastosowania w przedmiotowej spra-
wie, a zatem podatnikowi VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczo-
nego na podstawie wystawionych faktur, w części dotyczącej obsługi finansowej cli-
fingu.
III. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 maja 2002 r., III RN 42/01, na
podstawie art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybu-
nale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawił Trybunałowi Kon-
stytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 Konstytucji, a w razie twierdzącej
odpowiedzi na to pytanie, także co do zgodności przepisu § 12 rozporządzenia Mini-
stra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.
797 ze zm.) z art. 217 Konstytucji. Sąd Najwyższy uznał, że w rozpoznawanej spra-
wie jest niesporne, iż podstawą prawną decyzji organów podatkowych obu instancji
był między innymi przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia
1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.). Powyższy przepis był również
przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalając skargę
uznał, iż § 12 rozporządzenia został prawidłowo zastosowany przy rozstrzyganiu
sprawy zaskarżoną decyzją organu podatkowego drugiej instancji. Pierwszy Prezes
Sądu Najwyższego w niniejszej rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie
między innymi powyższego przepisu rozporządzenia, przy czym stanowisko wno-
szącego rewizję nadzwyczajną co do zasadniczej kwestii, a mianowicie zastosowa-
nia przepisu § 12 rozporządzenia do rozstrzygnięcia sprawy, nie jest konsekwentne.
14
Z jednej strony bowiem uznaje on, że przepis powyższy powinien być interpretowany
systemowo w powiązaniu nie tylko z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym, lecz także z przepisami - wskazanych w uzasadnieniu
rewizji nadzwyczajnej, innych ustaw podatkowych, z drugiej zaś strony stwierdza
kategorycznie w innym miejscu swego uzasadnienia, że § 12 rozporządzenia nie
miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie jednak od tej wątpliwości,
kwestia stosowania i wykładni powyższego przepisu przez Naczelny Sąd Admini-
stracyjny podlega kontroli przez Sąd Najwyższy w postępowaniu wszczętym z rewizji
nadzwyczajnej. Sąd Najwyższy rozpoznaje rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Na-
czelnego Sądu Administracyjnego stosując odpowiednio przepisy Kodeksu postępo-
wania cywilnego o postępowaniu kasacyjnym (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r.
o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypo-
spolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postę-
powania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych
oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). Oznacza to, że w po-
stępowaniu z rewizji nadzwyczajnej ma zastosowanie art. 39311
k.p.c. Zgodnie z tym
przepisem Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, a z urzędu bierze
pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice kasacji wyznaczają - mię-
dzy innymi - podstawy kasacyjne, a więc przepisy, których naruszenie zarzuca wno-
szący kasację. Ocena, czy powyższy przepis został prawidłowo zastosowany przez
Naczelny Sąd Administracyjny wymaga uprzedniego podjęcia przez Sąd Najwyższy
decyzji walidacyjnej, a zatem ustalenia, czy powyższy przepis obowiązywał w ustalo-
nym stanie faktycznym sprawy. Postawienie zarzutu niekonstytucyjności tego prze-
pisu sprawia, że Sąd Najwyższy oczekuje od Trybunału Konstytucyjnego wiążącego
prawnie rozstrzygnięcia w przedmiocie konstytucyjności powyższego przepisu. Od
odpowiedzi na powyższe pytanie prawne zależy bowiem prawidłowe rozpoznania
niniejszej rewizji nadzwyczajnej i rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Sądem Naj-
wyższym ( art. 193 Konstytucji).
W rozpoznawanej sprawie miał również zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt
1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie jako samodzielna podstawa
rozstrzygnięcia sprawy, skoro jest to przepis zawierający „upoważnienie” do wydania
aktu wykonawczego, lecz jako przepis powoływany w uzasadnieniach decyzji orga-
nów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz tezy, że przepis §
12 rozporządzenia stanowi samoistną podstawę wyłączenia prawa podatnika do ob-
15
niżenia podatku należnego o podatek naliczony lub poglądu, że poszerza on katalog
wyłączeń przewidzianych w art. 25 tej ustawy. To stanowisko wydaje się kwestiono-
wać wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego. Nie ulega
także wątpliwości, że w dotychczasowym toku postępowania kwestią prawną istotną
dla rozstrzygnięcia sprawy było zagadnienie relacji między przepisem rozporządze-
nia a powyższymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym, na co wskazywał podatnik w odwołaniu od decyzji organu podatkowego
pierwszej instancji i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wzglę-
dów rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia zgodności z Kon-
stytucją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy ma istotne znaczenie dla rozpoznania
rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy.
Przedstawiając niniejsze pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, Sąd
Najwyższy rozważał zagadnienie, czy utrata mocy obowiązującej przepisu § 12 roz-
porządzenia nie będzie ewentualnie podstawą do umorzenia postępowania na pod-
stawie art. 39 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytu-
cyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Przedkładanie pytania prawnego w sytuacji
oczywistej pewności, że postępowanie wszczęte podlegałoby z tej przyczyny umo-
rzeniu, nie tylko byłoby niecelowe z punktu widzenia konstytucyjnej istoty pytań
prawnych (art. 193 Konstytucji RP), lecz prowadziłoby do zbędnej przewlekłości po-
stępowania w sprawie. Sąd Najwyższy, nie podważając w żadnym zakresie wyłącz-
nej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do oceny podstaw i przesłanek umorze-
nia postępowania, przedstawia swój pogląd w tej kwestii. W związku z tym należy
wskazać, że kwestionowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21
grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc z dniem 1 stycznia 1998 r. (§ 79 i 80
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania
niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-
wym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ). W ocenie Sądu Najwyższego, utrata mocy obowią-
zującej rozporządzenia nie stanowi jednak przeszkody do rozpoznania przez Trybu-
nał Konstytucyjny sprawy zgodności przepisu § 12 rozporządzenia z Konstytucją RP.
Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybu-
nał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w za-
kwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia
przez Trybunał; przepisu tego nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie nor-
16
matywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest ko-
nieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw ( art. 39 ust. 3 ustawy o Trybu-
nale Konstytucyjnym). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się po-
gląd, że wykładnia zwrotu „akt normatywny utracił moc obowiązującą” powinna zmie-
rzać do oceny, czy zaskarżona norma prawna została usunięta z porządku prawnego
nie tylko w sensie formalnym, lecz także w tym zakresie, czy uchylony przepis nadal
wywiera określone skutki dla obywateli i czy może być nadal stosowany w praktyce
(np. postanowienie z dnia 13 października 1998 r. SK 3/98, OTK ZU 1998 nr 5, s.
434). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r. P.
4/99 (OTK ZU 2001 nr 1, poz. 5) przepis prawa musi być uznany za obowiązujący w
takim zakresie, w jakim ma zastosowanie do określonych zdarzeń prawnych, w więc
przez okres, w jakim na jego podstawie są lub mogą być podejmowane decyzje sto-
sowania prawa ( np. wyrok z dnia 14 listopada 2000 r., K 7/00, OTK ZU 2000 nr 7,
poz. 259). Wynika z tego, że Trybunał Konstytucyjny rozróżnia między utratą mocy
obowiązującej aktu normatywnego rozumianą wąsko jako uchylenie mające charak-
ter derogacji bezpośredniej w drodze przepisów uchylających oraz utratą mocy obo-
wiązującej sensu largo pojmowaną jako faktyczne niestosowanie przepisu, który
utracił moc obowiązującą wskutek uchylenia ( por. zdanie odrębne sędziego L. Gar-
lickiego do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2001 r., SK
5/01, w którym stwierdził on, że „o obowiązywaniu prawa można mówić także w tych
wszystkich wypadkach, gdy przepis został już wprawdzie uchylony lub - co jest bar-
dziej dyskusyjne - wyczerpał swe praktyczne zastosowanie, ale nadal służy jako
przesłanka rozstrzygania spraw przed sądami.”). W świetle wykształconego w
orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego szerokiego pojęcia obowiązywania prawa
nie budzi zatem wątpliwości, że przepis § 12 rozporządzenia nie utracił mocy obo-
wiązującej w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W
ocenie Sądu Najwyższego brak jest podstaw do umorzenia postępowania również
wówczas, gdy się przyjmie, że użyte w tym przepisie pojęcie utraty mocy obowiązu-
jącej obejmuje jedynie przypadki formalnego uchylenia rozpatrywanego aktu nor-
matywnego; w takim przypadku należy rozważyć, czy mimo utraty mocy obowiązują-
cej przez rozporządzenie, wydanie orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytu-
cyjnych praw i wolności (art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). W oce-
nie Sądu Najwyższego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, bowiem stosowany
w sprawie przepis § 12 rozporządzenia reguluje przypadek pozbawienia podatnika
17
ustawowo gwarantowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku
należnego, przez co - jak zostanie wykazane niżej - dotyczy konstytucyjnych praw
obywatela. Niezależnie zatem od tego, czy pojęciu utrata mocy obowiązującej aktu
normatywnego nadaje się szerokie, czy wąskie znaczenie, nie ma przeszkody do
merytorycznego rozpoznania sprawy zgodności powyższego przepisu rozporządze-
nia z Konstytucją RP.
Treść przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym ulegała zmianom wskutek kolejnych nowelizacji tego przepisu.
Tekst pierwotny tego przepisu o brzmieniu: „Minister Finansów, w drodze rozporzą-
dzenia może określić listę towarów i usług, których nabycie nie uprawnia do obniże-
nia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21,” miał
w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 30 czerwca 1999 r., a zatem w okresie obowiązy-
wania kwestionowanego rozporządzenia Ministra Finansów, następującą treść: „Mi-
nister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub
przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku
należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21”. Przedmiotem py-
tania prawnego jest kwestia zgodności z Konstytucją przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym
w powyższym okresie, bowiem od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzy-
gnięcie sprawy toczącej się przed Sądem Najwyższym, która dotyczy stanu praw-
nego i faktycznego istniejącego w listopadzie i grudniu 1997 r.
Sąd Najwyższy rozważając kwestię dopuszczalności zwrócenia się do Trybu-
nału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym konstytucyjności powyższych
przepisów jest zdania, że nie ma przeszkody do jego rozpoznania z tej przyczyny, że
powyższe przepisy zostały w swoim zasadniczym zrębie ukształtowane przed wej-
ściem w życie Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształ-
tował się bowiem pogląd, że dla oceny konstytucyjności „treści normy prawnej miaro-
dajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, przy ocenie zaś kompetencji prawo-
twórczej do wydania badanego przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyj-
ny z dnia wydania przepisu.”
