Pełny tekst orzeczenia

122/3/B/2007



POSTANOWIENIE

z dnia 10 października 2006 r.
Sygn. akt Ts 105/06


Trybunał Konstytucyjny w składzie:


Janusz Niemcewicz,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej „Praxis” Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
1) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:
2) art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 21 kwietnia 2006 r. skarżąca Spółka zakwestionowała zgodność § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zw. dalej zaskarżonym rozporządzeniem) z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji, a ponadto zgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna został wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z 27 grudnia 2001 r. (JO/502/83/1616/00/01) Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze odmówił – na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c zaskarżonego rozporządzenia – skarżącej Spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku od podatku należnego. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z 28 marca 2002 r. (PP-I-4408/OP/119/2002). Skarga wniesiona na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 11 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 1399/02). Wyrokiem NSA z 27 października 2005 r. (sygn. akt FSK 636/04) oddalono wniesioną od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną.
Sprzeczność przepisu zaskarżonego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji upatruje skarżąca Spółka w unormowaniu przypadków, w których podatnik nie może skorzystać z odliczenia, w akcie rangi podustawowej. Skarżąca Spółka wykazuje przy tym znaczenie, jakie odliczanie podatku naliczonego ma dla konstrukcji podatku VAT. W konkluzji wskazuje, iż: „W istocie przypadki, kiedy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, są elementem składowym konstrukcji prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem zgodnie z zasadą wyłączności ustawy jako źródła prawa podatkowego, kwestie te mogą być uregulowane wyłącznie w ustawie”. Ponadto skarżąca Spółka wskazuje na naruszenie przez zaskarżony przepis rozporządzenia zasad przyzwoitej legislacji, poprzez wprowadzenie wymogu łącznego spełnienia przesłanek z art. 58 § 1 k.c. i 83 § 1 k.c., co w jej ocenie, jest nielogiczne. Traktowanie tego przepisu jako klauzuli obejścia prawa podatkowego narusza także, zdaniem skarżącej Spółki, zasadę zaufania obywateli do Państwa i stanowionego prawa. Jak podnosi skarżąca Spółka: „w prawie podatkowym brak jest normy prawnej zakazującej osiągnięcia określonego skutku podatkowego”. Brak jest także podstaw do wprowadzania selektywnej nieważności polegającej na zachowaniu pełnej skuteczności czynności w stosunkach cywilnoprawnych i bezskuteczności (nieważności) na gruncie stosunków administracyjnoprawnych.
Zaskarżonym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postrzeganym w kontekście obowiązującej ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, skarżąca Spółka zarzuca nierówne traktowanie podmiotów zbiorowych i podmiotów fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, iż tylko podmioty zbiorowe ponoszą obok odpowiedzialności administracyjnoprawnej odpowiedzialność karną. Ponadto stosowanie wobec tego samego podmiotu sankcji administracyjnej, jak karnej narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 31 maja 2006 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków wniesionej skargi konstytucyjnej m.in. poprzez wskazanie, jakie konstytucyjne prawa i wolności skarżącej zostały naruszone oraz określenie sposobu tego naruszenia, a także poprzez podanie daty doręczenia wyroku NSA – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 11 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 1399/02).
W piśmie procesowym skarżąca wskazała na naruszenie przez § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c zaskarżonego rozporządzenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zaufaniu do Państwa i stanowionego przezeń prawa. Zdaniem skarżącej z prowadzeniem działalności gospodarczej nierozerwalnie związana jest zasada neutralności podatku VAT. Uregulowanie w akcie podustawowym przypadków, w których wyłączone jest prawo odliczenia podatku naliczonego, jako sprzeczne z zasadą wyłączności ustawy jako źródła prawa podatkowego oraz narusza wolność prowadzenia działalności gospodarczej. Zaskarżonym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca zarzuca naruszenie prawa do prowadzenia działalności gospodarczej bez dyskryminacji w życiu gospodarczym (art. 32 Konstytucji) poprzez nałożenie sankcji tylko na osoby prawne oraz prawa do funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zaufaniu do Państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji) poprzez nałożenie w stosunku do tego samego podmiotu za ten sam czyn sankcji administracyjnej, jak i karno-skarbowej.
