Ts 34/08
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
124/2/B/2011
POSTANOWIENIE
z dnia 26 listopada 2010 r.
Sygn. akt Ts 34/08
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Bols Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
§ 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) z art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 31 stycznia 2008 r. skarżąca – Bols Sp. z o.o. – zakwestionowała zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: r.s.p.a.). Zaskarżonemu unormowaniu r.s.p.a., w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 125, poz. 1065), „w części dotyczącej określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego”, skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Decyzją z 3 lutego 2004 r. (nr UKS 3003/1791/34/P) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zmieniając wcześniejszą decyzję z 10 października 2003 r., określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 3 września 2004 r. (nr 390000-AK-9116-16/04). Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie spełniła wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a przewidzianych w § 2a r.s.p.a. Skarga skarżącej na decyzję organu II instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1628/04). W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd podkreślił m.in., że ocena legalności przepisów r.s.p.a. prowadzona być winna z uwzględnieniem całego okresu obowiązywania przepisu upoważniającego, tj. art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W szczególności zaś dokonana w sierpniu 2002 r. nowelizacja tego przepisu doprowadziła do skorelowania zakresu upoważnienia ustawowego do treści r.s.p.a. Tym samym, przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej obejmował okres podatkowy, w którym obowiązywało r.s.p.a., wydane na podstawie znowelizowanego już przepisu upoważniającego ustawy o VAT. Skarga kasacyjna skarżącej od opisanego wyżej orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 1334/06). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zarzut niekonstytucyjności § 2a ust. 1 r.s.p.a. został sformułowany w skardze kasacyjnej po upływie terminu do określenia jej podstaw.
Uzasadniając szczegółowo zarzuty niekonstytucyjności postawione wobec zaskarżonego przepisu r.s.p.a., skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Jej zdaniem, ustanowienie § 2a ust. 1 r.s.p.a. nastąpiło z przekroczeniem upoważnienia wynikającego z przepisów ustawy o VAT. Tym samym zaskarżony przepis r.s.p.a. nie spełniał warunków stanowienia rozporządzeń, wynikających z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dopiero nowelizacja ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), nadała Ministrowi Finansów kompetencję do obniżania stawek akcyzy. Skarżąca podkreśliła ponadto, że unormowanie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w akcie rangi podustawowej doprowadziło także do naruszenia art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym wszystkie istotne (podmiotowe i przedmiotowe) elementy obowiązku podatkowego winny być określone bezpośrednio w ustawie. Regulacja § 2a ust. 1 r.s.p.a. naruszyła też w ten sposób zasadę wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ponadto, skarżąca wskazała na niezgodność kwestionowanego przepisu r.s.p.a. z art. 2, art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. Istotę takiej niezgodności upatruje skarżąca w okoliczności podustawowej ingerencji w swobodę kształtowania i uzgadniania cen. Niezależnie od powyższych zastrzeżeń, w skardze konstytucyjnej sformułowano zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), polegającego na dyskryminacyjnym potraktowaniu producentów krajowych względem importerów wyrobów spirytusowych. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji. Uzasadniając ten zarzut, skarżąca podkreśliła niezgodność kwestionowanego przepisu r.s.p.a. z obowiązującymi Polskę umowami międzynarodowymi (Układem Europejskim, Układem GATT oraz polsko-holenderską umową o ochronie inwestycji). Podkreślając, że umowy te gwarantują równe traktowanie podmiotów gospodarczych i ich niedyskryminację, skarżąca ponownie wskazała na naruszenie wolności działalności gospodarczej, zasady równości wobec prawa, jak i prawa do sądu i sprawiedliwego sądowego wyroku.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest specyficznym środkiem ochrony konstytucyjnych praw i wolności podmiotu występującego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej uczynić można wyłącznie przepisy, na podstawie których wydane zostało – przez sąd lub organ administracji publicznej – ostateczne orzeczenie. Wobec tych właśnie przepisów skarżący winien sformułować zarzut niezgodności z unormowaniami Konstytucji, które przyznają lub też gwarantują skarżącemu konkretne prawa lub wolności. Doprecyzowanie treści tych praw, jak i sposobu, w jaki kwestionowana regulacja doprowadziła do ich naruszenia, stanowią podstawowe obowiązki spoczywające na skarżącym (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Należy przy tym podkreślić, że z wykonania powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżącego sam Trybunał Konstytucyjny, który – w myśl zasady wyrażonej w art. 66 ustawy o TK – związany jest granicami wnoszonej skargi konstytucyjnej. Związanie to odnosić należy zarówno do jej przedmiotu, a więc przepisów, wobec których formułowany jest zarzut niekonstytucyjności, jak i podstawy skargi konstytucyjnej, czyli unormowań Konstytucji wyrażających konkretne prawa podmiotowe skarżącego. Kontrola dopełnienia powyższego obowiązku odbywa się na etapie wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej, stwierdzenie zaś, że skarga wykazuje brak formalny (np. związany z niewykonaniem którejś z powinności nałożonych na skarżącego przez ustawodawcę), skutkować musi odmową nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu (art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK).
