Pełny tekst orzeczenia

19/1B/2005


POSTANOWIENIE

z dnia 14 lipca 2004 r.
Sygn. akt Ts 21/04


Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Andrzej Mączyński,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Very Kirchner w sprawie zgodności:
art. 1 pkt 17 lit. a tiret dwudziestego ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) z art. 2 Konstytucji,


p o s t a n a w i a:


odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.


UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 12 lutego 2004 r. skarżąca zarzuciła, że art. 1 pkt 17 lit. a tiret dwudziestego ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w zakresie, w jakim zmienił art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znosząc nabyte przez podatników w poprzednim stanie prawnym prawo polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego ich dochodów uzyskanych z zagranicy ze środków zwrotnej pomocy, nie zabezpieczając przy tym interesów podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.
Działając w oparciu o zaskarżony przepis urząd skarbowy decyzją z 11 października 2002 r. (Nr US 36/ICG/4110/29/02/MŁ), utrzymaną w mocy przez izbę skarbową decyzją z 25 marca 2003 r. (Na Fa/4117-587/MC/02), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wniesiona od powyższej decyzji skarga została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2003 r. (sygn. akt III SA 1029/03), doręczonym skarżącej 17 listopada 2003 r. Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia, wszystkie orzekające organy wskazywały, iż od 1 stycznia 2001 r. zwolnienie dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe pochodzące od wskazanych w ustawie podmiotów. Uzyskane przez skarżącą środki nie są zaś środkami bezzwrotnymi, dlatego nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżąca zarzuciła zakwestionowanej regulacji naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej nabyła ona prawo polegające na zwolnieniu od podatku uzyskanych przez nią dochodów pochodzących ze środków zwrotnej i bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Naruszenie wskazanych powyżej zasad jest konsekwencją pozbawienia skarżącej poprzez zakwestionowaną regulację tego prawa bez zabezpieczenia interesów podatnika, który działając w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia. Skarżąca przedstawiła przy tym obszernie we wniesionej skardze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wskazanych wyżej podstawowych zasad porządku prawnego.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 8 marca 2004 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej poprzez wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób zostały naruszone.
W piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na powyższe zarządzenie skarżąca wskazała, że przez wydanie na podstawie zaskarżonego przepisu wskazanego w skardze rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego „naruszone zostało prawo podmiotowe skarżącej – podatnika, polegające na uprawnieniu do korzystania z nabytych przywilejów podatkowych w warunkach bezpieczeństwa prawnego gwarantowanego przez Państwo Polskie i stanowione przezeń prawo”. Prawo to, zdaniem skarżącej, wywodzi się z art. 2 Konstytucji, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z której wynika z kolei zasada zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych i zasada ochrony interesów w toku. Powtarzając częściowo argumentację zawartą w skardze konstytucyjnej, skarżąca wskazywała, że zaskarżony przepis ograniczył nabyte przez nią prawo do zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii dochodów bez zabezpieczenia jej interesów w toku. Skarżąca powołała się na fakt, iż podjęła określone inwestycje działając w zaufaniu do prawodawcy polskiego, który nie będzie zmieniał sytuacji prawnej w zakresie przyznanych przywilejów bez zachowania standardów demokratycznego państwa prawnego. Skarżąca wskazywała w dalszej kolejności na dopuszczalność odstąpienia od zasady ochrony praw słusznie nabytych tylko w sytuacji, w której chodzi o ochronę innej zasady prawnokonstytucyjnej, podnosząc przy tym, iż w rozpatrywanym okresie zaskarżone ograniczenie nie było uzasadnione ochroną innych ważniejszych dóbr konstytucyjnych ani sytuacją gospodarczą kraju. Podkreślona także została konieczność wprowadzenia przez ustawodawcę rozwiązań ułatwiających obywatelowi dostosowanie się do nowej sytuacji, przykładowo odpowiedniego okresu vacatio legis; w omawianej sprawie okres taki wynosił tylko 2 miesiące, a zatem nie mógł wystarczać dla odpowiedniego zabezpieczenia interesów w toku.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, uzależnione jest od spełnienia szeregu przesłanek. Przesłanki te wynikają zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Podstawową przesłanką dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie wolności lub prawa rangi konstytucyjnej, do których naruszenia doszło poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w oparciu o kwestionowany przepis, oraz określenie sposobu tego naruszenia. Dopiero wykazanie przez skarżącego, że wydanie na podstawie zaskarżonego przepisu ostatecznego rozstrzygnięcia spowodowało naruszenie przysługujących mu konstytucyjnych wolności lub praw, pozwala na uznanie go za legitymowanego do wniesienia skargi konstytucyjnej. Podkreślić przy tym należy, iż nie każde naruszenie przepisu Konstytucji uprawnia do wniesienia skargi konstytucyjnej. Związane jest to ze specyfiką tego instrumentu inicjowania kontroli konstytucyjności prawa, wyrażającą się w ograniczonym, w porównaniu z innymi trybami postępowania (tzn. inicjowanymi przez wniesienie wniosku lub pytania prawnego), zakresie wzorców kontroli konstytucyjności zakwestionowanych przepisów. W postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej wzorcem może być wyłącznie taki przepis Konstytucji, który normuje jakąś wolność lub prawo o charakterze podmiotowym (zob. postanowienie z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
W skardze konstytucyjnej stanowiącej przedmiot wstępnego rozpoznania skarżąca uprawnienie do wniesienia skargi wywodzi z naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wyprowadzanych z niej, m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, dalszych zasad, takich jak ochrona zaufania do państwa i prawa i ochrona praw słusznie (niewadliwie) nabytych. Na temat możliwości powoływania się we wniesionej skardze na naruszenie zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się wyczerpująco w sprawie o sygn. Ts 105/00 (por. postanowienia z: 12 grudnia 2000 r., OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59; 23 stycznia 2002 r., OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Nie negując możliwości odwoływania się przez skarżącego do treści klauzuli generalnej wyrażonej w art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność precyzyjnego określenia wolności lub prawa podmiotowego, których naruszenie uzasadnić ma legitymację do wniesienia skargi konstytucyjnej, przy czym podkreślone zostało, że chodzi tu tylko o prawa lub wolności przyjmujące normatywną postać praw podmiotowych. Oznacza to, że ich adresatem jest obywatel (lub inny podmiot prawa), kształtują one jego sytuację prawną, a adresat ten ma możność wyboru zachowania się, tj. spełnienia lub niespełnienia normy prawnej. Za niewystarczające zatem należy uznać odwołanie się do wynikających z art. 2 Konstytucji norm prawnych, które przyjmując postać zasad ustroju, adresowane są przede wszystkim do ustawodawcy i wyznaczają sposób, w jaki normowane powinny być poszczególne dziedziny życia publicznego. Odwołanie się do tych zasad może mieć znaczenie tylko w sytuacji, w której skarżący wskaże wolność lub prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznały uszczerbku na skutek naruszenia powyższych zasad (zob. także: postanowienia z: 19 grudnia 2001 r., sygn. SK 8/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 272; 26 czerwca 2002 r., sygn. SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53).

