Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt V CSK 44/07
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 29 maja 2007 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Gerard Bieniek (przewodniczący)
SSN Teresa Bielska-Sobkowicz (sprawozdawca)
SSN Grzegorz Misiurek
Protokolant Ewa Zawisza
w sprawie z powództwa Skarbu Państwa - Starosty G.
przeciwko Kompanii Węglowej S.A. w K.
o zapłatę,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 15 maja 2007 r.,
skargi kasacyjnej strony powodowej od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]
z dnia 14 września 2006 r.,
oddala skargę kasacyjną.
2
Uzasadnienie
Powód Skarb Państwa – Starosta G. domagał się zasądzenia od pozwanej
Kompanii Węglowej Spółki Akcyjnej w K. kwoty 137 238,69 zł z odsetkami
ustawowymi od 1 kwietnia 2005 r. i kosztami procesu, tytułem podatku od towarów
i usług należnego od opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste.
Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. Sąd Apelacyjny, na skutek apelacji
pozwanej, zmienił wyrok Sądu Okręgowego w ten sposób, że oddalił powództwo.
U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia
faktyczne i ich ocena prawna:
Pozwana jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości należących do
Skarbu Państwa, położonych w […]. Uwzględniając stan prawny, wynikający
z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
Nr 54, poz. 535; dalej: „ustawa o VAT”), Starosta G. wystąpił w dniu 4 marca 2004
r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie wyjaśnień w
przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, polegających
na oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W odpowiedzi Naczelnik US
wyjaśnił, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie
usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.VAT, zaś stawka należnego podatku wynosi
22%.
Starosta Gliwicki poinformował w związku z tym pozwaną, że począwszy od
2005 r. do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości
gruntowych doliczany będzie podatek VAT według stawki 22%. Pismem z dnia
3 marca 2005 r. pozwana odmówiła zapłaty równowartości podatku VAT,
uzasadniając to niezachowaniem właściwego trybu aktualizacji opłaty rocznej
wynikającego z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
(Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603; dalej: „u.g.n.”). Pozwana nie zgodziła się
z twierdzeniem, że podwyższenie kwoty opłaty rocznej może wynikać bezpośrednio
z ustawy podatkowej.
3
Pomimo sprzeciwu pozwanej powód wystawiał faktury VAT, opiewające
łącznie na kwotę 761 050,93 zł brutto, w tym 137 238,69 zł należnego podatku
VAT. Pozwana uiściła jedynie 623 812,24 zł, w wyniku czego powód po
bezskutecznym wezwaniu do zapłaty wytoczył powództwo w niniejszej sprawie,
żądając zapłaty nieuiszczonej kwoty podatku.
Powyższe ustalenia faktyczne, poczynione przez Sąd pierwszej instancji,
Sąd Apelacyjny podzielił i przyjął za własne. Natomiast dokonując oceny prawnej
zauważył, że po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług strony
nie dokonały zmiany łączącego je stosunku cywilnoprawnego w drodze umowy ani
nie została dokonana aktualizacja opłaty w trybie przewidzianym w art. 77 u.g.n.
Podatek VAT powinien obciążać końcowego odbiorcę usługi, stanowiąc
składnik ceny. Stwierdzenie to nie oznacza jednak, że łączący strony stosunek
cywilnoprawny uległ modyfikacji z mocy prawa. Uwzględnienia wymaga, zdaniem
Sądu drugiej instancji, stanowisko zajęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1953/05, w którym
orzeczono, że kwota opłaty rocznej nie stanowi kwoty brutto, co oznacza, że jest
możliwe doliczenie do niej podatku VAT. Przyjęcie odmiennej wykładni
oznaczałoby, że podatek ten utraciłby swój konsumpcyjny charakter, a także byłoby
sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz Konstytucją, gdyż prowadziłoby do
nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji prawnej jednostek samorządu
terytorialnego jako podatników VAT, które mogłyby doliczać podatek do kwoty
opłaty rocznej zależnie od tego, czy zawarły umowę o oddanie nieruchomości
w użytkowanie wieczyste przed lub po 1 maja 2004 r. Dalej Sąd Apelacyjny
stwierdził, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy stronami jest ściśle unormowany
i wynika z niego obowiązek spełnienia przez pozwanego świadczenia pieniężnego
z tytułu opłaty rocznej w kwocie 623 812,24 zł. Powód nie doprowadził do
odpowiedniej zmiany treści tego stosunku, czy to poprzez zawarcie z pozwaną
umowy, czy też na drodze sądowej, chociażby z powołaniem się na art. 3571
k.c.,
zamiast tego błędnie przyjmując, że stosowna zmiana nastąpiła z mocy prawa wraz
z wejściem w życie ustawy o VAT. Takie stanowisko nie może być poparte żadnym
przepisem tej ustawy, która nie przewiduje, iż umówione wcześniej ceny ulegają
z dniem 1 maja 2004 r. podwyższeniu o podatek VAT.
