Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt I UK 391/14
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 12 sierpnia 2015 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Katarzyna Gonera (przewodniczący)
SSN Halina Kiryło (sprawozdawca)
SSN Małgorzata Wrębiakowska-Marzec
w sprawie z odwołania A. G.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych
z udziałem zainteresowanych: L. M. i S. J.
o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń
Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 12 sierpnia 2015 r.,
skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego
z dnia 31 marca 2014 r.,
uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I w części zawierającej
rozstrzygnięcie o apelacji organu rentowego oraz w punkcie II i
sprawę w tym zakresie przekazuje do ponownego rozpoznania
Sądowi Apelacyjnemu, pozostawiając temu Sądowi
rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego.
2
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych
stwierdził, że A. G., jako prezes zarządu Zakładów [...], odpowiada za jej
zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne,
zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
za okres: kwiecień 2005 r., czerwiec 2005 r., wrzesień-październik 2005 r., grudzień
2005 r. – lipiec 2006 r., czerwiec 2007 r. oraz ponosi solidarną odpowiedzialność z:
L. M. za okres czerwiec – lipiec 2004 r., listopad 2004 r., styczeń 2005 r.; S. J. za
okres sierpień 2006 r., październik-listopad 2006 r. Zobowiązania, za których
uregulowanie jest odpowiedzialny A. G., stanowią łącznie kwotę 284.454,96 zł, w
tym: na ubezpieczenie społeczne: należność główna - 172.357,55 zł, odsetki za
zwłokę naliczone na dzień przed ogłoszeniem upadłości - 33.251 zł, na
ubezpieczenie zdrowotne: należność główna - 61.180,10 zł, odsetki za zwłokę
naliczone na dzień przed ogłoszeniem upadłości - 8.152 zł, Fundusz Pracy i
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych: należność główna -
8.652,31 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień przed ogłoszeniem upadłości -
862 zł. W uzasadnieniu podał, że A. G. w okresie spornym pełnił funkcję prezesa
zarządu, a S. J. w okresie od sierpnia do listopada 2006 r., natomiast L. M. w
okresie od czerwca 2004 r. do stycznia 2005 r. pełnili funkcję członków zarządu
Zakładów [...] S.A., która nie dopełniła obowiązku opłacania składek na FUS, FUZ i
FPiFGSP za zatrudnianych pracowników. Prowadzone wobec spółki postępowanie
egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Przeprowadzone postępowanie
upadłościowe nie doprowadziło do spłaty wierzytelności organu rentowego.
Zdaniem organu rentowego, mając na uwadze bardzo trudną sytuację finansową
Zakładów [...] S.A, pomimo zawartego układu ratalnego z wierzycielami, A. G., nie
zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, umożliwiającym
zaspokojenie wierzycieli w większym stopniu. Nie wykazał nadto, że niezłożenie
wniosku wynikało nie z jego winy.
Odwołanie od powyższej decyzji złożył A. G.
Kolejną decyzją z dnia 5 października 2009 r. organ rentowy z urzędu
zmienił decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r. w ten sposób, że stwierdził, iż A. G., jako
prezes zarządu Zakładów [...] Spółki Akcyjnej, odpowiada za jej zobowiązania z
3
tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz
Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: kwiecień
2005 r., czerwiec 2005 r., wrzesień-październik 2005 r., grudzień 2005 r. – lipiec
2006 r., czerwiec 2007 r. oraz ponosi solidarną odpowiedzialność z tytułu
nieopłaconych składek z: L. M. za okres listopad 2004 r., styczeń 2005 r.; S. J. za
okres sierpień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r., które na dzień przed
ogłoszeniem upadłości wynoszą łącznie 232.050,30 zł, w tym: na ubezpieczenie
społeczne: należność główna - 134.280,50 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień
przed ogłoszeniem upadłości - 19.049 zł, na ubezpieczenie zdrowotne należność
główna - 61.077,49 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień przed ogłoszeniem
upadłości - 8.129 zł; Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych: należność główna - 8.652,31 zł, odsetki za zwłokę naliczone na
dzień przed ogłoszeniem upadłości - 862 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ
rentowy wskazał, że po wydaniu decyzji z dnia 20 stycznia 2009 r. „E.” S.A. jako
dłużnik rzeczowy uregulowała należności zabezpieczone hipoteką na kwotę
109.195,85 zł, wobec powyższego po ponownym rozliczeniu konta zaległości
wynoszą łącznie 232.050,30 zł.
Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. w pkt 1 stwierdził brak
odpowiedzialności odwołującego z tytułu zapłaty odsetek za zwłokę od
nieuregulowanych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie
zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych naliczonych na dzień przed ogłoszeniem upadłości, w pkt 2 oddalił
odwołanie od decyzji z dnia 5 października 2009 r. w zakresie należności głównej z
tytułu składek: na ubezpieczenie społeczne za miesiąc styczeń 2005 r., kwiecień
2005 r. czerwiec 2005 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006
r., sierpień 2006 r. i listopad 2006 r. w kwocie 134.280,50 zł; na ubezpieczenie
zdrowotne za miesiąc listopad 2004 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r.,
grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., lutym 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r.,
czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006
r., czerwiec 2007 r. w kwocie 61.077,49 zł; Fundusz Pracy i Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc czerwiec 2006 r., lipiec
2006 r., sierpień 2006 r., listopad 2006 r. w kwocie 8.652,31 zł; w pkt 3 umorzył w
4
pozostałym zakresie postępowanie, a w pkt 4 zasądził od odwołującego się A. G.
na rzecz organu rentowego kwotę 7.200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa
procesowego.
Apelacje od wyroku wniosły obie strony
Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r. oddalił obie apelacje i
zniósł wzajemnie między stronami koszty zastępstwa procesowego za drugą
instancję.
Sąd Apelacyjny uznał jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez
Sąd Okręgowy i podzielił argumentację prawną tego Sądu co do istnienia po stronie
A. G., jako członka zarządu Zakładów „K.” Spółki Akcyjnej, odpowiedzialności za
bezspornie obciążające spółkę zaległości składkowe za wskazane w wyroku okresy
i dlatego oddalił apelację odwołującego się od tegoż orzeczenia.
Zdaniem Sądu drugiej instancji, apelacja organu rentowego - odnosząca się
do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia A. G. z obowiązku zapłaty odsetek od
nieuregulowanych w terminie składek - również nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd Apelacyjny zwrócił uwagę, że w polskim systemie prawa podatkowego istnieją
dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest
powstawanie z mocy prawa, to jest wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym
przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim - doręczenie decyzji
wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości
zobowiązania podatkowego. O tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją,
o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, decyduje wyłącznie
uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania
zobowiązań podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego
istniejącego w niniejszej sprawie Sąd drugiej instancji stwierdził, że należności z
tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają ze zobowiązania powstającego
z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych
łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia
składek na ubezpieczenie społeczne powstaje zatem z mocy samego prawa za
każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna decyzja organu
ubezpieczeń społecznych ustalająca wysokość zobowiązania składkowego lub
zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter
5
wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to w szczególności, że zaległości w opłacaniu
składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach
zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na
ubezpieczenie społeczne w terminach określonych w przepisach prawa
ubezpieczeń społecznych. Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo
określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od
tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Decyzja organu ubezpieczeń
społecznych ustalająca zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań
składkowych ma charakter deklaratoryjny, jednak nie może to być uzasadnieniem
dla przyjęcia stanowiska, że decyzja nakładająca na osoby trzecie
odpowiedzialność za zobowiązania składkowe określone w decyzji wymiarowej
(skierowanej do podatnika) ma również taki skutek. Przeczy temu charakter prawny
decyzji skierowanej do osób trzecich. Przedmiotem postępowania w sprawach
odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są bowiem wyłącznie
kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a celem - wydanie decyzji,
o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym występują