W ocenie Sądu Najwyższego, zgodność przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego Minister
Finansów wydał kwestionowane rozporządzenie, z przepisem art. 92 ust. 1 zdanie
drugie in fine Konstytucji RP budzi zasadnicze wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem
18
Konstytucji RP zawarte w ustawie upoważnienie do wydania rozporządzenia powin-
no określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych
do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 23 pkt 21 ustawy
nie czyni zadość tym konstytucyjnym wymaganiom przez to, że nie zawiera „wytycz-
nych dotyczących treści aktu.” W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił
się pogląd, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, pre-
cyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a
przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej
i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymie-
nionych w drodze wykładni celowościowej (wyrok z 25 maja 1998 r., U 19/97, OTK
ZU 1998 nr 4, s. 262). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 grudnia 1999 r. w
sprawie K. 10/99 (OTK ZU nr 7, s. 162) stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92
Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a
także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w
nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żad-
nych treści ustawowych, które pełniłyby rolę „wytycznych dotyczących treści aktu”,
jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi - w ocenie Trybunału
Konstytucyjnego - warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważ-
nienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną
spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że „wskazania
zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być za-
warta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazują-
ce, by ustanowienie rozporządzenia następowało „w porozumieniu” czy „po zasię-
gnięciu opinii”) nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art.
92 ust. 1” oraz że „ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające tre-
ści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, już to eliminujące
pewne treści (kierunki rozwiązań)”. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymagania
określonego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP nie spełnia upoważ-
nienie zawarte w art. 23 pkt 1 ustawy, które określa jedynie Ministra Finansów jako
organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregu-
lowania, natomiast nie określa wytycznych dotyczących treści aktu.
Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że stwierdzenie przez Try-
bunał Konstytucyjny niekonstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania roz-
porządzenia czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zgodności rozporządzenia wyda-
19
nego na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego wytycznych w ro-
zumieniu art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z
dnia 27 czerwca 2000 r., K 20/99, OTK nr 5, s. 140). W sytuacji zatem, gdyby Try-
bunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 pkt 1 ustawy jest niezgodny z art. 92 ust. 1
Konstytucji RP i podzielił powyższy pogląd o bezprzedmiotowości orzekania w spra-
wie zgodności z Konstytucją przepisu § 12 rozporządzenia, Sąd Najwyższy przy roz-
poznawaniu niniejszej rewizji oceni zgodność tego przepisu z przepisami powszech-
nie obowiązującymi.
W razie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu art. 23
pkt 1 ustawy z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, konieczne dla rozpoznania sprawy zawi-
słej przed Sądem Najwyższym staje się rozstrzygnięcie przez Trybunał sprawy zgod-
ności przepisu § 12 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Nie ulega bowiem
wątpliwości, że hipotetycznie konstytucyjny przepis art. 23 pkt 1 ustawy upoważnia
Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia przypadków, w których
podatnik nabywający towary lub usługi nie jest uprawniony do korzystania z prawa do
obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21
ustawy. Powstaje zatem do rozważenia, czy przepis § 12 rozporządzenia wydanego
zgodnie z tym ustawowym przepisem upoważniającym, a zatem spełniającego wy-
magania formalne odnośnie do podstawy i trybu ustanowienia, jest zarazem pod
względem treści zgodny z przepisem art. 217 Konstytucji. Wymaga szczególnego
podkreślenia, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy w istocie upoważnia Ministra Finansów
do określenia wyjątku od ustanowionej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów
i usług zasady, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co na płaszczyźnie pu-
blicznych praw podmiotowych może być rozumiane jedynie jako dopuszczalność ich
ograniczenia lub nawet unicestwienia w drodze regulacji rozporządzeniowej. Minister
Finansów kwestionowanym przepisem § 12 rozporządzenia pozbawił bowiem podat-
ników spełniających określone w tym przepisie przesłanki ustawowego prawa do ob-
niżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21
ustawy, na co wskazuje tytuł rozdziału 7 rozporządzenia, w którym zamieszczono
jest ten przepis: „Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do
obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku”. W ocenie Sądu Najwyż-
szego treść tego przepisu rozporządzenia budzi wątpliwości co do jego zgodności z
przepisem art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych
20
danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek po-
datkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów
zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu Kon-
stytucji wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powi-
nien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego
podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być
płacony (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r.,
U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał
Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji „wyliczenie spraw z za-
kresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpują-
cego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane
bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą
zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej
daniny”. Z kolei w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. K. 28/98 (OTK ZU 1999 nr 7, s.
156) Trybunał Konstytucyjny wskazując na przepisy art. 84 i 217 Konstytucji podkre-
ślił, że „Konstytucja RP ustaliła expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej w
sprawach podatkowych, uznaną i stosowaną powszechnie we współczesnych usta-
wodawstwach.” Jednocześnie jednak wskazał, że przepis „art. 217 konstytucji nie ma
charakteru jednolitego. Z jednej strony ustanawia on bezwzględną wyłączność
ustawy dla normowania: „nakładania podatków, innych danin publicznych, określania
podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych”. W tych materiach
konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych ele-
mentów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jed-
noznaczności. Takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jed-
nostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać
prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania
prawa podatkowego. „Nieco inaczej ujęte są końcowe fragmenty art. 217 konstytucji,
bo nakazują one zachowanie formy ustawy dla normowania: „zasad przyznawania
ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania”. Oznacza to
pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym - skoro bo-
wiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania „za-
sad” oraz „kategorii”, to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej
szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym do uregulowania. Oczywiście,
akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 konstytucji, co
21
m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blan-
kietowego.”
W tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii,
która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez Sąd
Najwyższy, a mianowicie podziału kompetencji prawodawczych w dziedzinie prawa
podatkowego między ustawodawcę a rząd. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego,
przepis „art. 217 konstytucji wymaga formy ustawy dla regulowania materii podatko-
wej i pozostawia niewiele miejsca dla regulacji wykonawczych, stanowionych w opar-
ciu o stosowne upoważnienia ustawowe. Jest to istotne ograniczenie swobody usta-
wodawcy, ale dotyczy ono formy - a nie treści - stanowionego prawa. Poddanie
ustawodawcy daleko idącym ograniczeniom w podejmowaniu decyzji, jakie materie
ma on uregulować samodzielnie, a jakie przekaże do unormowania w aktach wyko-
nawczych, jest m.in. związane z tym, że konstytucja pozostawia mu daleko idącą
swobodę w określaniu materialnych treści stanowionego prawa. Art. 217 - analizo-
wany łącznie z art. 84 konstytucji - daje wyraz zasadzie władztwa podatkowego,
zgodnie z którym państwo - poprzez decyzje ustawodawcze - ma prawo obciążania
podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicz-
nych.” Swoboda legislacyjna władzy ustawodawczej w zakresie ustawodawstwa po-
datkowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjne-
go (orzeczenie z 7 grudnia 1993 r., K. 7/93, OTK 1993 r., cz. II, s. 410, a także orze-
czenie z 29 maja 1996 r., K. 22/95, OTK ZU Nr 3/1996, s. 187; orzeczenie z 23 paź-
dziernika 1996 r., K. 1/96, OTK ZU Nr 5/1996, s. 332; wyrok z 25 listopada 1997 r.,
K. 26/97, OTK ZU Nr 5-6/1997, s. 445-446). Swoboda ustawodawcy w tym zakresie
nie może być jednak absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność.
„Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku,
jeżeli przyświecają temu wyjątkowi od zasady powszechności obciążenia podat-
kowego cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie”
(wyrok z dnia 3 listopada 1998 r., K. 12/98, OTK ZU 1998 nr 6, s. 538). W ocenie
Trybunału Konstytucyjnego „analiza postanowień art. 217 konstytucji prowadzi do
wniosku, że w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, za-
sada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 konstytucji
określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych. Dopiero na tle tak zarysowanej i
wskazanej materii ustawowej kształtują się uprawnienia Rady Ministrów i Ministra
Finansów w zakresie odpowiedzialności za realizację norm konstytucyjnych i usta-
22
wowych. „Władztwo finansowe” tych podmiotów polega głównie na wykonywaniu
przepisów upoważniających, redagowanych zgodnie z zaleceniami zawartymi w art.
92 konstytucji.” Powyższe poglądy Trybunału Konstytucyjnego w kwestii wykładni
przepisu art. 217 Konstytucji RP mają doniosłe znaczenie dla oceny konstytucyjności
przepisu § 12 rozporządzenia.
W pierwszym rzędzie należy bowiem wskazać na to, że obniżanie podatku
należnego o podatek naliczony jest mechanizmem stanowiącym cechę konstrukcyjną
podatku od towarów i usług, samo zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego jest publicznym prawem podmiotowym podatnika, nie
zaś jego szczególnym przywilejem, który mógłby być przedmiotem wykładni ście-
śniającej. Poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego są w tym względzie jed-
nolite i utrwalone. Nie budzi również wątpliwości teza, że regulacja prawa podatnika
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu
towarów i usług należy z tego między innymi powodu do sfery wyłączności ustawo-
wej, co z kolei oznacza, że zarówno przypadki, w których to prawo przysługuje po-
datnikowi, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odli-
czenia podatku naliczonego od podatku należnego, powinny być określone w usta-
wie podatkowej. Ustawa o podatku od towarów i usług spełnia te wymagania tylko w
tym sensie, że w art. 19 ustanawia to prawo podatnika, zaś w art. 25 wylicza enume-
ratywnie przypadki, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, czyli przypadki, w których prawo to nie przysługuje podatniko-
wi. Kwestionowany przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyni
jednak sprzeczny z Konstytucja wyłom w tej zasadzie ustawowej regulacji wymienio-
nego prawa podatnika przez powierzenie Ministrowi Finansów określenia w drodze
rozporządzenie przypadków, w których nie służy podatnikowi prawo do obniżenia
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji ustawa sprzecznie z
zasadą wyłączności ustawowej i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przekazała materię
uregulowaną wyczerpująco w art. 25 ustawy do unormowania w drodze rozporzą-
dzenia, co sprawiło, że Minister Finansów ustanowił przepis § 12 rozporządzenia nie
tyle celem wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, ile w oderwaniu od prze-
pisów tej ustawy określił inne niż wymienione w art. 25 ustawy przypadki, w których
nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, a zatem wy-
kroczył poza określone art. 217 Konstytucji RP granice „władztwa finansowego”, o
którym mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
23
Zagadnienie to może być ocenione w perspektywie ograniczeń tego „general-
nego” prawa podatnika podatku od towarów i usług. Sąd Najwyższy jest zdania, że
przepis art. 217 Konstytucji ma „janusowe oblicze”: z jednej bowiem strony jest to
przepis mający rangę zasady konstytucyjnej - w znaczeniu wiążącej prawodawcę
zasady prawa przedmiotowego - ustanawiającej wymagania odnośnie do przedmiotu
i formy przepisów podatkowych, z drugiej zaś - jest przepisem ustanawiającym
prawo podatnika do ustawowego kształtowania jego praw i obowiązków w dziedzi-
nach w tym przepisie wymienionych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek racjonalnego
uzasadnienia dla tezy, że niektóre przypadki wyłączenia prawa podatnika do obni-
żenia podatku należnego o podatek naliczony miałyby być regulowane w ustawie, jak
czyni to przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym, zaś inne w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wskazane w powyższym
wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwości zastosowania regulacji rozporządze-
niowej dotyczą wykonywania określonych ustawowo zasad przyznawania ulg i umo-
rzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (art. 217 in fine Konstytucji
RP). Tymczasem § 12 rozporządzenia nie reguluje tych korzystnych dla podatnika
materii, lecz - przeciwnie - wkracza ograniczająco w należące do sfery wyłączności
ustawowej zasadnicze prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony, przez co narusza prawa podatnika chro-
nione przepisem art. 217 Konstytucji RP.