4
Wejście w życie ustawy o VAT powoduje jedynie, że od umówionej ceny
należy odjąć i odprowadzić podatek, co potwierdza stanowisko zajęte przez Sąd
Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lutego 2006 r., III CZP 1/06
(BSN 2006 nr 2, s. 4). Zgodnie z tym stanowiskiem, ustalona wysokość opłat
z tytułu użytkowania wieczystego, bez zmiany umowy, może ulec podwyższeniu
tylko w sytuacji przewidzianej w art. 77 ust. 1 u.g.n., zaś w obecnym stanie
prawnym brak jest podstawy prawnej do przerzucenia na użytkownika wieczystego
skutków wprowadzenia podatku VAT od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.
W skardze kasacyjnej zastępująca powoda Prokuratoria Generalna Skarbu
Państwa zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu wyłącznie naruszenie prawa
materialnego, a to:
1) art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawierając
umowę o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste strony przyjęły, że opłata
roczna z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowiła wynagrodzenia należnego
powodowi jako właścicielowi za korzystanie z jego rzeczy, lecz że może ona zostać
pomniejszona o kwotę podatku, podczas gdy zgodnie z wolą stron cała kwota
opłaty rocznej stanowić miała przysporzenie majątkowe na rzecz powoda;
2) art. 56 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że
zmiana ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,
poz. 535 z późn. zm.), mocą której oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste
stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, pozostawała bez wpływu na treść
stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy o ustanowienie użytkowania
wieczystego;
3) art. 29 ust. 1 u.VAT poprzez jego błędną wykładnię,
nieuwzględniającą przepisu art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Nr
77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.
UE L145 z 1977 r., s. 1; dalej: „VI dyr.”) w zw. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Nr
67/227/EWG Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz.
5
UE Nr 71 z 1967 r., s. 1301; dalej: „I dyr.”) i w konsekwencji przyjęcie, że podatek
od towarów i usług ma charakter podatku obrotowego, a nie podatku od wartości
dodanej;
4) art. 19 ust. 1 u.VAT w zw. z art. 29 ust. 1 u.VAT w zw. z art. 2 ust. 2
I dyr. i art. 65 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ciężar
opodatkowania VAT ponosi podmiot, który ma neutralną pozycję w tym zakresie,
tzn. nie ponosi żadnych obciążeń związanych z podatkiem.
Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia kasacyjnego, powód wnosił
o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu Apelacyjnego i przekazanie
sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów
postępowania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Skutki wprowadzenia podatku VAT dla wymiaru opłaty rocznej z tytułu
użytkowania wieczystego gruntu nie są postrzegane jednolicie, rozbieżności budzi
też kwestia kwalifikacji takiej umowy jako umowy o świadczenie usług czy umowy
dostawy. Ostatecznie, dla rozstrzygnięcia zasadności skargi wyjaśnienie tych
wątpliwości nie okazało się niezbędne, jednak zwrócić należy uwagę na
następujące problemy.
Wskazana w orzecznictwie Sądu Najwyższego przesłanka podlegania danej
czynności opodatkowaniu VAT zależy od kwalifikacji prawnopodatkowej tej
czynności. Znaczna część doktryny prawa podatkowego, a także Naczelny Sąd
Administracyjny w uchwale Składu 7 Sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06
(Prz. Podatkowy 2007 nr 3, s. 46), opowiada się za uznaniem go za „dostawę
towarów”. Podnoszony jest przede wszystkim argument wywiedziony z brzmienia
art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT: dostawą towarów jest bowiem, w znaczeniu
tej ustawy, „przeniesienie rozporządzania towarami jak właściciel”; następujące
dalej wyliczenie jest niewyczerpujące (ustawodawca używa sformułowania „w tym
również”). Należy zaznaczyć, iż samo kryterium uprawnienia do rozporządzania
rzeczą jak właściciel zostało do prawa polskiego przeniesione z przepisów
europejskich, zaś ściślej z art. 5 ust. 1 VI dyrektywy.