inne strony, skoro podatnik (płatnik, ubezpieczony) nie jest stroną tego
postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek
wykonania jego zobowiązania. W decyzji tej organ rentowy nie rozstrzyga kwestii
związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością
zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu
odpowiedzialności podatnika są ostateczne. Innymi słowy, postępowanie
administracyjne skierowane do osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych
podatków, a nie ustalania ich wysokości. W takim razie decyzja o
odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębna w stosunku do decyzji
wymierzającej podatek podatnikowi. Powyższą konstatację wyprowadzić można
także z tego, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie
może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku
postępowania podatkowego wobec podatnika, takich jak podstawa opodatkowania,
wysokość podatku, zastosowanie ulgi itp. Ponadto zgodnie z utrwalonym
orzecznictwem sądowym w sprawach podatkowych przyjmuje się, że w toku
postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby
6
trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości
podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu
wymiarowym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można pomijać tego, że przepisy
Ordynacji podatkowej mają charakter uzupełniający przy ustalaniu należności
powstałych na gruncie przepisów ustawy systemowej. Zgodnie z art. 31 ustawy o
systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się
odpowiednio: art. 107 § 1, 1a, i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 112 Ordynacji
podatkowej. Powołany wyżej art. 108 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie
wprowadza zasadę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy
oraz stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osób organ
podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy
systemowej organ rentowy wydaje decyzje w zakresie indywidualnych spraw
dotyczących w szczególności: zgłaszania do ubezpieczeń społecznych, przebiegu
ubezpieczeń, ustalania wymiaru składek i ich poboru, a także umarzania należności
z tytułu składek; ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych,
wymiaru świadczeń z ubezpieczeń społecznych. Z powyższych przepisów nie
można wyprowadzić wniosku, że decyzja w stosunku do osób trzecich „powstaje z
mocy prawa”, skoro w stosunku do osób trzecich ustawodawca nie wskazuje
zdarzenia prawnego, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączyłyby
powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek
na ubezpieczenie społeczne za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy)
odnosi się jedynie do płatników i osób ubezpieczonych. Także przepisy Ordynacji
podatkowej nie dają podstaw do przyjęcia, że obowiązek składkowy osób trzecich
powstaje z mocy samego prawa. Wysokość zaległości składkowych ustalonych w
decyzji wymiarowej skierowanej do płatnika tych należności, chociażby z tego
powodu może być inna od kwoty tych należności dochodzonych przez organ
rentowy od osoby trzeciej. Osoba trzecia odpowiada własnym majątkiem tylko za
takie zobowiązania podatnika, które istniały w dniu, w którym zaistniała przesłanka
powodująca odpowiedzialność osoby trzeciej (w stosunku do członka zarządu będą
to tylko te zaległości, które powstały w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki).
Odpowiedzialność osoby trzeciej konkretyzuje się jednak dopiero w dniu wydania i
doręczenia decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, wobec czego, skutki
7
decyzji powstają z chwila jej doręczenia, a więc dopiero od chwili jej otrzymania
obciąża osobę trzecią, więc również członka zarządu - zobowiązanie, którego treść
wynika z decyzji. Kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej
powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, co wynika z
konstytutywnego charakteru tej decyzji oraz wyraźnego odesłania do art. 47 § 1
Ordynacji podatkowej zawartego w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też
powodów nie jest możliwe obciążanie odsetkami od zaległości składkowych
członków zarządu za okres sprzed daty wydania decyzji.
Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ rentowy skargą kasacyjną w
zakresie punktu 1 w części dotyczącej oddalenia apelacji pozwanego - Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych, a także w zakresie punktu 2 wyroku w części
odnoszącej się do nieprzyznania stronie pozwanej kosztów zastępstwa
procesowego za prowadzenie przez radcę prawnego sprawy w drugiej instancji.