IV. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 orzekł, że:
1) art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 13
ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 129, poz. 599) w zakresie określonym w art. 25 ust.
1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej, 2) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21
grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797) w brzmieniu nadanym
przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmie-
niającego rozporządzenie w sprawce wykonania przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 157, poz. 805), rozumiany w
ten sposób, że użytkowanie samochodu osobowego lub innego samochodu o do-
24
puszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
umowy o podobnym charakterze, polegające na trwałym korzystaniu z samochodu,
konkretyzuje normę wyrażoną w art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 pkt 1 ustawy
powołanej w punkcie 1, która wyłącza uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu
różnicy podatku należnego określonego w art. 21 tej ustawy, jest zgodny z art. 217
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalność oraz treść odpowie-
dzi na pytanie prawne Sądu Najwyższego uzależniona jest od rozstrzygnięcia dwóch
kwestii: primo -jakie przepisy prawne stanowią podstawę rozstrzygnięcia sprawy to-
czącej się przed stawiającym pytanie sądem, a więc mogą być przedmiotem pytania
prawnego, o którym mowa w art. 193 Konstytucji; secundo - czy zachodzą przesłanki
do umorzenia postępowania odnośnie do badania konstytucyjności § 12 Rozporzą-
dzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z utratą
mocy obowiązującej przez ten przepis przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał.
2. Rozstrzygnięcie pierwszego z powyższych zagadnień jest konieczne ze
względu na fakt, iż bezpośrednią podstawą rozstrzygnięć organów skarbowych oraz
NSA w sprawie był przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia
1995 r. Nie budzi jednakże wątpliwości, iż - jak wskazał w uzasadnieniu pytania Sąd
Najwyższy - art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w postępowaniu tym
miał również zastosowanie, nie jako samodzielna podstawa rozstrzygnięcia, skoro
jest przepisem zawierającym upoważnienie do wydania aktu wykonawczego, lecz
jako przepis powoływany w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych i wyroku
NSA na rzecz tezy, że przepis § 12 rozporządzenia stanowi samoistną podstawę
wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Tym samym rozstrzygnięcie przez Trybunał zagadnienia zgodności z Konstytucją
przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla
rozpoznania rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy.
3. Pytanie prawne Sądu Najwyższego dotyczy oceny, czy art. 23 pkt 1 ustawy
o podatku od towarów i usług nie narusza zakazu formułowania w ustawach upo-
ważnień blankietowych do wydawania aktów podustawowych będących źródłem
prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 92 Konstytucji oraz czy § 12
rozporządzenia jest zgodny z konstytucyjną regułą wyłączności ustawy dla normo-
25
wania istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji). Zaskarżony
przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazujący Ministrowi
Finansów prawo określenia w rozporządzeniu listy towarów i usług lub przypadków,
w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu podatku nali-
czonego - zdaniem Sądu Najwyższego - narusza wskazaną wyżej zasadę konstytu-
cyjną. Zawiera bowiem unormowanie, które Konstytucja (art. 31 ust. 3) zastrzega dla
materii ustawowej. Wobec zaś blankietowego, w ocenie tego Sądu, charakteru za-
wartego w nim upoważnienia wyrażającego się w braku jakichkolwiek wytycznych
legislacyjnych wskazujących kierunek merytorycznych rozwiązań, jakie winny zna-
leźć się w rozporządzeniu, upoważnienie to nie spełnia formalnego wymogu usta-
nowionego obecnie w art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Odpowiadający wzorcowi art. 92 ust. 1 Konstytucji, szczegółowy wzorzec kon-
stytucyjny dotyczący materii podatkowej (art. 217 Konstytucji) został powołany w py-
taniu prawnym dla oceny konstytucyjności będącego bezpośrednim przedmiotem
zapadłych w sprawie rozstrzygnięć § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21
grudnia 1995 r. Zaskarżony przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21
grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1995 r. Nr 154, poz. 797 ze zm.), został
uchylony jeszcze przed wniesieniem skargi (?) do Trybunału w związku z derogo-
waniem z dniem 1 stycznia 1998 r. niniejszego rozporządzenia przez § 79 rozporzą-
dzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Tutaj
Trybunał Konstytucyjny dochodzi do kolejnego zagadnienia, które należy rozstrzy-
gnąć celem oceny dopuszczalności badania przez Trybunał konstytucyjności § 12
rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. W ocenie Trybunału Kon-
stytucyjnego, zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatko-
wych zaskarżony przepis może być nadal stosowany do stanów faktycznych zreali-
zowanych w okresie jego obowiązywania, a zatem stanowi podstawę prawną roz-
strzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie lata (w niniej-
szym przypadku jako określenie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień
1997 r.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego przepis,
którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub
skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust 1 pkt
3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym dopóty, dopóki na
26
jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa,
zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed
Trybunałem następuje dopiero wówczas, gdy dany przepis nie może być stosowany
do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej ( zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2001 r. sygn.