6
W przytoczonej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, na uzasadnienie
tezy o niepodleganiu w ogóle opodatkowaniu prawa wieczystego użytkowania
ustanowionego przed 1 maja 2004 r., wskazał, że oddanie gruntu w użytkowanie
wieczyste stanowi właśnie „przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak
właściciel”, o czym przesądza zwłaszcza bliskość uprawnień przysługujących
z mocy kodeksu cywilnego użytkownikowi wieczystemu do tych, jakie przysługują
właścicielowi. NSA powołał się także na autonomiczność pojęcia, które trzeba
rozumieć w znaczeniu nie cywilistycznym, lecz ekonomicznym. Poparł swoje
wnioski powołaniem się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,
w szczególności zaś na wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping
and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën
(Zb. Orz. 1990, s. I-285). Skoro zatem obowiązek podatkowy przy dostawie
towarów powstaje z chwilą wydania towarów, a owo „wydanie” nastąpiło przed
1 maja 2004 r., to oznacza, że podatek VAT od użytkowania wieczystego
ustanowionego przed tą datą nie należał się i nie jest należny. Stanowisko
przedstawione w tej uchwale podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 maja
2007 r., III CSK 448/06.
Można jednak przedstawić także argumenty na rzecz tezy przeciwstawnej.
W powołanym wyroku ETS C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV,
w ust. 7 ETS zdefiniował pojęcie dostawy towarów na gruncie art. 5 ust. 1 VI dyr.
W sposób następujący: „Z brzmienia tego przepisu wynika, że termin dostawa
towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych
w prawie krajowym, lecz że obejmuje on każdą transakcję przeniesienia dobra
materialnego zdziałaną przez jedną ze stron, która stanowi dla drugiej strony
upoważnienie do faktycznego rozporządzania nią, tak jak gdyby była ona
właścicielem tego dobra”. ETS używał zatem pojęć „przeniesienia” oraz
„rozporządzania”. Istotą czynności, o której mowa, nie jest jednak przeniesienie
dobra materialnego (nawet „przeniesienie” w sensie ekonomicznym),
lecz uprawnienia, a więc dobra niematerialnego. To uprawnienie wcześniej nie
istniało, jest więc nie „przeniesione”, ale „nowo ustanowione” (nabyte
konstytutywnie, a nie translatywnie). Co więcej, wpis użytkowania wieczystego
do księgi wieczystej ma, o czym powszechnie wiadomo, znaczenie konstytutywne
7
i dopiero prowadzi do wykreowania prawa. Dopóki nie zostanie faktycznie złożony
wniosek o wpis, niedopuszczalne jest nawet zbycie przez przyszłego użytkownika
wieczystego ekspektatywy prawa (nie mówiąc już o samym prawie). Takiej sytuacji
wzmiankowany wyrok ETS nie dotyczył, trudno zatem, podpierając się zasadą „acte
éclairé” („aktu wyjaśnionego”), twierdzić, że zasada ustalona w tym orzeczeniu
znajduje pełne odniesienie do analizowanej w niniejszej sprawie.
Z kolei w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz
(wyrok z dnia 26 maja 2005 r., Zb. Orz. 2005, s. I-4357) Trybunał Sprawiedliwości
stwierdził, że: „…zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy dostawa
towaru wymaga przeniesienia prawa rozporządzania dobrem materialnym jak
właściciel. Emisja nowych akcji – które są tytułami ucieleśniającymi dobro
niematerialne – nie może być zatem traktowana jako dokonywana odpłatnie
dostawa towarów w rozumieniu art. 2 pkt 1 tejże dyrektywy”.
Należy raczej negatywnie traktować analogię z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy
o VAT — wymienione tam rodzaje czynności, polegających m.in. na ustanowieniu
ograniczonych praw rzeczowych, są wyraźnie ujęte wyczerpująco i rozszerzanie
katalogu tych praw o „podobną” sytuację ustanowienia użytkowania wieczystego
nie wydaje się, bez zmiany ustawy, dopuszczalne z uwagi chociażby na ustalone
w orzecznictwie reguły wykładni prawa podatkowego — prymat wykładni językowej
oraz ograniczone możliwości stosowania analogii z ustawy, wyłączające taką
możliwość na niekorzyść podatnika oraz w zakresie określenia podstawy
i przedmiotu opodatkowania (por. m.in. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn.
akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r.,
I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472).
Trzeba też zwrócić uwagę, że nawet ci z przedstawicieli doktryny, którzy są
skłonni uznać ustanowienie użytkowania wieczystego za dostawę towarów,
uzasadniają taki pogląd w sposób bardzo ostrożny, uwzględniając fakt,
że ustawodawca polski nie skorzystał (jak dotychczas, projekt zmiany ustawy
istnieje, jednak zmiana dotąd nie została uchwalona) z możliwości, pozostawionej
w przepisach VI dyr. oraz obecnie obowiązującej dyrektywy z 2006 r., uznania
za dostawę towarów wszelkich transakcji, mających za przedmiot prawa na
8
nieruchomościach. Ten pogląd zachowuje także aktualność na gruncie art. 15 ust.