Realizując obowiązek, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, skarżąca wskazała na naruszenie licznych przepisów ustawy zasadniczej, wymieniając wśród nich art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Wskazaniu temu towarzyszyła próba określenia praw podmiotowych, dla których wymienione wyżej unormowania miały – zdaniem skarżącej – stanowić podstawę prawną, a jednocześnie tworzyć niezbędne (w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji) konstytucyjne umocowanie (zakotwiczenie).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższy sposób wykonania przez skarżącą obowiązku przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie może być jednak uznany za prawidłowy i wystarczający dla dopuszczalności nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Poczynione przez skarżącą wyliczenie unormowań konstytucyjnych, którego celem miałoby być uznanie ich za prawidłowy wzorzec kontroli § 2a ust. 1 r.s.p.a., nie doprowadziło bowiem do poprawnego określenia podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej, a tym samym, do realizacji obowiązków określonych w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Po pierwsze, trzeba zauważyć, że skarżąca w znacznej mierze odwołuje się w swojej skardze konstytucyjnej do unormowań wyrażających ogólne zasady ustrojowe (art. 2, art. 9, art. 20, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach skarg konstytucyjnych wskazywano w związku z tym wielokrotnie, że odwołanie do tego rodzaju zasad, mających w pierwszym rzędzie walor przedmiotowy, może mieć miejsce w tym trybie kontroli norm prawnych jedynie wyjątkowo i warunkowo. Jest to dopuszczalne dopiero w sytuacji każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego konkretnego prawa lub wolności przysługujących skarżącemu, a znajdujących samodzielne „zakotwiczenie” w przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Tego rodzaju zależność podkreślał Trybunał Konstytucyjny zwłaszcza w odniesieniu do zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji i wyrażonej w tym przepisie ogólnej formuły demokratycznego państwa prawnego (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Analogiczna argumentacja towarzyszyła także powoływaniu w skargach konstytucyjnych zasady równości wobec prawa, jako wzorca kontroli przepisów kwestionowanych przez skarżących (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 2000 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
Nie ulega wątpliwości, że stanowisko powyższe znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do zasady statuowanej w art. 9 Konstytucji, zgodnie z którą Rzeczpospolita przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasada ta nie daje podstaw do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego skarżącej, którego naruszenie polegałoby na ustanowieniu przez Ministra Finansów przepisu niezgodnego z wyliczonymi w skardze konstytucyjnej ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Z punktu widzenia wymogu określonego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie może być także uznane za prawidłowe utożsamienie przez skarżącą (zarzucanej) sprzeczności § 2a ust. 1 r.s.p.a. z aktami prawa międzynarodowego ze stwierdzeniem niezgodności tego przepisu z konkretnie wyliczonymi przepisami Konstytucji. Nie można bowiem przyjąć, że uzasadnienie zarzutu niezgodności zachodzącej między kwestionowaną regulacją rozporządzenia a ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi prowadzi do – niejako automatycznego – wykazania także jego niekonstytucyjności.
Konkludując tę część uzasadnienia postanowienia, należy stwierdzić, że dopiero wskazanie treści konkretnych konstytucyjnych praw podmiotowych skarżącej, w odniesieniu do których wskazane wyżej zasady zostały naruszone, otwarłoby drogę do potraktowania ich jako wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej. Tymczasem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, do tego rodzaju niezbędnego wskazania praw w treści skargi konstytucyjnej nie doszło.