P 4/99, OTK ZU 2001 nr 1, poz. 5; wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK
ZU 2001 nr 8, poz. 257). Przyjmując takie rozumienie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o
Trybunale Konstytucyjny, skoro zakwestionowany przepis § 12 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jest podstawą rozstrzygnięcia w sprawie
toczącej się przed Sądem Najwyższym z rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa
tego Sądu, ma nadal moc obowiązującą, w związku z tym Trybunał Konstytucyjny
może rozpatrzyć zarzuty dotyczące jego niezgodności z konstytucją.
4. W pytaniu prawnym zakwestionowany został zastosowany w sprawie prze-
pis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wy-
konania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r., nadanym przez § 1 pkt 6 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. (Dz.U Nr 157, poz. 805),
zmieniającego tego rozporządzenie. Brzmi on następująco: „Usługobiorcom użytku-
jącym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalne] ładowności do
500 kilogramów na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym cha-
rakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu róż-
nicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wy-
nikających z zawartej umowy.”
Tak ukształtowana regulacja wyłączyła usługobiorców, użytkujących na pod-
stawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze samochody
osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z
ustanowionego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przewidzianego w art. 21 tej ustawy
prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego czynszu (raty) i innych odpłatności
wynikających z zawartej umowy, a więc także rat za usługi towarzyszące o charakte-
rze finansowym przewidzianych w umowie. Konsekwencją uznania niekonstytucyjno-
ści ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia jest - w ocenie Sądu Naj-
wyższego - stwierdzenie braku normatywnej podstaw do jego wydania i w efekcie
27
niezgodność § 12 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. z wzorcem konstytucyj-
nym określonym w art. 217 Konstytucji.
Podstawowa, determinującą treść rozstrzygnięcia kwestią jest - zdaniem Try-
bunału - ocena prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania
rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między
ustawę a rozporządzenie. Odpowiedzi wymaga, przede wszystkim, pytanie, czy treść
upoważnienia odpowiada wykonawczemu do ustawy charakterowi rozporządzenia
oraz czy rozporządzenie nie zawiera materii zastrzeżonych do regulacji ustawowej.
Rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania
rozporządzenia i konstytucyjności opartego o nie przepisu rozporządzenia dotyczy
tzw. zgodności kompetencyjnej polegającej na ocenie, czy organ wydający dany akt
miał do tego kompetencje. Zgodnie z ustalonym już w orzecznictwie Trybunału Kon-
stytucyjnego poglądem (np. wyrok z 25 września 1997 r., U 6/97, OTK ZU 1997 nr 5-
6, s 459 oraz wyrok z 25 maja 1998 r., U 19/97, OTK ZU 1998 nr 4, s. 259-260) przy
tego rodzaju ocenie (także badaniu trybu ustanowienia aktu) miarodajny jest stan
konstytucyjny z dnia wydania przepisu. W badanym przypadku zaskarżone przepisy
wydane były pod rządami Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o
wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypo-
spolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (tzw. Małej Konstytucji). Do jej za-
sad, wartości i norm wyinterpretowanych z jej postanowień sięgać więc należy przy
ocenie konstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania zakwestionowanego
przepisu rozporządzenia.
5. Wymagania, jakim winno odpowiadać upoważnienie ustawowe do wydania
aktu podustawowego, były przedmiotem szeregu wypowiedzi Trybunału Konstytucyj-
nego przy ocenie konstytucyjności rozporządzeń zarówno pod rządami Konstytucji
PRL, jak też Małej Konstytucji z 1992 r. oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z
dnia 2 kwietnia 1997 r.
Jeszcze pod rządami Konstytucji PRL jednolite orzecznictwo Trybunału Kon-
stytucyjnego wskazywało na obowiązek takiego redagowania przepisu upoważnie-
nia, aby wyznaczał pewne minimum kierunku unormowań, jakie mają być zawarte w
akcie wykonawczym. Ta linia orzecznicza była kontynuowana pod rządami Malej
Konstytucji z 1992 r. Wskazana wyżej trwała linia orzecznictwa Trybunału Konstytu-
cyjnego wpłynęła na kształt przyjętej w art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. regulacji dotyczącej wymogów, jakim powinno od-
28
powiadać upoważnienie do wydawania rozporządzenia. Art. 92 ust. 1 Konstytucji z
1997 r. podsumował tę linię rozwojową, wyraźnie nakazując, by w upoważnieniu
określić także „wytyczne dotyczące treści aktu”. Wytyczne dotyczące treści aktu
mogą przybierać rozmaitą postać redakcyjną Ich sposób ujęcia jest w zasadzie kwe-
stią uznania ustawodawcy. Kontrola Trybunału Konstytucyjnego ogranicza się jednak
do dwóch spraw. Po pierwsze, do ustalenia, czy w ustawie zawarto wytyczne, całko-
wity ich brak przesądza bowiem o niekonstytucyjnosci upoważnienia (stanowi oczy-
wiste naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji). Po drugie, do ustalenia, czy sposób re-
dakcji wytycznych pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami wyłączności ustawy i
nakazami, by pewne kwestie były regulowane w całości w ustawie (dotyczy to szcze-
gólnie regulacji w sprawach, o których mowa w art. 217 Konstytucji). Minimum tre-
ściowe wytycznych nie ma charakteru stałego, a oceniane winno być a casu ad ca-
sum, stosownie do regulowanej materii oraz jej związku z prawami konstytucyjnymi
jednostki.