2 lit. b) dyrektywy z 2006 r.
W ocenie Sądu Najwyższego w obecnym składzie, ustanowienie
użytkowania wieczystego wykazuje cechy wspólne z transakcjami bezspornie
klasyfikowanymi jako „świadczenie usług” — jak choćby najem, dzierżawa lub
leasing nie połączony z klauzulą nabycia własności rzeczy po jej amortyzacji.
Cechą tą jest a) pozostanie prawa własności przy właścicielu, b) obowiązek
znoszenia (pati) przez właściciela cudzego władztwa nad jego rzeczą. Jest także
element stałego wnoszenia opłat okresowych (zbliżonych do czynszu). Jako usługę
zaklasyfikowano w orzecznictwie luksemburskim np. umożliwienie korzystania
z infrastruktury drogowej w zamian za opłatę (tak w sprawach: C-359/97 Komisja
przeciwko Wielkiej Brytanii, C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii). Zastrzeżenie
„rozporządzania towarami jak właściciel” traci na ostrości, gdy się zważy, że silna,
„właścicielska” ochrona prawa do korzystania z rzeczy przysługuje w naszym
prawie także najemcy lokalu mieszkalnego (art. 690 k.c.), zaś ogólnie domniemywa
się prawo każdego najemcy do oddania rzeczy w podnajem lub do bezpłatnego
używania (art. 668 § 1 k.c.).
Wreszcie trzeba zauważyć, że art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako
„świadczenie usług” określa także „przeniesienie praw do wartości niematerialnych
i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej”. Jest tu
zawarte odesłanie do pojęć ustaw o podatku dochodowym (art. 22b-22c
u.pod.os.fiz., art. 16b-16c u.pod.os.pr.), na gruncie których można generalnie
stwierdzić, że zalicza się do nich prawa na rzeczy cudzej. To, co materialne,
stanowi środek trwały, to co niematerialne — wartość niematerialną i prawną.
Środkiem trwałym będzie zatem budynek wzniesiony przez użytkownika
wieczystego na powierzonym mu w użytkowanie wieczyste gruncie, lecz nie sam
grunt.
Jak jednak wskazano na wstępie, jednoznaczne rozstrzygnięcie trafności
zakwalifikowania umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako umowy
dostawy, jak przyjmuje to orzecznictwo NSA i jak uznał to Sąd Najwyższy w wyroku
z dnia 5 maja 2007 r., III CSK 448/06 (w tym też kierunku zmierza zresztą projekt
9
zmiany ustawy o podatku od towarów i usług), czy też jako świadczenia usług, jak
przyjmowano w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego, do czego
również skłania się Sąd Najwyższy w składzie obecnym, nie jest niezbędne. Jeżeli
bowiem uzna się tę czynność prawną za dostawę, to wprowadzenie podatku VAT
z dniem 1 maja 2004 r. w ogóle nie ma wpływu na wysokość opłaty rocznej z tytułu
użytkowania wieczystego ustanowionego przed tym dniem i z tej przyczyny żądanie
zapłaty kwoty stanowiącej wartość tego podatku nie ma żadnych podstaw. Gdyby
uznać tę czynność za świadczenie usługi, to – jak wynika z omówionego wyżej
orzecznictwa Sądu Najwyższego – wprowadzenie tego podatku nie może
zwiększyć ceny zapłaconej przez nabywcę usługi bez zmiany treści umowy.
Właściciel gruntu mógłby domagać się ewentualnie zmiany treści umowy na
podstawie art. 3571
k.c., jednak wymaga to wniesienia odrębnego powództwa.
W sprawie o świadczenie, a taką sprawą jest sprawa o zasądzenie składnika ceny
w postaci kwoty nowowprowadzonego podatku VAT, nie można doprowadzić do
zmiany treści umowy. Orzeczenie o zmianie treści umowy ma charakter
prawnokształtujący i nie może nastąpić w drodze przesłanki orzeczenia wydanego
w sprawie o zasądzenie świadczenia. W świetle powyższego zatem należy uznać
zaskarżony wyrok za trafny, aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych w jego
uzasadnieniu.
W związku z podnoszonymi w skardze kasacyjnej należy jednak także
poczynić następujące uwagi.