W tym bowiem kontekście skarżąca wskazuje w swojej skardze konstytucyjnej na naruszenie „praw” wynikających z art. 92 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Stwierdzić w związku z tym należy, że przepisy te nie wyrażają treści normatywnych, które mogłyby stanowić podstawę dla dekodowania przysługujących jej praw podmiotowych, chronionych przez instytucję skargi konstytucyjnej. W odniesieniu do art. 92 ust. 1 Konstytucji należy zauważyć, że przepis ten wyraża unormowanie o charakterze ściśle przedmiotowym. Jest adresowany do ustawodawcy oraz organów państwa wyposażonych w kompetencję prawodawczą do stanowienia rozporządzeń, nie może być w związku z tym traktowany jako samodzielna podstawa prawna do konstruowania wzorca kontroli prawa przeprowadzanej w trybie skargi konstytucyjnej. Także powołanie się przez skarżącą na treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji nie spełnia wymogu wskazania praw lub wolności, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. W tym zakresie należy się odwołać do poglądu wyrażonego już w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach skarg konstytucyjnych (zob. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Zgodnie z tym stanowiskiem, z przepisu zastrzegającego ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych, nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. Nawiązując do swojej wcześniejszej argumentacji (zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), Trybunał stwierdził też, że przepisy nakładające na jednostki obowiązki finansowe wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Oznacza to, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być o tyle adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem wykonania danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Konieczne jest wówczas precyzyjne wskazanie treści tego rodzaju prawa lub wolności, które jednakże – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – w analizowanej skardze konstytucyjnej nie nastąpiło. W wyroku z 5 listopada 2008 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił dodatkowo przedmiotowy jedynie charakter art. 217 Konstytucji, jako przepisu, który określa zakres tzw. władztwa daninowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Przepis ten nie gwarantuje jednakże wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej, odpowiadającej wymogom przewidzianym w art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Niezbędnej – w świetle art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, jak i poczynionego przez skarżącą odwołania do ogólnych zasad ustrojowych – konkretyzacji treści praw lub wolności nie realizuje także powołanie się na art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji. Obydwa wskazane w tym miejscu unormowania są ściśle związane z problematyką źródeł prawa powszechnie obowiązującego i – podobnie jak wymienione już wcześniej przepisy Konstytucji – nie dają podstaw dla dekodowania konkretnych praw podmiotowych skarżącej. Natomiast zarzut niezgodności § 2a ust. 1 r.s.p.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie znalazł dalszego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej; tym samym, nie można uznać, aby skarżąca wypełniła w tym zakresie wymóg wskazania sposobu naruszenia jej prawa, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższy wymóg ustawowy nie został zrealizowany także poprzez odwołanie się przez skarżącą do treści art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. Przede wszystkim podważyć należy przydatność pierwszego z wymienionych wyżej przepisów Konstytucji do konstruowania podstawy skargi konstytucyjnej. Decyduje o tym (podobnie, jak w przypadku innych zasad ustrojowych) treść art. 20 Konstytucji, określającego w ogólny sposób tzw. fundamenty zasady społecznej gospodarki rynkowej, jako podstawowej zasady ustroju gospodarczego państwa. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji i statuowanej w nim zasady wolności działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonego unormowania r.s.p.a., istotę takiego naruszenia wolności skarżącej wiązać należałoby więc z warunkami dopuszczalności zastosowania przez nią obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższa zasada ustrojowa, jak i dekodowane z niej prawo podmiotowe, nie są jednakże adekwatnym wzorcem kontroli zaskarżonego przepisu r.s.p.a. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw dla łączenia elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego z problematyką niedozwolonego ograniczania wolności działalności gospodarczej. W szczególności zaś trudno utożsamiać ingerencję w sferę podejmowania określonej działalności gospodarczej z określaniem przez prawodawcę finansowych (podatkowych) warunków jej prowadzenia.