Skargę oparto na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego: 1/ art. 107
§ 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 108 § 4 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w
związku z art. 31 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
skutkujących przyjęciem, że konstytutywna decyzja o odpowiedzialności członka
zarządu spółki kapitałowej nie obejmuje odsetek za zwłokę naliczonych od
należnych od spółki zaległych składek na ubezpieczenia społeczne, na
ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych od dnia wymagalności każdej ze składek do dnia
poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki; 2/ nieuwzględnienia przy
dokonywaniu wykładni art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 108 § 1 i 4 oraz art.
116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej art. 24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych w związku z art. 53 § 1 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące
błędnym przyjęciem, że zakres przedmiotowy decyzji o odpowiedzialności członka
zarządu spółki kapitałowej nie obejmuje długu spółki w części odsetek za zwłokę
naliczonych od zaległości spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia
społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych; 3/ art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że
punkt 2 przedmiotowego przepisu odnosi się do odsetek za zwłokę należnych z
tytułu zwłoki w wykonaniu obowiązku nałożonego decyzją określającą
8
odpowiedzialność osoby trzeciej, wydaną w oparciu o art. 108 § 1 Ordynacji
podatkowej, podczas gdy treść art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej określa składniki
długu (w tym odsetki za zwłokę), za zapłatę których osoba trzecia ponosi
odpowiedzialność; 4/ art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.
31 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przez: błędne przyjęcie, że
wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w niniejszej sprawie
pomimo ich nieuwzględnienia w zamkniętym katalogu odesłań ustawowych
zawartych w przepisach art. 31 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych; błędne przyjęcie, że art. 21 §1 pkt 2 stanowi podstawę oceny
charakteru prawnego decyzji wydanej w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej
jako źródła powstania zobowiązania członka zarządu spółki kapitałowej do zapłaty
długu spółki powstałego z tytułu nieopłaconych należności na ubezpieczenia
społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu Apelacyjnego w zaskarżonej
części i zmianę poprzedzającego go wyroku Sądu Okręgowego z dnia 12 marca
2013 r. w zakresie punktu 1 przez oddalenie odwołania w całości i orzeczenie o
kosztach postępowania tytułem zastępstwa procesowego w postępowaniu przed
Sądem drugiej instancji w kwocie 5.400 zł i w postępowaniu przed Sądem
Najwyższym w kwocie 7.200 zł; ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie wyroku w
zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego
rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania związanych ze złożeniem
skargi kasacyjnej.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem słuszne są zarzuty
podnoszone w ramach kasacyjnej podstawy naruszenia prawa materialnego.
Sąd Apelacyjny opiera swoje rozstrzygnięcie w kwestii zasadności
obciążenia odwołującego się A. G., jako prezes zarządu Zakładów „K.” Spółki
Akcyjnej, odpowiedzialnością z tytułu odsetek od nieopłaconych w terminie składek
na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz
9
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych do dnia ogłoszenia
upadłości spółki, na regulacji art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako
Ordynacja podatkowa). Przepisy te nie mają jednak zastosowania w niniejszej
sprawie.
Godzi się zatem przytoczyć treść art. art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 13
października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z
2013 r., poz. 1442 ze zm.; dalej jako ustawa systemowa), zgodnie z którym od
ustalonych zgodnie z przepisami art. 15-22 i obliczonych przez płatników według
zasad art. 46, a nieopłaconych w terminach określonych w art. 47 tej ustawy
składek należne są odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonej w
Ordynacji podatkowej. Normatywną podstawę zwiększenia zaległości składkowej
płatnika o przedmiotowe odsetki stanowi zatem art. 23 ust. 1 ustawy systemowej, a
zawarte w tym przepisie odesłanie do Ordynacji podatkowej dotyczy tylko zasad
naliczania i wysokości owych odsetek (art. 53 i nast., zamieszczone w rozdziale 3
zatytułowanym: Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna).
Z kolei art. 31 ustawy systemowej stanowi, że do należności z tytułu składek
stosuje się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej.