Podatek VAT ma charakter cenotwórczy, tj. stanowi element ceny,
rozumianej ogólnie jako świadczenie wzajemne za otrzymany na podstawie umowy
towar lub usługę. Z definicji legalnej, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia
5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) wynika,
że w rozumieniu tej ustawy „ceną” jest wartość wyrażona w jednostkach
pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub
usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega
obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W związku
z zakresem regulacji tej ustawy, wyrażonym w jej art. 1, można przyjmować,
że powyższa regulacja zakłada „domniemanie” objęcia ceną również podatku VAT.
10
Tak ukształtowane przepisy ustawy o cenach są zasadniczo zbieżne
z przepisami prawa podatkowego, w szczególności z art. 29 ust. 1 ustawy
o podatku od towarów i usług, określającym jako podstawę opodatkowania tym
podatkiem „obrót”, a więc kwotę należną sprzedającemu, pomniejszoną jednak
o należny podatek.
Przepisy ustawy o cenach przywiązują zasadniczą wagę do woli stron, do
których należy, z pewnymi ściśle ograniczonymi wyjątkami, ustalenie wysokości
ceny w umowie (art. 2 ust. 1 u.c.). Prymat woli stron i ich związanie zawartą umową
w zakresie wysokości ceny jest wyraźnie podkreślany również w dotychczasowym
orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., I CKN
429/97 (OSNC 1998 nr 9, poz. 139) przyjęto, że wykonawca robót budowlanych,
który pierwotnie wystawił rachunki za wykonane prace nie uwzględniając podatku
VAT (w chwili zawarcia umowy ustawa o VAT z 1993 r. jeszcze nie obowiązywała),
nie może następnie – już po zapłaceniu wynagrodzenia przez inwestora – domagać
się dodatkowo 7% podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur korygujących.
W uchwale tej Sąd Najwyższy przyjął generalną tezę, że podatek VAT tylko
wówczas stanowi element cenotwórczy (a tym samym sprzedający może żądać od
kupującego jego zapłaty), gdy wynika to z woli stron umowy. Późniejsze
orzecznictwo Sądu Najwyższego precyzuje jednak, że elementem ostatecznie
decydującym o cenotwórczym charakterze podatku VAT jest podleganie danej
czynności (np. sprzedaży czy też świadczenia usług) opodatkowaniu. Taki wniosek
wypływa z szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, w tym m.in. z uchwały z dnia
22 kwietnia 1997 r., III CZP 14/97 (OSNC 1997 nr 8, poz. 103), uchwały z dnia
16 października 1998 r., III CZP 42/98 (OSNC 1999 nr 4, poz. 69), a także wyroku
SN z dnia 23 marca 2004 r., V CK 358/03 (niepubl.), w których Sąd Najwyższy
trafnie podkreślił, że trudno mówić o cenotwórczym charakterze podatku, którego
sprzedawca nie ma obowiązku uiszczać.
Wreszcie wypada odnotować istotne w stanie rozpoznawanej sprawy
poglądy Sądu Najwyższego odnośnie do kwestii możliwej rewizji ceny w razie
dokonanej przez ustawodawcę zmiany stawek podatku od towarów i usług.
Na szczególną uwagę zasługują w tym kontekście trzy orzeczenia. W uchwale
Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., III CZP 54/06 (OSNC 2007 nr 3, poz.
11
43), dotyczącej umowy o roboty budowlane zawartej w trybie zamówienia
publicznego, Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, że podwyższenie z dniem
1 maja 2004 r. stawek podatku od towarów i usług za roboty budowlane, dokonane
ustawą o VAT, nie uzasadnia – bez zmiany umowy zawartej przed 1 maja 2004 r.
– obowiązku zamawiającego zapłaty wynagrodzenia netto powiększonego
o podatek od towarów i usług według podwyższonej stawki.
Wreszcie nie wydaje się uzasadnione, w ocenie Sądu Najwyższego,
„wkomponowanie” podatku VAT do treści zobowiązania za pośrednictwem takich
przepisów, jak art. 56 k.c. czy też art. 354 k.c. W uzasadnieniu zasygnalizowano
zarazem możliwość uwzględnienia zwiększonej stawki VAT na podstawie klauzuli
rebus sic stantibus (art. 3571
k.c.).
Stanowisko to rozwinął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r.,
II CSK 427/06 (niepubl.). Wyrażone w tych orzeczeniach poglądy podziela Sąd
Najwyższy w składzie obecnym.