W konkluzji należy stwierdzić, że w analizowanej skardze konstytucyjnej nie dopełniono wymogu, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 26 listopada 2010 r.
Sygn. akt Ts 34/08
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Bols Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
§ 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) z art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 31 stycznia 2008 r. skarżąca – Bols Sp. z o.o. – zakwestionowała zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: r.s.p.a.). Zaskarżonemu unormowaniu r.s.p.a., w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 125, poz. 1065), „w części dotyczącej określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego”, skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Decyzją z 3 lutego 2004 r. (nr UKS 3003/1791/34/P) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zmieniając wcześniejszą decyzję z 10 października 2003 r., określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 3 września 2004 r. (nr 390000-AK-9116-16/04). Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie spełniła wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a przewidzianych w § 2a r.s.p.a. Skarga skarżącej na decyzję organu II instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1628/04). W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd podkreślił m.in., że ocena legalności przepisów r.s.p.a. prowadzona być winna z uwzględnieniem całego okresu obowiązywania przepisu upoważniającego, tj. art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W szczególności zaś dokonana w sierpniu 2002 r. nowelizacja tego przepisu doprowadziła do skorelowania zakresu upoważnienia ustawowego do treści r.s.p.a. Tym samym, przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej obejmował okres podatkowy, w którym obowiązywało r.s.p.a., wydane na podstawie znowelizowanego już przepisu upoważniającego ustawy o VAT. Skarga kasacyjna skarżącej od opisanego wyżej orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 1334/06). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zarzut niekonstytucyjności § 2a ust. 1 r.s.p.a. został sformułowany w skardze kasacyjnej po upływie terminu do określenia jej podstaw.
Uzasadniając szczegółowo zarzuty niekonstytucyjności postawione wobec zaskarżonego przepisu r.s.p.a., skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Jej zdaniem, ustanowienie § 2a ust. 1 r.s.p.a. nastąpiło z przekroczeniem upoważnienia wynikającego z przepisów ustawy o VAT. Tym samym zaskarżony przepis r.s.p.a. nie spełniał warunków stanowienia rozporządzeń, wynikających z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dopiero nowelizacja ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), nadała Ministrowi Finansów kompetencję do obniżania stawek akcyzy. Skarżąca podkreśliła ponadto, że unormowanie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w akcie rangi podustawowej doprowadziło także do naruszenia art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym wszystkie istotne (podmiotowe i przedmiotowe) elementy obowiązku podatkowego winny być określone bezpośrednio w ustawie. Regulacja § 2a ust. 1 r.s.p.a. naruszyła też w ten sposób zasadę wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ponadto, skarżąca wskazała na niezgodność kwestionowanego przepisu r.s.p.a. z art. 2, art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. Istotę takiej niezgodności upatruje skarżąca w okoliczności podustawowej ingerencji w swobodę kształtowania i uzgadniania cen. Niezależnie od powyższych zastrzeżeń, w skardze konstytucyjnej sformułowano zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), polegającego na dyskryminacyjnym potraktowaniu producentów krajowych względem importerów wyrobów spirytusowych. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji. Uzasadniając ten zarzut, skarżąca podkreśliła niezgodność kwestionowanego przepisu r.s.p.a. z obowiązującymi Polskę umowami międzynarodowymi (Układem Europejskim, Układem GATT oraz polsko-holenderską umową o ochronie inwestycji). Podkreślając, że umowy te gwarantują równe traktowanie podmiotów gospodarczych i ich niedyskryminację, skarżąca ponownie wskazała na naruszenie wolności działalności gospodarczej, zasady równości wobec prawa, jak i prawa do sądu i sprawiedliwego sądowego wyroku.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest specyficznym środkiem ochrony konstytucyjnych praw i wolności podmiotu występującego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej uczynić można wyłącznie przepisy, na podstawie których wydane zostało – przez sąd lub organ administracji publicznej – ostateczne orzeczenie. Wobec tych właśnie przepisów skarżący winien sformułować zarzut niezgodności z unormowaniami Konstytucji, które przyznają lub też gwarantują skarżącemu konkretne prawa lub wolności. Doprecyzowanie treści tych praw, jak i sposobu, w jaki kwestionowana regulacja doprowadziła do ich naruszenia, stanowią podstawowe obowiązki spoczywające na skarżącym (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Należy przy tym podkreślić, że z wykonania powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżącego sam Trybunał Konstytucyjny, który – w myśl zasady wyrażonej w art. 66 ustawy o TK – związany jest granicami wnoszonej skargi konstytucyjnej. Związanie to odnosić należy zarówno do jej przedmiotu, a więc przepisów, wobec których formułowany jest zarzut niekonstytucyjności, jak i podstawy skargi konstytucyjnej, czyli unormowań Konstytucji wyrażających konkretne prawa podmiotowe skarżącego. Kontrola dopełnienia powyższego obowiązku odbywa się na etapie wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej, stwierdzenie zaś, że skarga wykazuje brak formalny (np. związany z niewykonaniem którejś z powinności nałożonych na skarżącego przez ustawodawcę), skutkować musi odmową nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu (art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK).
