Pełny tekst orzeczenia

220/3/B/2015



POSTANOWIENIE

z dnia 26 maja 2015 r.

Sygn. akt Ts 34/13



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Andrzej Rzepliński – przewodniczący

Marek Kotlinowski – sprawozdawca

Andrzej Wróbel,



po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 sierpnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej M.I.,



p o s t a n a w i a:



nie uwzględnić zażalenia.



UZASADNIENIE



1. W sporządzonej przez radcę prawnego skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 5 lutego 2013 r. (data nadania), M.I. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność: po pierwsze – art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji; po drugie – art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. naruszają „zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji), istotę prawa własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji), w związku z zasadami równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji)” przez zakwalifikowanie przychodów z odsetek od zobowiązań, których termin zapłaty został odroczony, jako dochodów z »innych źródeł«, a tym samym – przez opodatkowanie ich na zasadach ogólnych (według progresywnej skali podatkowej: 19%, 30% i 40%) w sytuacji, w której takie odsetki od zobowiązań pożyczkowych są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane jednolitą 19% stawką podatku. Według skarżącego art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest niezgodny z art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji przez „związanie sądu I instancji (wojewódzkiego sądu administracyjnego), a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną [Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w poprzednim orzeczeniu tego sądu] odnoszącą się do decyzji administracyjnej, której to oceny skarżący nie miał możliwości zakwestionować żadnym środkiem zaskarżenia”.



2. Postanowieniem z 16 sierpnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



2.1. W pierwszej kolejności Trybunał odniósł się do sposobu uzasadnienia skargi konstytucyjnej – w zakresie badania zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji. Wynikało z niego, że skarżący w istocie kwestionował motywy rozstrzygnięć organów podatkowych w jego sprawie. Jak bowiem dowodził: „organy podatkowe uznały, że kwoty wypłacone akcjonariuszowi (w momencie gdy spółka, po odzyskaniu nadpłat z organu podatkowego mogła już takich wypłat dokonać) stanowią oprocentowanie zaległych dywidend oraz że oprocentowanie takie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg stawek 19%, 30% i 40% (w tej sprawie ze względu na wysoką kwotę dywidendy w większości została ona opodatkowana 40% podatkiem). Natomiast organy podatkowe nie uznały, że odsetki od takich dywidend, w sytuacji gdy zwłoka w ich zapłacie była uzgodniona między spółką (dłużnikiem) a akcjonariuszem (wierzycielem), powinny być traktowane tak jak odsetki od pożyczki i opodatkowane 19% podatkiem – właściwym dla odsetek od pożyczek”. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów co do niekonstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rozpoznawana skarga w tym zakresie była – zdaniem Trybunału – skargą na stosowanie prawa, co przekładało się na odmowę nadania jej dalszego biegu z powodu niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).



2.2. Niezależnie od powyższego Trybunał zwrócił uwagę na to, że każdorazowa ocena dopuszczalności wskazania przepisów konstytucyjnych przywoływanych jako wzorce samodzielne oraz związkowe w sprawach inicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej wymaga uprzedniego zbadania, czy z każdego z nich da się wywieść treści odnoszące się do konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków jednostki, a także czy uzasadnienie przywołania tych wzorców spełnia dyspozycję zawartą w art. 47 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 49 ustawy o TK (zob. postanowienie TK z 19 października 2010 r., Ts 257/08, OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336). O możliwości odwołania się do związkowych wzorców kontroli decyduje także kwestia dopuszczalności wskazania w konkretnej sprawie określonego przepisu Konstytucji jako wzorca samodzielnego (zob. postanowienie TK z 15 listopada 2011 r., Ts 135/09, OTK ZU nr 1/B/2012, poz. 29).

Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do art. 20 i art. 22 Konstytucji skarga nie spełniała ustawowych przesłanek dopuszczalności, ponieważ nie zawierała dokładnego określenia sposobu naruszenia praw konstytucyjnych (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Odnośnie zaś do art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Trybunał wskazał, że skarżący uzasadnił naruszenie praw lub wolności z niego wynikających, odwołując się do niewłaściwego stosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez orzekające w jego sprawie organy. W związku z powyższym bezprzedmiotowe stały się rozważania na temat ewentualnego naruszenia przez kwestionowaną regulację zasad równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), które zostały przywołane jako wzorce związkowe. Przepisy te wyznaczają bowiem jedynie standardy kreowania wolności i praw przez prawodawcę, nie wprowadzając konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. np. wyroki TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2 oraz 26 kwietnia 2005 r., SK 36/03, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 40, a także postanowienie TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106).

W związku z powyższym analizowanej skardze konstytucyjnej – w zakresie badania zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 20 i art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji – Trybunał odmówił nadania dalszego biegu ze względu na niedopuszczalność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).



2.3. Z kolei zarzut niezgodności art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji Trybunał uznał za oczywiście bezzasadny.

Trybunał stwierdził, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza niemożność formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, podporządkowanie się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentne reagowanie w razie stwierdzenia niezastosowania się do wskazań dotyczących dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznający sprawę ponownie mają obowiązek przyjęcia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, użyte w art. 153 p.p.s.a. pojęcie oceny prawnej należy rozumieć wąsko – jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpatrywanej sprawie. Związanie sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem ustaleń ani oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Oznacza to, że organ oraz sąd pierwszej instancji podczas ponownego rozpoznania sprawy są związane, na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez ten sąd. Jednakże, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy okaże się, że stan faktyczny, na podstawie którego sąd dokonywał tejże oceny prawnej, zasadniczo różni się od tego, który powinien być prawidłowo ustalony, sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 153 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonywał sąd w poprzednim postępowaniu (zob. np. wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1042/10).

Na tej podstawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że argumentacja skarżącego – zgodnie z którą zasada związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyklucza możliwość realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania – całkowicie abstrahuje od realiów analizowanej skargi i opiera się na nieporozumieniu. Skarżący kwestionował zasadę adresowaną do ponownie rozpoznającego sprawę wojewódzkiego sądu administracyjnego, a polegającą na związaniu go wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to jest konsekwencją zasady dwuinstancyjności postępowania, która wzmacnia prawo do sądu, ponieważ gwarantuje proceduralną kontrolę postępowania sądowego (zob. postanowienie TK z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt Ts 272/10, niepubl.). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 176 Konstytucji „zakłada, iż kontrolę orzeczenia wydanego w pierwszej instancji w wystarczającym stopniu gwarantuje postępowanie przewidujące jedną tylko instancję kontrolną” (wyrok z 17 maja 2004 r., SK 32/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 44).

Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że kwestią sporną (decydującą o prawach i obowiązkach skarżącego) było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Spór ten był przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (zakończonego wyrokiem z 3 lutego 2009 r.) oraz postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zakończonego wyrokiem z 6 października 2010 r.). Następnie, na skutek wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej – dotyczącej charakteru kwoty wypłaconej skarżącemu, zakwalifikowania jej jako odsetek od dywidendy w wysokości 2 900 000 zł i opodatkowania na zasadach ogólnych – postępowanie toczące się po kasatoryjnym orzeczeniu tego sądu musiało uwzględniać tę ocenę na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., gdyż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie się nie zmienił. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze sfera uprawnień skarżącego była zatem dwukrotnie przedmiotem rozważań niezawisłych sądów. W postępowaniach tych nie tylko zrealizowano prawo skarżącego do sprawiedliwego rozpoznania sprawy (art. 45 ust. 1 Konstytucji), ale także – ze względu na dwuinstancyjność postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji) – urzeczywistniono prawo do zaskarżenia orzeczenia pierwszoinstancyjnego (art. 78 Konstytucji). Zdaniem Trybunału, nie można było zatem twierdzić, że kwestionowane przepisy p.p.s.a. naruszają wskazane przez skarżącego prawa konstytucyjne, co z kolei – ze względu na treść art. 79 ust. 1 Konstytucji, który uzależnia wniesienie skargi od przesłanki „naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw” – powodowało, że skarga nie mogła podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu.