Z wyliczenia zawartego w art. 31 ustawy systemowej wynika, iż odesłania do
instytucji uregulowanych w Ordynacji podatkowej stanowią zamknięty katalog. Nie
posłużono się zwrotem: w szczególności, który w praktyce legislacyjnej stosowany
jest do wyliczenia przykładowego (otwartego). Ustawa systemowa pozwala zatem
na odpowiednie stosowanie do należności z tytułu składek przepisów Ordynacji
podatkowej, ale tylko enumeratywnie wymienionych w jej art. 31. W świetle tego
przepisu, do należności z tytułu składek stosuje się zatem odpowiednio w zakresie
odsetek od należności głównej tylko przepis art. 55 Ordynacji podatkowej, zgodnie
z którym odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a
jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami
za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości
podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty
pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
10
Jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2009 r.,
II UK 154/08 (OSNP 2010 nr 15-16, poz. 201), porównanie konstrukcji przepisu
art. 23 ust. 1 i art. 31 ustawy systemowej oraz zakresu ich regulacji pozwala na
przesądzenie, że przepisy Ordynacji podatkowej mają bezpośrednie zastosowanie
jedynie w zakresie ogólnych zasad naliczania odsetek oraz przy ustalaniu ich
procentowej wysokości, natomiast do odsetek objętych ogólnym pojęciem
należności z tytułu składek mają odpowiednie zastosowanie jedynie te przepisy
Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w art. 31 ustawy systemowej.
Reasumując wypada stwierdzić, że należności z tytułu składek na
ubezpieczenia społeczne stają się wymagalne każdorazowo w datach
zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składek; nieopłacone w
ustawowo określonym terminie składki na ubezpieczenia społeczne powodują
powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa, tj. art. 51 § 1
Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy systemowej (por. uzasadnienie
wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2006 r., I UK 126/06, OSNP
2007 nr 21-22, poz. 331). Zaległości płatnika składek zwiększają zaś odsetki
należne od dnia wymagalności składek (por. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w
związku z art. 23 ust. 1 ustawy systemowej oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia
7 grudnia 2006 r., III CZP 118/06, OSNC 2007 nr 9, poz. 136, z glosą A. Karolaka,
Prawo Spółek 2008 nr 7-8, s. 87 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego
2002 r., IV CKN 793/00, OSNC 2003 nr 2, poz. 22; z dnia 21 maja 2004 r., III CK
55/2003, niepublikowany i z dnia 22 czerwca 2005 r., III CK 678/2004,
niepublikowany; z dnia 13 października 2004 r., II UK 489/03, OSNP 2005 nr 7,
poz. 100; z dnia 4 lutego 2009 r., II UK 154/08, OSNP 2010 nr 15-16, poz. 201;
z dnia 9 maja 2007 r., I UK 362/06, OSNP 2008 nr 11-12, poz. 175).
Rzecz w tym, że w przedmiotowej sprawie odwołujący się A. G., jako prezes
zarządu Zakładów „K.”, ponosi odpowiedzialność z tytułu nieopłaconych w terminie
składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie jako płatnik, lecz osoba trzecia.
Źródłem tej odpowiedzialności jest zaś art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej -
do którego odsyła art. 31 i pośrednio art. 32 ustawy systemowej - stanowiący, że w
przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym
11
„Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”) za zaległości podatkowe podatnika
odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby
trzecie, oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący solidarną
odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe wymienionych w tym
przepisie spółek.
Prawdą jest, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe
(odpowiednio: składkowe) występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego
wykonania zobowiązania podatkowego (składkowego) przez podatnika (płatnika
składek), jest więc instytucją prawa wiążącą skutki istnienia zobowiązania
podatkowego (składkowego) z podmiotem innym niż podatnik (płatnik składek).