Realizując obowiązek, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, skarżąca wskazała na naruszenie licznych przepisów ustawy zasadniczej, wymieniając wśród nich art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Wskazaniu temu towarzyszyła próba określenia praw podmiotowych, dla których wymienione wyżej unormowania miały – zdaniem skarżącej – stanowić podstawę prawną, a jednocześnie tworzyć niezbędne (w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji) konstytucyjne umocowanie (zakotwiczenie).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższy sposób wykonania przez skarżącą obowiązku przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie może być jednak uznany za prawidłowy i wystarczający dla dopuszczalności nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Poczynione przez skarżącą wyliczenie unormowań konstytucyjnych, którego celem miałoby być uznanie ich za prawidłowy wzorzec kontroli § 2a ust. 1 r.s.p.a., nie doprowadziło bowiem do poprawnego określenia podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej, a tym samym, do realizacji obowiązków określonych w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Po pierwsze, trzeba zauważyć, że skarżąca w znacznej mierze odwołuje się w swojej skardze konstytucyjnej do unormowań wyrażających ogólne zasady ustrojowe (art. 2, art. 9, art. 20, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach skarg konstytucyjnych wskazywano w związku z tym wielokrotnie, że odwołanie do tego rodzaju zasad, mających w pierwszym rzędzie walor przedmiotowy, może mieć miejsce w tym trybie kontroli norm prawnych jedynie wyjątkowo i warunkowo. Jest to dopuszczalne dopiero w sytuacji każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego konkretnego prawa lub wolności przysługujących skarżącemu, a znajdujących samodzielne „zakotwiczenie” w przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Tego rodzaju zależność podkreślał Trybunał Konstytucyjny zwłaszcza w odniesieniu do zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji i wyrażonej w tym przepisie ogólnej formuły demokratycznego państwa prawnego (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Analogiczna argumentacja towarzyszyła także powoływaniu w skargach konstytucyjnych zasady równości wobec prawa, jako wzorca kontroli przepisów kwestionowanych przez skarżących (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 2000 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
Nie ulega wątpliwości, że stanowisko powyższe znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do zasady statuowanej w art. 9 Konstytucji, zgodnie z którą Rzeczpospolita przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasada ta nie daje podstaw do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego skarżącej, którego naruszenie polegałoby na ustanowieniu przez Ministra Finansów przepisu niezgodnego z wyliczonymi w skardze konstytucyjnej ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Z punktu widzenia wymogu określonego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie może być także uznane za prawidłowe utożsamienie przez skarżącą (zarzucanej) sprzeczności § 2a ust. 1 r.s.p.a. z aktami prawa międzynarodowego ze stwierdzeniem niezgodności tego przepisu z konkretnie wyliczonymi przepisami Konstytucji. Nie można bowiem przyjąć, że uzasadnienie zarzutu niezgodności zachodzącej między kwestionowaną regulacją rozporządzenia a ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi prowadzi do – niejako automatycznego – wykazania także jego niekonstytucyjności.
Konkludując tę część uzasadnienia postanowienia, należy stwierdzić, że dopiero wskazanie treści konkretnych konstytucyjnych praw podmiotowych skarżącej, w odniesieniu do których wskazane wyżej zasady zostały naruszone, otwarłoby drogę do potraktowania ich jako wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej. Tymczasem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, do tego rodzaju niezbędnego wskazania praw w treści skargi konstytucyjnej nie doszło.