Art. 217 Konstytucji stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicz-
nych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a
także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od
podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podat-
kowym). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego będąca przedmiotem rozważań w roz-
poznawanej sprawie zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony nale-
ży do zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jest więc objęta treścią art.
217 Konstytucji.
Wytyczne zaś, jak wynika z ustalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyj-
nego (por. np. wyrok z dnia 26 października 1999 r., K 12/99, OTK ZU 1999 nr 6,
poz. 120, s. 684), nie muszą być zawarte tylko w przepisie formującym upoważnienie
do wydania rozporządzenia; możliwe jest też ich pomieszczenie w innych przepisach
ustawy, o ile tylko pozwala to na dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych.
Wytyczne w sprawach podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą
tego podatku, a więc uwzględniać w szczególności założenia ustawy budżetowej
dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu
państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych
czynności i uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.
6. Treść regulacji zawartej w art. 23 pkt 1 zakwestionowanej ustawy sprowa-
dza się do ustanowienia upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów
29
publicznych do wydania rozporządzenia do określenia listy towarów i usług lub przy-
padków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku
należnego (art. 19) oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy.
Chodzi więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady po-
datku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towa-
rów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upo-
ważnieniem prawa zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym
a należnym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należ-
nego. Prawo to sformułowano w art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i
usług, nazywanego również podatkiem od wartości dodanej (w skrócie VAT).
Odstępstwa od zasady sformułowanej w art. 19 i 21 ustawy o podatku od to-
warów i usług określone zostały w art. 25 tej ustawy wskazującym przypadki, w któ-
rych nie stosuje się prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku.
W szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów
osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypad-
ków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu
tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Oznacza to, iż „nabycie”
obejmuje też wszelkie formy leasingu (jego odmianą jest clifing), gdyż tylko oddanie
w leasing przez przedsiębiorcę trudniącego się zawodowo leasingiem daje mu prawo
do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Pojęcie „nabycie” użyte w
tym przepisie prawa daninowego zostało zdefiniowane przez inne przepisy ustawy i
obejmuje wszystkie formy trwałego użytkowania zbliżonego w swej istocie do użyt-
kowania jak właściciel. Prawo publiczne może określać pewne formy prawne ściśle
wskazując na ich znaczenie w zobowiązaniach podatkowych nie tożsame do końca z
ich znaczeniem w prawie cywilnym opartym, jak wiadomo, na autonomii woli stron i
zasadzie swobody umów. To ustawowe znaczenie ma zastosowanie tylko w ustawie
o danym rodzaju podatku, a więc nie wpływa na sam obrót cywilnoprawny i ważność
zawieranych w nim umów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - zważywszy, iż art.
23 pkt 1 ustawy o VAT stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia
przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podat-
ku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 - treść art. 25
ust. 1 pkt 2, który stanowi normę wyłączającą możliwość obniżenia podatku należne-
30
go o podatek naliczony w przypadku nabycia przez podatnika samochodów osobo-
wych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, należy uznać za
wystarczającą do zrekonstruowania szczegółowych wytycznych wyznaczających tre-
ściowy zakres regulacji przekazanej przez ustawodawcę do doprecyzowania w dro-
dze aktu podustawowego. Takie doprecyzowanie konieczne jest z uwagi na maso-
wość zobowiązań VAT i czytelność regulacji dla wszystkich podatników, a więc i
tych, którzy nie mają przygotowania prawniczego pozwalającego znaleźć kwestiono-
waną normę wprost w brzmieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Zakwestionowany w pytaniu Sądu Najwyższego § 12 rozporządzenia Ministra
Finansów brzmi: „Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samo-
chody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia
podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od
czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy”. W ocenie Try-
bunału Konstytucyjnego przepis § 12 zakwestionowanego rozporządzenia Ministra
Finansów wydany na podstawie upoważnienia zawartego art. 23 pkt 1 ustawy o po-
datku od towarów i usług stanowi tylko uszczegółowienie normy wyrażonej 25 ust. 1
pkt 2 tej ustawy . Wprawdzie w § 12 użyto określenia „użytkowanie na podstawie
umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze”, natomiast w art. 25
ust. 1 pkt 2 ustawy jest wyraźnie mowa o „nabyciu”' samochodu, jednak niewątpliwie
- z uwagi na specyfikę regulacji ustawowej, która ma uprawniać do obniżenia lub
zwrotu różnicy podatków tych podatników, którzy nabywają samochody dla siebie do
trwałego z nich korzystania - oba wskazane terminy oznaczają nabycie, jeśli celem
umowy jest trwałe korzystania z rzeczy. Taka interpretacja jest w szczególności uza-
sadniona w każdym przypadku, gdy w samej umowie zawarta jest opcja, przewidują-
ca prawo do nabycia pojazdu po zakończeniu określonego w umowie okresu jego
użytkowania. W praktyce treść umowy cywilnoprawnej staje się podstawą do oceny,
czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
należnego. Tym samym zastosowany w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania
§ 12 rozporządzenia Ministra Finansów (wydany na podstawie upoważnienia zawar-
tego art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) uszczegóławia z uwagi na
masowość zobowiązań VAT regulację art. 25 ust. 1 pkt 2, określającą sytuacje, gdy
nie stosuje się prawa podatnika do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego.