We wniesionej skardze konstytucyjnej i w piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na zarządzenie sędziego TK z 8 marca 2004 r. skarżąca wskazuje na naruszenie prawa do korzystania z nabytych przywilejów podatkowych w warunkach bezpieczeństwa prawnego. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego prawo do zwolnienia podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym. Z tych względów przyjmuje się powszechnie, iż zmiana unormowań dotyczących zwolnień podatkowych powodująca pogorszenie sytuacji pewnej kategorii podatników nie stanowi sama przez się naruszenia Konstytucji (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1996 r., sygn. K. 22/95, OTK ZU nr 3/1996; wyroki TK z: 4 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 8).
Wypowiadając się co do charakteru prawa do zwolnienia podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. szerzej: wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6).
Trybunał Konstytucyjny podkreśla, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym prawo do korzystania z nabytych przywilejów podatkowych nie jest prawem konstytucyjnym, a zwolnienie podatkowe nie stanowi prawa nabytego podlegającego ochronie na zasadzie art. 2 Konstytucji, nie wyklucza konieczności przestrzegania przez ustawodawcę przy kształtowaniu przywilejów podatkowych proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności poszanowania takich zasad jak zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, wyrażająca się m.in. obowiązkiem ustawodawcy do ustanawiania „odpowiedniej” vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (zob. orzeczenia z: 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78-79 i 18 października 1994 r., sygn. K. 2/94, OTK 1994, cz. II., s. 49-51; wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, poz. 64; 4 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 3 grudnia 1996 r.: „W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań” (sygn. K. 25/95, OTK ZU nr 6/1996, s. 301). Trybunał Konstytucyjny, podzielając w pełni przedstawione powyżej poglądy, nie może nie zauważyć, że wszystkie przytoczone powyżej normy kształtujące proceduralne aspekty zasady demokratycznego państwa prawnego mają charakter zasad przedmiotowych, których adresatem jest przede wszystkim ustawodawca, nie zaś jednostka, i które nie kształtują bezpośrednio jej sytuacji prawnej, wyznaczając przede wszystkim zasady normowania poszczególnych dziedzin życia. Nie mogą być one tym samym uznane za prawa konstytucyjne o charakterze podmiotowym, których naruszenie uprawnia do skorzystania z ochrony realizowanej w trybie skargi konstytucyjnej.
Jednym z wymagań określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji jest wskazanie prawa konstytucyjnego, o charakterze podmiotowym, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia przywołanych w skardze zasad przedmiotowych mających swoje źródło w wynikającej z art. 2 Konstytucji zasadzie demokratycznego państwa prawnego.
Trybunał Konstytucyjny podnosił już niejednokrotnie, że określone przepisy Konstytucji, z których wynikają konkretne wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli dla przepisów nakładających obowiązki podatkowe, ale tylko wtedy, gdy wykaże się, iż pomiędzy realizacją obowiązku podatkowego a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki zachodzi rzeczywisty związek (zob. wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że regulacja podatkowa może doprowadzić do niedozwolonej ingerencji w takie wartości konstytucyjne jak: własność i inne prawa majątkowe, dobro rodziny, wolność gospodarcza, wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy.