W tym bowiem kontekście skarżąca wskazuje w swojej skardze konstytucyjnej na naruszenie „praw” wynikających z art. 92 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Stwierdzić w związku z tym należy, że przepisy te nie wyrażają treści normatywnych, które mogłyby stanowić podstawę dla dekodowania przysługujących jej praw podmiotowych, chronionych przez instytucję skargi konstytucyjnej. W odniesieniu do art. 92 ust. 1 Konstytucji należy zauważyć, że przepis ten wyraża unormowanie o charakterze ściśle przedmiotowym. Jest adresowany do ustawodawcy oraz organów państwa wyposażonych w kompetencję prawodawczą do stanowienia rozporządzeń, nie może być w związku z tym traktowany jako samodzielna podstawa prawna do konstruowania wzorca kontroli prawa przeprowadzanej w trybie skargi konstytucyjnej. Także powołanie się przez skarżącą na treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji nie spełnia wymogu wskazania praw lub wolności, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. W tym zakresie należy się odwołać do poglądu wyrażonego już w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach skarg konstytucyjnych (zob. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Zgodnie z tym stanowiskiem, z przepisu zastrzegającego ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych, nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. Nawiązując do swojej wcześniejszej argumentacji (zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), Trybunał stwierdził też, że przepisy nakładające na jednostki obowiązki finansowe wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Oznacza to, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być o tyle adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem wykonania danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Konieczne jest wówczas precyzyjne wskazanie treści tego rodzaju prawa lub wolności, które jednakże – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – w analizowanej skardze konstytucyjnej nie nastąpiło. W wyroku z 5 listopada 2008 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił dodatkowo przedmiotowy jedynie charakter art. 217 Konstytucji, jako przepisu, który określa zakres tzw. władztwa daninowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Przepis ten nie gwarantuje jednakże wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej, odpowiadającej wymogom przewidzianym w art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Niezbędnej – w świetle art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, jak i poczynionego przez skarżącą odwołania do ogólnych zasad ustrojowych – konkretyzacji treści praw lub wolności nie realizuje także powołanie się na art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji. Obydwa wskazane w tym miejscu unormowania są ściśle związane z problematyką źródeł prawa powszechnie obowiązującego i – podobnie jak wymienione już wcześniej przepisy Konstytucji – nie dają podstaw dla dekodowania konkretnych praw podmiotowych skarżącej. Natomiast zarzut niezgodności § 2a ust. 1 r.s.p.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie znalazł dalszego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej; tym samym, nie można uznać, aby skarżąca wypełniła w tym zakresie wymóg wskazania sposobu naruszenia jej prawa, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższy wymóg ustawowy nie został zrealizowany także poprzez odwołanie się przez skarżącą do treści art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. Przede wszystkim podważyć należy przydatność pierwszego z wymienionych wyżej przepisów Konstytucji do konstruowania podstawy skargi konstytucyjnej. Decyduje o tym (podobnie, jak w przypadku innych zasad ustrojowych) treść art. 20 Konstytucji, określającego w ogólny sposób tzw. fundamenty zasady społecznej gospodarki rynkowej, jako podstawowej zasady ustroju gospodarczego państwa. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji i statuowanej w nim zasady wolności działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonego unormowania r.s.p.a., istotę takiego naruszenia wolności skarżącej wiązać należałoby więc z warunkami dopuszczalności zastosowania przez nią obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższa zasada ustrojowa, jak i dekodowane z niej prawo podmiotowe, nie są jednakże adekwatnym wzorcem kontroli zaskarżonego przepisu r.s.p.a. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw dla łączenia elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego z problematyką niedozwolonego ograniczania wolności działalności gospodarczej. W szczególności zaś trudno utożsamiać ingerencję w sferę podejmowania określonej działalności gospodarczej z określaniem przez prawodawcę finansowych (podatkowych) warunków jej prowadzenia.
W konkluzji należy stwierdzić, że w analizowanej skardze konstytucyjnej nie dopełniono wymogu, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.