Odpowiedzialność ta jest uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego
(składkowego) podatnika (płatnika składek), co powoduje, że ma ona charakter
akcesoryjny, następczy i gwarancyjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego
zaistnienie obowiązku podatkowego (składkowego) po stronie pierwotnego
dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel
podatkowy (składkowy) nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do
podatnika (płatnika składek) lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi
dochodzić należności od podatnika lub płatnika składek (por. R. Mastalski (w:)
B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Wrocław 2007, pkt 5 komentarza do art. 107, s. 493). Osoby trzecie
ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta nie
uwalnia dłużnika od jego odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów,
od których wierzyciel podatkowy (składkowy) może dochodzić zaspokojenia
należności. Odpowiedzialność ta musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy.
Katalog „osób trzecich” został wymieniony w art. 110-117 Ordynacji podatkowej i
jest on zamknięty.
Godzi się nadmienić, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące
odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników mają
zastosowanie nie tylko - z racji wyraźnego odesłania zawartego w art. 31 ustawy o
systemie ubezpieczeń społecznych - do zaległości z tytułu składek na
ubezpieczenia społeczne, ale także do zaległości składkowych na Fundusz Pracy,
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie
12
zdrowotne (por . uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., II UZP 1/08,
OSNP 2008 nr 23-24, poz. 352 i z dnia 4 czerwca 2008 r., II UZP 3/08, OSNP 2009
nr 11-12, poz. 148 oraz uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 15 października
2009 r., II UZP 3/09, OSNP 2010 nr 13-14, poz. 165).
W świetle art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 31 ustawy
systemowej, odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe (składkowe)
nie powstaje z mocy prawa, lecz wymaga wydania przez organ podatkowy
(składkowy) konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie.
Zakres tej odpowiedzialności wynika zaś z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4
Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy systemowej. Zgodnie z art. 107 §
1 Ordynacji podatkowej przedmiotem tej odpowiedzialności są zatem zaległości
składkowe płatnika, a więc - stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w
związku z art. 31 ustawy systemowej - zobowiązania, których termin płatności
wyznaczony w przewidziany przepisami prawa sposób upłynął. Zasadniczo osoby
trzecie odpowiadają również - na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej – za
odsetki za zwłokę od zaległości (pkt 2) i koszty postępowania egzekucyjnego
(pkt 4). Warto zauważyć, że art. 31 ustawy systemowej nie zawiera odesłania do
całej regulacji art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, a jedynie do jego pkt 2 i 4. Zatem
zastosowanie mają tylko wymienione w tych punktach zwiększenia przedmiotu ich
odpowiedzialności. Odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zaś
osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania. Obowiązek zapłaty przez osobę
trzecią odsetek od zaległości podatkowych (składkowych) wynika więc z art. 107 §
2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który interpretowany w kontekście zasady
subsydiarnej odpowiedzialności tych osób w stosunku do odpowiedzialności
podatnika (płatnika składek), nakazuje uwzględnienie, że zobowiązanie osoby
trzeciej jest równe zobowiązaniu, podatnika (płatnika). Przepisy o
odpowiedzialności konkretnych kategorii osób trzecich czasem ograniczają jednak
w stosunku do nich stosowanie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej.
Podzielając kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego przy
ferowaniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odpowiedzialności
odwołującego się A. G., jako prezesa zarządu Zakładów „K.” Spółki Akcyjnej, z
tytułu odsetek od nieopłaconych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne,
13
zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, Sąd Najwyższy z mocy art. 39815
§ 1 k.p.c. oraz art. 108 § 2 k.p.c. w związku z art. 39821
k.p.c. orzekł jak w sentencji
wyroku. Natomiast zawarte w skardze kasacyjnej dywagacje na temat możliwości
zastosowania do osób trzecich ograniczeń odpowiedzialności z tytułu odsetek od
zaległych składek na ubezpieczenia społeczne po dniu ogłoszenia upadłości
płatnika składek są w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, skoro sam organ
rentowy w zaskarżonej decyzji ograniczył tę odpowiedzialność do tej właśnie daty.