Nawiązując do możliwości powołania się na naruszenie prawa własności i innych praw majątkowych przez zastosowanie regulacji podatkowej, należy zwrócić uwagę, iż realizacja obowiązku podatkowego łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 30 stycznia 2001 r., sygn. K. 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Biorąc jednakże pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje oparcie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w ramach ograniczeń przysługujących podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Do naruszenia prawa własności może dochodzić natomiast w sytuacji, w której zakres obciążenia podatkiem będzie tak duży, iż stanowić on będzie ukrytą formę konfiskaty mienia. Ponadto w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się na możliwość naruszenia prawa własności lub innych praw majątkowych w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy zostanie nałożony z naruszeniem zasad proceduralnych mających swoje umocowanie w przepisach Konstytucji (takich jak przykładowo nakaz określenia odpowiedniej vacatio legis) czy też zostanie nałożony w formie aktu rangi podstawowej lub z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Na możliwość powołania się na naruszenie wynikającej z art. 64 ust. 2 Konstytucji zasady ochrony praw majątkowych przysługujących osobom fizycznym i osobom prawnym prawa prywatnego w sytuacji, w której zaskarżone przepisy zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, wskazał jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Na temat dopuszczalności powoływania się na naruszenie wynikającej z art. 18 oraz art. 71 Konstytucji zasady ochrony rodziny przez regulacje podatkowe wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 21 czerwca 2001 r. (sygn. Ts 187/00, OTK ZU nr 3/B/2002, poz. 203; zob. także wyrok z 24 stycznia 2001, sygn. SK 30/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 3). Podkreślając luźny i niejako pośredni związek pomiędzy przepisami podatkowymi wpływającymi na sytuację majątkową obywatela a wartościami chronionymi przez art. 18 Konstytucji, wskazał, iż w sytuacji, w której podstawową przesłankę przyjętego rozwiązania podatkowego, wprowadzającego wyjątek od reguły ogólnej, stanowi istnienie więzi rodzinnej pomiędzy podatnikiem a osobami świadczącymi pracę w ramach prowadzonego przez niego przedsięwzięcia gospodarczego, a zatem owa więź rodzinna została przez ustawodawcę uznana za wyróżnik, cecha prawnie relewantna, z punktu widzenia kształtowania mechanizmów określających wielkość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania, należy dopuścić ocenę tej regulacji w świetle zasady konstytucyjnej ochrony małżeństwa i rodziny.
Rozważania na temat naruszenia przez regulację podatkową wynikającej z art. 65 Konstytucji wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy przeprowadzone zostały w wyroku z 24 stycznia 2001 r. (sygn. SK 30/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 3), w którym Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, iż: „z art. 65 ust. 1 Konstytucji wynika także zakaz ograniczeń opartych na tym przepisie wolności, polegających na ustanawianiu takich norm, które nie mając charakteru formalnego zakazu uniemożliwiają lub znacznie utrudniają korzystanie z wolności pracy przez jakąś kategorie osób”. Taki charakter w konkretnej sytuacji mogą mieć też normy podatkowe.
Wątpliwości budzi natomiast dopuszczalność powoływania się dla uzasadnienia legitymacji prawnej do wniesienia skargi konstytucyjnej na naruszenie zasad przedmiotowych, w tym zasady równości w zakresie obowiązków daninowych. Na wstępie przypomnieć należy, że z brzmienia art. 79 ust. 1 Konstytucji przepisu wynika jednoznacznie, iż prawodawca odróżnia „konstytucyjne wolności lub prawa” od „obowiązków określonych w Konstytucji”. Tylko naruszenie wolności lub prawa konstytucyjnego legitymuje do wniesienia skargi, przy czym naruszenie to może być konsekwencją wydania rozstrzygnięcia dotyczącego uregulowanych w Konstytucji obowiązków. Taki obowiązek przewiduje art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie przepisu o charakterze podatkowym stanowi zazwyczaj orzeczenie o obowiązku uregulowanym w tym przepisie, jednakże dopóki nie wskaże się dodatkowo wolności lub prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, którego naruszenie związane jest z orzeczeniem o przewidzianym w art. 84 Konstytucji obowiązku podatkowym, nie ma podstaw do przyjęcia, iż wykazana została legitymacja prawna do wniesienia skargi konstytucyjnej.