Rozważanego problemu bezpośrednio dotyczy natomiast wzmiankowane już
postanowienie SN z dnia 10 lutego 2006 r., III CZP 1/06 (BSN 2006 nr 2, s. 4),
na którym oparł się Sąd Apelacyjny. W jego uzasadnieniu przyjęto, że opłaty
użytkowania wieczystego są ustalone w umowie zawartej pomiędzy właścicielem
gruntu a użytkownikiem wieczystym, a zatem bez zmiany tej umowy mogą ulec
podwyższeniu o kwotę podatku, wynikającą ze zmiany stanu prawnego, tylko
w trybie art. 77 ust. 1 u.g.n., który z kolei przewiduje, że aktualizację wysokości
opłaty rocznej uzasadnia jedynie wzrost wartości nieruchomości. Na tej podstawie
Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że właściciel może jednostronnie podnieść
wysokość opłaty z tytułu użytkowania wieczystego tylko wówczas (i tylko o tyle),
gdy wykaże, że wprowadzenie podatku VAT wpłynęło na wartość nieruchomości.
Brak w obecnym stanie prawnym podstaw do tego, aby w inny sposób przerzucić
na użytkownika wieczystego skutki wprowadzenia podatku od towarów i usług
od czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.
Reasumując, można przyjąć, że w dotychczasowym orzecznictwie Sądu
Najwyższego podwyższenie ceny (w znaczeniu określonym w ustawie o cenach)
o kwotę podatku VAT, który nie był w niej pierwotnie ujęty, wymaga koniunktywnie
12
zmiany umowy przez czynność prawną obu stron oraz tego, aby przepisy
podatkowe statuowały w ogóle obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego
rodzaju czynności (transakcji). Od pierwszej z tych przesłanek możliwe są pewne
wyjątki, jednak tylko o tyle, o ile ustawa wyraźnie to przewiduje. W odniesieniu do
użytkowania wieczystego za taki właśnie (jedyny) wyjątek uznał Sąd Najwyższy
aktualizację opłaty rocznej w trybie przepisanym art. 77 i 78 u.g.n. Tego ostatniego
poglądu Sąd Najwyższy w obecnym składzie nie podziela. Przepisy art. 77 i 78
u.g.n. mają bowiem na celu wyłącznie respektowanie słusznego interesu
właściciela w zachowaniu godziwej proporcji opłaty rocznej jako wynagrodzenia
za korzystanie z oddanego użytkownikowi wieczystemu gruntu do jego aktualnej
wartości. Opodatkowanie usługi, jaką jest oddanie nieruchomości gruntowej
w użytkowanie wieczyste, nigdy nie będzie prowadziło do wzrostu jej wartości,
przede wszystkim dlatego, że podatek jest liczony nie od wartości czy ceny
nieruchomości, ale od kwoty (już zaktualizowanej) opłaty rocznej. Zatem wydaje
się, że hipotetyczna sytuacja, o której mowa w tezie tego postanowienia,
nie powinna właściwie zajść w praktyce.
Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego niewątpliwie stanowi „cenę”,
gdyż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste można traktować, jak to wyżej
wskazano jako usługę. Jako taka, ma ona swoją własną, autonomiczną regulację
prawną, w postaci przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami,
a w szczególności art. 72, 77 i 78 u.g.n. Skoro zatem stanowi ona „cenę ustalaną
na podstawie odrębnej ustawy”, to z uwagi na rezultaty wykładni językowo-
logicznej, a także systemowej nie jest możliwe stosowanie wprost do opłaty
użytkowania wieczystego definicji ceny z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c., albowiem
ta ostatnia stanowi definicję legalną, a więc ma znaczenie tylko na użytek tego
konkretnego aktu prawnego, zaś wolą ustawodawcy było w danym przypadku
całkowite wyłączenie opłaty użytkowania wieczystego spod działania ustawy
o cenach. Tym samym argumentów zaczerpniętych z dotychczasowego
orzecznictwa SN, a opartych na brzmieniu definicji „ceny” zaczerpniętej z ustawy
o cenach, do opłat użytkowania wieczystego zastosować nie sposób.
Należy także odnieść się do samej istoty opłaty rocznej oraz sposobu
jej ustalania na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.
13
Podstawą do jej obliczenia, jak wynika z art. 72 ust. 1 u.g.n., jest cena
nieruchomości gruntowej określona zgodnie z art. 67 u.g.n. Trzeba przy tym
zauważyć, że termin „cena nieruchomości” również nie oznacza „ceny towaru”
w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c., gdyż cena ta jest ustalana w oparciu o przepisy
ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc w sposób autonomiczny.