Skarżąca podała także, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 11 września 2003 r. (sygn. akt I S.A./Wr 1398/02) został jej doręczony w dniu 29 września 2003 r.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna stanowi środek ochrony konstytucyjnych praw i wolności, którego wniesienie zostało obwarowane szeregiem przesłanek wynikających bezpośrednio z art. 79 ust. 1 Konstytucji a doprecyzowanych w ustawie z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Jednym z wymogów, warunkujących przekazanie skargi do merytorycznego rozpoznania a określonych w art. 46 ust. 1 ustawy o TK jest wniesienie tego środka w terminie trzech miesięcy od daty doręczenia rozstrzygnięcia decydującego o wyczerpaniu drogi prawnej.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano już wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym skarżący wiąże zarzut naruszenia konstytucyjnych praw z wydaniem decyzji administracyjnej, oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i uzyskania w ten sposób prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (takiego, od którego nie przysługują już zwyczajne środki odwoławcze). (zob. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., sygn. Ts 98/98, OTK ZU 1999/Sup., poz. 81; 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 7 czerwca 2005 r. sygn. Ts 32/05, OTK ZU nr 5/B/2005, poz. 200). Przy tej okazji, podkreślano także wielokrotnie, iż podejmowanie przez skarżącego prób wzruszenia takiego rozstrzygnięcia za pomocą nadzwyczajnych środków zaskarżenia pozostaje bez wpływu na obliczenie terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej, który rozpoczyna swój bieg z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku (zob. np. postanowienia TK z: 9 grudnia 1998 r., sygn. Ts 131/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 16; 14 marca 2000 r., sygn. Ts 65/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 74).
Przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.; zwana dalej: przepisy wprowadzające) orzeczeniem wyczerpującym drogę prawną w sprawie administracyjnej był prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, nadający ostateczny charakter rozstrzygnięciu, z wydaniem którego wiązał skarżący zarzuty sformułowane w skardze konstytucyjnej. Od dnia doręczenia skarżącemu takiego wyroku rozpoczynał też bieg ustawowy termin wniesienia skargi konstytucyjnej. Nie budziło wątpliwości, iż wniesienie rewizji nadzwyczajnej nie przerywa biegu terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej.
Na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego (art. 101 przepisów wprowadzających) od prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w sprawach, w których nie upłynął termin wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego poglądem (zob. np. postanowienia z: 8 grudnia 2004 r., sygn. Ts 75/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 315; 7 czerwca 2005 r., sygn. Ts 32/05, OTK ZU nr 5/B/2005, poz. 200; 8 maja 2006 r., sygn. Ts 147/05, niepublikowane) skarga kasacyjna wnoszona w trybie art. 101 przepisów wprowadzających od prawomocnego wyroku NSA zajęła miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc, w tym przypadku, nadzwyczajny środek odwoławczy umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt sprawy w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną stwierdzić należy, iż spełnienie wymogu wyczerpania przez skarżącą Spółkę przysługującej jej drogi prawnej nastąpiło wraz z wydaniem w dniu 11 września 2003 r. prawomocnego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, którym oddalona została skarga na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z 28 marca 2002 r. (nr PP-I-4408/OP/118/2002). Podjęcie następnie przez skarżącą Spółkę kroków zmierzających do pozbawienia tego orzeczenia waloru ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej od tego rozstrzygnięcia, nie wpływało już na bieg 3-miesięcznego terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną. Ponieważ wyrok NSA z 11 września 2003 r. został doręczony skarżącej Spółce w dniu 29 września 2003 r., a ze skargą konstytucyjną wystąpiono 21 kwietnia 2006 r., fakt wniesienia tego środka prawnego przez skarżącą Spółkę z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o TK nie budzi wątpliwości. Wyklucza to tym samym przekazanie skargi do merytorycznego rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze, należało orzec jak na wstępie.