Wątpliwości budzi natomiast to, czy sam art. 84 Konstytucji stanowi źródło praw podmiotowych lub wolności o charakterze konstytucyjnym i czy za takie prawo przyjąć można uprawnienie do sprawiedliwego nakładania obowiązków podatkowych (tak TK w wyroku z 22 października 2002 r., sygn. SK 39/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 66). W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że dopuszczalność powołania się na naruszenie zasad przedmiotowych dla uzasadnienia legitymacji do wniesienia skargi konstytucyjnej ograniczona jest, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK, do przypadków, w których wskazane zostaną wolność lub prawo konstytucyjne o charakterze podmiotowym, w zakresie których do takiego naruszenia doszło. Z istoty skargi konstytucyjnej wynika, że niewystarczające jest wskazanie prawa o charakterze ustawowym, czy także obowiązku, nawet jeżeli ustanowiony on został w przepisach Konstytucji. Z tego względu przyjąć należy, iż ciążący na ustawodawcy obowiązek sprawiedliwego nakładania obowiązków podatkowych stanowi wyłącznie egzemplifikację zasad przedmiotowych wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji, nie tworzy zaś odrębnej wolności lub prawa konstytucyjnego, których naruszenie chronione jest w drodze skargi konstytucyjnej.
W skardze stanowiącej przedmiot wstępnego rozpoznania skarżąca obszernie uzasadniła naruszenie wynikających z art. 2 zasad przedmiotowych, tj. zasady ochrony praw słusznie nabytych i ochrony zaufania do państwa i prawa oraz związanej z nimi zasady vacatio legis. Nie wskazała ona jednak żadnej wolności lub prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, które doznałoby uszczerbku na skutek naruszenia wskazanych powyżej zasad. Prawem takim, jak wykazano powyżej, nie jest prawo do zwolnienia podatkowego. Oznacza to tym samym, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej. Z tego też względu wysunięte w skardze zarzuty skierowane przeciwko naruszeniu przede wszystkim zasady vacatio legis rozważanej w kontekście zasady ochrony zaufania do państwa i prawa nie mogą zostać rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny.
Niezależnie od powyższej okoliczności uzasadniającej niemożność przekazania skargi do merytorycznego rozpoznania, wskazać należy na oczywistą bezzasadność wysuniętych w skardze zarzutów, stanowiącą samodzielną podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest zarzut niekonstytucjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu wolności lub praw konstytucyjnych. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi konstytucyjnej skarżąca czyni przepis ustawy zawierający regulację materialnoprawną, wyznaczającą rodzaj dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które są zwolnione od podatku. Zakres tych dochodów jest węższy niż przewidziany w poprzednio obowiązującym stanie prawnym i nie obejmuje już dochodów uzyskiwanych przez skarżącą. Podniesione w skardze konstytucyjnej zarzuty niekonstytucyjności nie są jednak skierowane przeciwko temu przepisowi, tzn. skarżąca nie kwestionuje zasadniczo celowości wprowadzenia takiego ograniczenia zakresu przysługujących podatnikom zwolnień podatkowych. Meritum podnoszonych we wniesionej skardze zarzutów stanowi wprowadzenie tego ograniczenia bez zabezpieczenia przedsięwzięć (interesów) obywateli podjętych przez nich w zaufaniu do treści przepisu sprzed nowelizacji. Zarzuty te skorelowane są ściśle ze wskazanymi przez skarżącą naruszonymi zasadami przedmiotowymi, których ochrony chce ona dochodzić w drodze skargi konstytucyjnej. Przedmiotem zarzutów nie jest zatem przepis ograniczający zakres zwolnienia podatkowego, ale są nimi przepisy przejściowe, które, zdaniem skarżącej, nie zostały przez ustawodawcę ukształtowane w sposób zabezpieczający interesy podatników. Jednakże ani w petitum skargi konstytucyjnej, ani w jej uzasadnieniu, ani nawet w piśmie procesowym nadesłanym w celu uzupełnienia braków skargi, skarżąca nie wskazała żadnego przepisu regulującego zakres zastosowania zaskarżonej regulacji pod względem czasowym. Ograniczenie się do zakwestionowania we wniesionej skardze wyłącznie przepisu określającego nowy kształt zwolnienia podatkowego, z jednoczesnym skierowaniem zarzutów przede wszystkim przeciwko temu, że nie ma odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych), wskazuje na brak koherencji pomiędzy zaskarżonym przepisem a wysuniętymi formalnie w stosunku do niego zarzutami, co jednocześnie uzasadnia uznanie ich w tym kontekście za oczywiście bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało orzec jak w sentencji.