W odniesieniu zaś do aktualizacji wysokości opłaty rocznej ustawodawca nie
posługuje się już terminem „cena nieruchomości”, lecz wskazuje, że podstawą
obliczenia opłaty zaktualizowanej jest „wartość nieruchomości”. To z kolei oznacza
nie tyle jakąkolwiek realną cenę, będącą wynikiem transakcji pomiędzy kupującym
a sprzedającym (scil. pomiędzy właścicielem gruntu a użytkownikiem wieczystym),
lecz raczej szacunkową wycenę nieruchomości, jaka zasadniczo wynika z analizy
relacji rynkowych podaży i popytu na relewantnym rynku (w tym zakresie por.
zwłaszcza § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r.
w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego; Dz. U. Nr
207, poz. 2109 z późn. zm.) — a ewentualnie jest ustalana w inny sposób,
określony przepisami o gospodarce nieruchomościami.
Na tle ostatnio powołanych przepisów jest oczywiste, że podatek VAT nie
stanowi elementu „ceny” czy „wartości nieruchomości”. W odniesieniu do ceny
nieruchomości przy oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste wynika to z faktu,
że owa „cena” nie stanowi świadczenia, które zostało uzgodnione do zapłaty przez
kupującego sprzedającemu, lecz jest podana wyłącznie w celu obliczenia opłaty
rocznej. W sensie podatkowym oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi,
zdaniem Sądu Najwyższego w obecnym składzie, świadczenie usług w rozumieniu
art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w momencie
przekazania gruntu użytkownikowi wieczystemu, lecz w dacie wymagalności
świadczeń okresowych z tytułu poszczególnych opłat rocznych. Tym bardziej
nie stanowi „ceny brutto” wartość nieruchomości ustalona dla celów aktualizacji
wysokości opłaty rocznej, gdyż nie jest ona kategorią realną, lecz ustaloną
hipotetycznie, na podstawie stosownej analizy i szacowania. W każdym zatem
przypadku podstawa obliczenia opłaty rocznej jest „oczyszczona” z podatku VAT.
Tym samym uzasadniony jest wniosek, że opłaty roczne, sztywno określone w art.
72 ust. 2 i 3 u.g.n. stawką procentową od „ceny” (bądź odpowiednio „wartości”,
14
w razie aktualizacji wyceny) nieruchomości oddawanej w użytkowanie wieczyste,
również nie powinny być uważane za obejmujące podatek VAT.
Należy ponadto zauważyć, że obciążenie użytkownika wieczystego
będącego podatkiem VAT nie powinno prowadzić do zachwiania równowagi
interesów, gdyż podatnik może ten podatek odliczyć od podatku należnego od jego
własnej sprzedaży. Natomiast obciążenie nim sprzedającego prowadzi, jak trafnie
zarzucał skarżący, do rezultatów sprzecznych z dobrą wiarą i poczuciem
słuszności, gdyż pozbawia ten podmiot części świadczenia, którego mógł on
rozsądnie oczekiwać i prowadzi do poniesienia przez niego ciężaru
ekonomicznego, którego nie powinien on ponosić z uwagi na samą konstrukcję
podatku od towarów i usług. Podwyższenie wynagrodzenia o kwotę podatku VAT
mogłoby zatem być uzasadnione także z punktu widzenia zasad współżycia
społecznego, które obok „ustawy” są jednym z kryteriów uzupełnienia treści
stosunku prawnego wynikającego z czynności prawnej w oparciu o art. 56 k.c.
i mają w tym przepisie bardzo doniosłe znaczenie (por. uzasadnienie wyroku SN
z dnia 4 sierpnia 2006 r., III CSK 138/05, OSNC 2007 nr 4, poz. 63).
Podkreślić wreszcie wypada, że podatek VAT jest podatkiem
konsumpcyjnym, w ostatecznym bowiem rozrachunku jedynym podmiotem, który
nie może dokonać żadnego odliczenia (pomniejszenia) ciężaru opodatkowania, jest
ostateczny nabywca towaru lub usługi (konsument).
Do takich wniosków prowadzi nie tylko analiza przepisów polskiej ustawy
o podatku od towarów i usług, lecz także przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej,
której członkiem jest Rzeczpospolita Polska. Uwzględniając ustaloną
w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadę pośredniego skutku dyrektyw
i wynikającą stąd potrzebę tzw. prowspólnotowej wykładni prawa krajowego,
należy stwierdzić, że obowiązkiem zarówno sądu powszechnego, jak i Sądu
Najwyższego jest interpretacja przepisów krajowych w świetle treści i celu dyrektyw
wspólnotowych, tak aby doprowadzić do osiągnięcia rezultatu zamierzonego przez
ustawodawcę wspólnotowego i przez to uzyskania zgodności rozstrzygnięcia
w indywidualnej sprawie jednostki ze obowiązkami Państwa Członkowskiego
płynącymi z art. 249 akapit trzeci Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
15
System podatków pośrednich, w tym zwłaszcza podatku od wartości
dodanej, podlega dość szczegółowej regulacji prawa wspólnotowego poprzez
dyrektywy. Cel powoływanej przez skarżącego Pierwszej Dyrektywy Nr
67/227/EWG Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych
obejmował w szczególności ustanowienie systemu podatku od towarów i usług
w najwyższym stopniu prostego i neutralnego (ust. 5 preambuły). Jego osiągnięcie,
jak uznał ustawodawca wspólnotowy, nie jest możliwe bez wyeliminowania
kumulatywnych, wieloszczeblowych systemów podatkowych (ust. 8 preambuły).