31
Ponadto zważyć należy, iż w art. 23 pkt 1 ustawy użyte określenie „ Minister
Finansów może”, nie przesądza o tym że norma ta ma charakter całkowicie fakulta-
tywny. Minister Finansów bada, czy wymaga doprecyzowania, uszczegółowienia w
akcie podustawowym określenie ustawowe (takie jak np. wskazane w art. 25 ust. 1
pkt 2). Za takim rozumieniem upoważnienia ustawowego, które upoważniło Ministra
Finansów do wydania kwestionowanego w niniejszej sprawie rozporządzenia prze-
mawia również to, że ustawodawca nowelizując ustawę (w ustawie zmieniającej z
dnia 15 lutego 2002 r., Dz U. Nr 19, poz. 185) wskazał, iż - między innymi przy wy-
dawaniu rozporządzeń określających przypadki, w których nabycie towarów lub usług
nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub do zwrotu różnicy podatku - mini-
ster właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności „specyfikę
wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego nie-
którymi towarami”. W związku z tym wydana na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 12 kwe-
stionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy „użytkowanie na podstawie
umowy” polegające na trwałym korzystaniu z rzeczy wyłącza uprawnienie podatnika
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zgodna z
art. 217 Konstytucji.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Problem zgodności z Konstytucją RP wskazanych w pytaniu prawnym Sądu
Najwyższego i stanowiących podstawę prawną zaskarżonego wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym i przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym został autorytatywnie rozstrzygnięty wyrokiem Try-
bunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, w którym orzeczono, że
przepisy te są zgodne z Konstytucją RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego
stwierdzające zgodność przepisów ustawy i rozporządzenia z określonymi przepisa-
mi Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powoduje, że zarówno sąd powszechny w
zakresie i granicach sprecyzowanych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca
2001 r., III ZP 12/01 (OSNAPiUS 2002 nr 2, poz. 34), jak i Sąd Najwyższy nie mogą
odmówić ich stosowania z powodu sprzeczności z tymi przepisami Konstytucji (art.
32
190 ust. 1 Konstytucji). Sąd Najwyższy w granicach konstytucyjnych i ustawowych
kompetencji jest jednak wyłącznie właściwy do wykładni uznanych za konstytucyjne
przepisów prawa i ich zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy (art. 193 Konstytucji
RP).
Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny za-
rzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem zakwestionowanego w pytaniu
prawnym Sądu Najwyższego przepisu. Przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finan-
sów brzmi: „usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody
o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów na podstawie umowy najmu, dzier-
żawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia po-
datku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od
czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy”. Według Pierw-
szego Prezesa Sądu Najwyższego rażące naruszenie tego przepisu przez Naczelny
Sąd Administracyjny polega na tym, że Sąd ten uznał, iż do kategorii „ inne tego
rodzaju umowy”, o jakich mowa w tym przepisie, należy również umowa clifingu, sta-
nowiąca odmianę leasingu finansowego (kapitałowego). Umowa clifingu jest umową
„o podobnym charakterze” do umowy najmu i dzierżawy, co zresztą wyraźnie ak-
centuje wnoszący rewizje nadzwyczajną, stwierdzając, że „clifing nie może być
utożsamiany z jakąkolwiek formą sprzedaży, gdyż jego podstawowym celem nie jest
przejście prawa własności, a jedynie umożliwienie użytkowania środków trwałych i
ewentualnego zagwarantowania możliwości nabycia samochodu w określonym ter-
minie i za określoną cenę. Konstrukcja umowy clifingu wskazuje zatem, iż zasadni-
czym celem tej umowy jest użytkowanie przedmiotu umowy.” Sąd Najwyższy po-
dziela ten pogląd. Istotą clifingu jako odmiany umowy leasingu jest bowiem umożli-
wienie korzystania z cudzej rzeczy w określony w umowie sposób, nie zaś przenie-
sienie własności rzeczy, której właścicielem przez czas trwania umowy pozostaje
finansujący. Nie sposób zatem przyjąć, że clifingobiorca nabywa przedmiot umowy w
tym sensie, że staje się jego właścicielem. Przewidziana umową opcja nabycia po-
jazdu po zakończeniu określonego w umowie okresu jego użytkowania dowodzi, że
oddanie samochodu clifingobiorcy do używania nie jest równoznaczna z nabyciem
samochodu. W ocenie Sądu Najwyższego, charakter prawny umowy clifingu jako
odmiany leasingu wynika z jej istoty i powinien być oceniany w kategoriach prawa
cywilnego, a nie w kontekście regulacji prawnopodatkowych. Cywilnoprawna kwalifi-
kacja umowy clifingu jako odmiany leasingu powinna przesądzać o wyznaczonych
33
prawem podatkowym skutkach w zakresie zobowiązań podatkowych. W konsekwen-
cji należy uznać, że umowa clifingu, jako szczególna odmiana umowy leasingu, któ-
rej przedmiotem są samochody osobowe o określonej wartości, jest umową o po-
dobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy, do której ma zastoso-
wanie przepis § 12 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów, wyłączający w
takim wypadku uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego oraz do
zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego.
Z przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wynika, że po-
datnikom użytkującym na podstawie umowy clifingu, jako umowy o podobnym cha-
rakterze do najmu lub dzierżawy, określone w tym przepisie samochody nie przysłu-
guje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę
podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej
umowy. Nie jest zatem trafny pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, jakoby
prawo to przysługiwało w odniesieniu do opłaty za usługę finansową, jaką ponosi
clifingobiorca na rzecz clifingodawcy. Nie ulega wątpliwości, że kwoty będące płatno-
ścią za usługę finansową (opłata wstępna i opłaty według załączonego do umowy
haromonogramu), są „odpłatnościami wynikającymi z zawartej umowy”, o których
mowa w tym przepisie.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================