Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE
z dnia 2 lipca 2010 r.
Sygn. akt Ts 400/08

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wojciech Hermeliński,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Jolanty D. w sprawie zgodności:
art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 23 grudnia 2008 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zakwestionowana została zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.; dalej: ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw). Skarżąca wywodzi, że wskazane przepisy różnicują traktowanie akcjonariuszy spółek kapitałowych obejmujących akcje w spółkach w drodze subskrypcji zamkniętej i akcjonariuszy obejmujących te akcje w drodze subskrypcji otwartej. W ocenie wnoszącej skargę, zaskarżone przepisy są niezgodne z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. Ponadto, w jej przekonaniu, kwestionowane regulacje są niezgodne z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji „poprzez wprowadzenie warunków zwolnienia podatkowego niezgodnych z zasadą Państwa Prawnego oraz wprowadzenie obciążeń publicznych oraz zasad ulg podatkowych w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niewynikający w całości z regulacji ustawowej”.
Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.
Apator SA wyemitowała i wprowadziła do obrotu publicznego akcje serii C celem podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje te zostały zaoferowane tym akcjonariuszom, którzy posiadali tzw. prawo poboru. Prawo to przysługiwało z mocy uchwały spółki dotychczasowym akcjonariuszom, jak również można je było zakupić na wolnym rynku. Skarżąca jako posiadacz akcji zapisała się w biurze maklerskim na akcje serii C, które następnie kupiła. Podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy w Toruniu 30 września 2003 r. Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych dokonał asymilacji akcji serii C poprzednimi seriami i zapisał na rachunku skarżącej nabyte akcje. Dnia 6 kwietnia 2006 r. wnosząca skargę złożyła wniosek do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) w Toruniu o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw). Naczelnik US 5 lipca 2006 r. wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wskazane postanowienie skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w wyniku czego 12 września 2006 r. wydał on decyzję odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika US. W oparciu o zaskarżone przepisy Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 834/07), oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 770/06).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji podstawową przesłanką dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie w niej konstytucyjnego prawa bądź wolności, przysługujących skarżącemu. Formalnym wyrazem tej przesłanki jest wskazanie przez skarżącego wolności lub prawa, które zostały naruszone rozstrzygnięciem opartym na zaskarżonym przepisie (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej wzorcem badania konstytucyjności kwestionowanej regulacji może być wyłącznie przepis Konstytucji wyrażający w swej treści wolność lub prawo o charakterze podmiotowym (por. postanowienie TK z dnia 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższa przesłanka nie została w niniejszej sprawie spełniona. Skarżąca żąda zbadania zgodności art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim wprowadzają warunki zwolnienia podatkowego niezgodne z zasadą państwa prawnego oraz wprowadzają obciążenia publiczne oraz zasady ulg podatkowych w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niewynikający w całości z regulacji ustawowej. Wnosząca skargę kwestionuje również zgodność wyżej wymienionych przepisów z art. 32 oraz 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż w jej przekonaniu różnicują one traktowanie akcjonariuszy spółek kapitałowych obejmujących akcje w spółkach w drodze subskrypcji zamkniętej i akcjonariuszy obejmujących te akcje w drodze subskrypcji otwartej.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wymaga podkreślenia, że dla dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie wystarczy wskazanie, iż doszło do naruszenia przepisu Konstytucji, trzeba też wskazać, że chodzi o przepis wyrażający prawo podmiotowe skarżącego. Samo wskazanie przepisów Konstytucji, określających m.in. ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych wolności lub praw, normę kompetencyjną dla organów tworzących prawo oraz warunki legislacji podatkowej, bez wskazania praw lub wolności przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych skarżącego, nie wyczerpuje dyspozycji art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którą prawo do wystąpienia ze skargą konstytucyjną przysługuje „każdemu, czyje konstytucyjne prawa lub wolności zostały naruszone”.
Przedmiotem skargi konstytucyjnej nie może więc być naruszenie samej zasady równości, lecz naruszenie jej w związku z określonym konstytucyjnym prawem podmiotowym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. postanowienia z dnia: 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 17 lutego 1999 r., Ts 154/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 34 oraz wyrok z dnia 19 lutego 2001 r., SK 14/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 31). Należy także podkreślić, że nie chodzi tu o jakiekolwiek prawo konstytucyjne, a jedynie o takie, które nie zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego skargi z art. 79 ust. 2 Konstytucji. Wniosek przeciwny, dopuszczający oparcie skargi wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa do równego traktowania, bez wskazania, w zakresie którego prawa lub wolności występuje naruszenie zasady równości, oznaczałby możliwość dochodzenia w drodze skargi konstytucyjnej naruszonych praw, których dochodzenie na tej drodze wykluczają wprost wskazane wyżej przepisy.
Ponadto, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przedstawione przez skarżącą wzorce konstytucyjne (art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji) są nieadekwatne do podnoszonego zarzutu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ulgi normatywne są częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają dalej wyjątkiem od powszechności i nieuchronności ciążenia obowiązku podatkowego, wynikającego z ustaw podatkowych. Jest to zatem konstrukcyjnie przewidziana możność przyznania ulgi czy umorzenia, a nie obowiązek ich zastosowania przez organy. W przeciwieństwie do zwrotu „kategorie podmiotów zwolnionych od podatków”, który oznacza obowiązek organów państwa respektowania takiego zwolnienia i uznania, że podmioty te nie podlegają już obowiązkowi podatkowemu w danym podatku w całości lub w części – mamy tu do czynienia z przyznaniem (odmową przyznania) ulgi o charakterze niekategorialnym, a więc niejako zindywidualizowanym lub takim, który może być indywidualizowany.