W związku z tym w art. 2 pierwszej dyrektywy przewidywano, że „ogólny podatek
konsumpcyjny” powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług,
niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Omówioną już istotę podatku VAT
określono w art. 2 akapit drugi I dyrektywy, zgodnie z którym każda transakcja
będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub
usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu
kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach
kosztów.
Z tym przepisem korelował, stanowiący sprecyzowanie wyżej opisanych
zasad opodatkowania, przepis art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Nr
77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Skarżący
w niniejszej sprawie powołuje się na to, że ogólnie rzecz biorąc, podstawą
opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego
świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien
otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw
(dalsza część tej definicji legalnej może być pominięta jako nieistotna).
Zatem, inaczej niż to wynika z literalnego odczytania treści art. 29 ust. 1 ustawy
o VAT, „kwota należna sprzedającemu” obejmuje zasadniczo wartość świadczenia
netto (bez podatku należnego), zaś podatek VAT w tej sytuacji powinien być
16
liczony rachunkiem „od sta”, a więc de facto podlega on jedynie doliczeniu do kwoty
(głównego) świadczenia, które należy się sprzedającemu.
Obie wyżej wymienione dyrektywy zostały co prawda uchylone na mocy art.
411 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu poboru podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347
z 2006 r., s. 1 i n.), jednakże w niczym nie wpływa to na zasadnicze założenia
harmonizacji systemu podatków pośrednich w ramach Wspólnoty; cele i brzmienie
odnośnych przepisów ostatnio wzmiankowanej dyrektywy, a w szczególności jej art.
73, pozostają w stosunku do poprzedniego stanu prawnego — w zakresie
przedmiotowym niniejszej sprawy — niezmienione.
Aktualność zachowuje zatem również dotychczasowe orzecznictwo
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na podstawie uchylonych
dyrektyw. Szczególną uwagę należy w związku z tym zwrócić na wyrok ETS z dnia
24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko
Commissioners of Customs and Excise (Zb. Orz. 1996, s. I-05339). W ust. 21-22
tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że zgodnie z podstawową zasadą neutralności
podatku VAT, w rzeczywistości to nie podatnicy ponoszą ciężar opodatkowania.
Jedynym wymaganiem wobec nich jest dokonanie poboru podatku w imieniu
organów skarbowych i rozliczenie się z niego. Natomiast w ust. 29-30 wyroku TS
z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich
przeciwko Republice Federalnej Niemiec (Zb. Orz. 2002, s. I-8315) zawarto bardzo
ważkie w stanie faktycznym niniejszej sprawy spostrzeżenie, że sprzeczna
z ustaloną zasadą neutralności podatku od towarów i usług byłaby sytuacja,
w której podstawa opodatkowania, stanowiąca podstawę poboru VAT przez organy
skarbowe, wykraczałaby poza wynagrodzenie zapłacone faktycznie przez odbiorcę
końcowego. Sprzeczności z VI Dyrektywą, a w szczególności z jej art. 11 cz. A ust.
1 lit. a), dopatrywał się Trybunał zwłaszcza w takim przypadku, gdyby podstawa
opodatkowania, stanowiąca podstawę wyliczenia podatku VAT nakładanego
na podatnika, była wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje.
W takim przypadku podatek ten w stosunku do podatników nie zachowuje cechy
neutralności — a tym samym zyskuje istotnie cechę podatku obrotowego.
17
Reasumując dotychczasowe rozważania, można uznać doniosłość
argumentów, podnoszonych w skardze kasacyjnej, przemawiających
za sprzecznością przerzucenia ciężaru opodatkowania VAT na sprzedającego
(towar lub usługę), jako podatnika tego podatku, zarówno z prawem wspólnotowym,
jak i z ustalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Trafność tych
argumentów nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Wobec powyższego Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji na podstawie
art. 39814
k.p.c.