2.4. Odpis postanowienia Trybunału został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 20 sierpnia 2013 r.



3. W sporządzonym przez radcę prawnego i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 26 sierpnia 2013 r. (data nadania) piśmie procesowym skarżący złożył zażalenie na postanowienie z 16 sierpnia 2013 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz nadanie skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

W odniesieniu do podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania konstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że „skarga i jej uzasadnienie jednoznacznie wskazują na kwestionowanie zgodności z przepisów prawa z Konstytucją RP, a nie sposobu ich stosowania”, gdyż „skarga konstytucyjna nie zawiera żadnych stwierdzeń o charakterze ocennym w stosunku do takiego a nie innego sposobu zastosowania przepisów przez sądy i organy podatkowe, lecz tylko niezbędną (z punktu widzenia wymogów konstrukcji skargi) konstatację odnośnie do stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a następnie – w toku kontroli sądowo administracyjnej – przez sądy, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć obiektywnie ingerujących w prawa konstytucyjne chronione skarżącego”. Z kolei ustosunkowując się do podstaw odmowy w zakresie badania konstytucyjności art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. skarżący podniósł, że „nie jest zamiarem skarżącego kwestionowanie ogólnie zasady związania ocenami prawnymi NSA, w ten sposób, iżby poddawać je kontroli wymagającej kolejnej instancji sądowej”, gdyż „[s]karga konstytucyjna zwraca (…) uwagę na to, że w ukształtowanym zaskarżonymi przepisami modelu kontroli instancyjnej i zasadzie związania ocenami prawnymi sądu istnieje pewna nieprawidłowość w specyficznych sytuacjach. Mianowicie, tak jak w sprawie [skarżącego] możliwa jest sytuacja, gdy pewna kwestia merytoryczna (…) nie zostanie oceniona (…) przez sąd I instancji, następnie [zaś] Naczelny Sąd Administracyjny (pomimo braku oceny przez sąd I instancji) wypowie w tej kwestii ocenę”.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b in fine w związku z art. 36 ust. 6 i 7 w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.



2. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.



3. Odniesienie się do treści zażalenia musi zostać poprzedzone uwagami natury ogólnej, dotyczącymi zasady skargowości obowiązującej w postępowaniu przed polskim sądem konstytucyjnym. Zgodnie z art. 66 ustawy o TK Trybunał, orzekając, jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Zasada ta wymaga, aby sam skarżący określił akt normatywny lub jego część, które są przedmiotem postępowania. Trybunał nie może z urzędu rozszerzyć tak wskazanego przedmiotu kontroli. Istotne jest przy tym, że niemożność działania Trybunału ex officio zachowuje aktualność we wszystkich stadiach postępowania przed tym organem. Należy zatem przyjąć, że podmiot występujący z zażaleniem na postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu sam określa granice, w ramach których sprawa podlega rozpoznaniu.

Niezwykle istotna jest przy tym funkcja, jaką pełni ten środek odwoławczy. Jak wynika z treści art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK, na postanowienie w sprawie nienadania skardze dalszego biegu skarżącemu przysługuje zażalenie do Trybunału w terminie siedmiu dni od daty doręczenia postanowienia. Przedmiotem zażalenia jest wydane w ramach wstępnej kontroli postanowienie dotyczące oceny strony formalnej skargi. Ze względu na to, że w przepisie tym stanowi się o postanowieniu w sprawie nienadania dalszego biegu skardze, należy uznać, że zażalenie może odnosić się jedynie do przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny argumentów przemawiających za negatywną oceną strony formalnej skargi. Brak takiego odniesienia musi zostać każdorazowo oceniony jako niepodważenie zasadności argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu i skutkować będzie nieuwzględnieniem zażalenia (por. np. postanowienie TK z 31 października 2011 r., Ts 306/10, OTK ZU nr 5/B/2011, poz. 381).



4. Przystępując do oceny wniesionego przez skarżącego środka odwoławczego, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że z treści uzasadnienia zażalenia wynika, iż skarżący kwestionuje postanowienie z 16 sierpnia 2013 r. w zakresie, w jakim Trybunał odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu z powodu zakwestionowania praktyki stosowania prawa (w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz oczywistej bezzasadności (w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.). Skarżący nie zakwestionował natomiast pozostałych podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze.



5. Odnośnie do jednej ze stwierdzonych w postanowieniu z 16 sierpnia 2013 r. podstaw odmowy nadania dalszego biegu, tj. zakwestionowania przez skarżącego praktyki stosowania prawa, Trybunał stwierdza, że z analizy uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, iż skarżący w zakresie zarzutu niezgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji skupił się na kwestionowaniu (krytyce) wydanych w jego sprawie (w oparciu o zaskarżone przepisy) rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (s. 3-6 uzasadnienia skargi). Nie sformułował natomiast – mimo jednoznacznej dyspozycji art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK – uzasadnienia niezgodności z przywołanymi wzorcami konstytucyjnymi przepisów u.p.d.o.f.; nie można bowiem uznać za takowe zawartych na s. 6-8 uzasadnienia skargi: argumentacji, która w istocie referuje stan faktyczny leżący u podstaw wniesienia skargi konstytucyjnej, luźnego przytoczenia fragmentów uzasadnienia dwóch orzeczeń Trybunału oraz powtórzonego z petitum skargi zarzutu niezgodności przedmiotu zaskarżenia z zasadą swobody działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji) oraz istotą prawa własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) w związku z zasadami równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji).

Wobec powyższego odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej – w zakresie badania zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji – w oparciu przesłankę niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK) była prawidłowa.



6. W zaskarżonym postanowieniu Trybunał prawidłowo stwierdził oczywistą bezzasadność zarzutu niezgodności art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji.



6.1. Należy zauważyć, że związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu drugoinstancyjnym oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, musi podporządkować się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnie reagować w razie stwierdzenia niezastosowania się do wskazań dotyczących dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę ma obowiązek przyjęcia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, z tym jednak zastrzeżeniem, że sąd administracyjny pierwszej instancji (ale także sam Naczelny Sąd Administracyjny – przy ponownym wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę) może odstąpić od zawartej w orzeczeniu kasacyjnym wykładni prawa i rozpoznać sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., jeżeli: po pierwsze – stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 5, poz. 486; wyrok NSA z 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, „Lex” nr 187537); po drugie – po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2065/04, „Lex” nr 167124); po trzecie – w innej sprawie została wydana uchwała składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierająca odmienną wykładnię przepisów prawa (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75); po czwarte – odmienny pogląd prawny na dane zagadnienie sformułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2012, s. 520); po piąte – jeżeli zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przez sąd administracyjny miałoby doprowadzić do utraty przez stronę sądowej kontroli decyzji (zob. np. wyroki NSA z 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 940/08, „Prawo i Podatki” 2010, nr 2, s. 49 oraz 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 953/08, „Legalis”).



6.2. Należy także zwrócić uwagę na to, że podjęcie w orzeczeniu drugoinstancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii pominiętej w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego – zwłaszcza, jeżeli było to przedmiotem zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej przez jedną ze stron postępowania (tak jak w sprawie skarżącego; zob. skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 842/08) – mieści się w ramach gwarantowanej przez Konstytucję w art. 176 ust. 1 kontroli postępowania sprawowanej przez sąd drugiej instancji. Co istotne – i co miało miejsce w sprawie skarżącego – sąd administracyjny drugiej instancji, stwierdziwszy zasadność skargi kasacyjnej strony przeciwnej, nie zmienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji i nie zamyka prawomocnie postępowania, lecz uchyla to orzeczenie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że strona postępowania sądowoadministracyjnego nie zostaje pozbawiona możliwości zakwestionowania w późniejszym postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.



6.3. Wobec powyższego odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej – w zakresie badania zgodności art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji – w oparciu o art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK była prawidłowa.



7. Wobec nieodniesienia się przez skarżącego do pozostałych podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Trybunał – na zasadzie art. 66 ustawy o TK – ograniczył się do ich jednoznacznego zaaprobowania.



Z wyżej przedstawionych powodów – na podstawie art. 36 ust. 7 w związku z art. 49 ustawy o TK – Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.