Jak wykazano wyżej, zwolnienia kategorialne zawsze mają charakter normatywny, a więc generalny i abstrakcyjny. Zamieszczone w ustawie podatkowej oznaczają zawężenie kręgu podmiotów w stosunku do ogółu podmiotów danego podatku, z reguły ze względu na spełnienie określonych przedmiotowo warunków ustawowych. Skutek zastosowania normatywnego zwolnienia określonych kategorii podmiotów spośród podatników danego podatku jest w efekcie taki sam jak nieobjęcie ich obowiązkiem w danym podatku w ogóle lub w odniesieniu do części przedmiotu opodatkowania – powrót do wolności. Z zastrzeżeniem, że w tym przypadku od podatników zależy ujawnienie spełnienia warunków zwolnienia i na nich ciąży w pierwszym rzędzie obowiązek wykazania spełnienia (por. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 160-162).
W niniejszej skardze konstytucyjnej skarżąca twierdzi, że: „przyczyna usprawiedliwiająca pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika wprowadzona przez zaskarżony przepis związana jest z cechą niemającą wpływu na powstanie przychodu do opodatkowania. Ta bowiem jest związana wyłącznie ze sposobem nabycia, ale już nie z okolicznościami osiągnięcia przychodu, powodującymi opodatkowanie. Taki sam zatem przychód może być, w zależności od niepowiązanej z nim cechy, raz opodatkowany albo zwolniony przedmiotowo. Zdarzeniem powodującym odmienność sytuacji takich samych podatników dokonujących takiej samej czynności jest zatem wyłącznie okoliczność nabycia własności przedmiotowych papierów wartościowych w żaden sposób niezwiązana z ich zbyciem. Tak więc zaskarżony przepis prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami, którzy w takich samych praktycznie okolicznościach (papiery publicznie oferowane i notowane na rynku publicznym) nabyli walory, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Objęte hipotezą zaskarżonego przepisu sytuacje podobne zostały przez prawo potraktowane odmiennie. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla dochodów ze zbycia papierów wartościowych objętych tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było jednak nabycie w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten zatem obejmuje bowiem sytuację, w której takie same podmioty (akcjonariusze), osiągające przychód z tego samego tytułu (zbycie akcji), to jest zbycie papierów wartościowych notowanych w publicznym obrocie (swoich akcji odwzorowujących część – własność – akcji spółki) w zależności od cechy niezwiązanej ani z przedmiotem własności (Spółka), ani z charakterem danych papierów wartościowych, mogą lub nie skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym”.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca domaga się w istocie rozszerzenia kręgu podmiotów zwolnionych od opodatkowania na podmioty znajdujące się w jej konkretnej sytuacji faktycznej. Nie ma obiektywnego prawa do ulgi normatywnej, do równego traktowania w zakresie ulg normatywnych. Gdyby tak było, wszyscy przestaliby płacić podatki. Wprowadzając ulgę normatywną, ustawodawca korzysta ze swojej swobody. Przyznawanie ulg jest aktem wyboru ze strony organów państwa czy ulgę przyznać – rezygnując z wyegzekwowania powinności świadczenia – czy nie. Owo „przyznanie” jest zatem zawsze wyjątkiem od obowiązku wykonywania ustaw podatkowych oraz realizacji funkcji fiskalnej państwa. Okoliczności przemawiające za przyznaniem ulgi muszą zatem szczególnie wyróżniać ze względu na sytuację faktyczną podmiotu lub podmiotów spośród podatników w takim stopniu, by uzasadniało to możność (nie zaś obowiązek) umorzenia. Proces przyznawania przeniesiony jest zatem na etap stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Jeśli takie szczególne sytuacje, wyróżniające podatnika(ów) z kategorii podmiotów w sposób indywidualny lub zbiorczy zachodzą – to organ powinien ulgę czy umorzenie przyznać – chyba że potrzeby zgromadzenia dochodów publicznych całkowicie mu to uniemożliwiają. Instytucje ulg i umorzeń, które mogą być przyznawane – w rozumieniu art. 217 cz. III Konstytucji, to instytucje wyjątkowe w stosunku do zasady powszechności ciążenia obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji) i szczególne, ponieważ tylko szczególne okoliczności wyróżniające dany podmiot(y) spośród kategorii podatników mogą przemawiać za ich zastosowaniem.
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane pod adresem art. 52 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dotyczą (w istocie) pominięcia ustawodawczego. Skarżąca przedstawia sytuację, w której ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Wnosząca skargę zobowiązana była wykazać przesłanki istnienia pominięcia legislacyjnego, gdyż zobowiązuje ją do tego zasada skargowości wyrażona w art. 66 ustawy o TK. Skarga powinna zatem zawierać uprawdopodobnienie, z którego wynikałoby, że brak objęcia ulgą normatywną podatników znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej powodować może naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw. Skarga nie zawiera dostatecznych argumentów w tym zakresie.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie wskazywał, że nie jest uprawniony do formułowania ocen co do celowości przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań. Odnosi się to również do ustaw nakładających zobowiązania podatkowe. Ustawodawca posiada szeroką swobodę w wyborze różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych – przez które system podatkowy ma zapewniać systematyczne dochody państwa – umożliwiających realizację wydatków, wpływanie na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa, gdy kształtuje on system ulg i zwolnień podatkowych. W szczególności ustawodawca może określać kategorie podmiotów zwolnionych od podatku lub kategorie podmiotów, którym przysługują określone ulgi podatkowe, o ile realizuje w ten sposób wartości konstytucyjnie chronione (por. wyrok z dnia 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechnym obowiązkiem konstytucyjnym wyrażonym w art. 84 Konstytucji. Swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści ustaw określających obowiązki podatkowe znajduje potwierdzenie w rozdziale X „Finanse publiczne” Konstytucji. Ten szeroki zakres swobody koresponduje z rozbudowanym katalogiem konstytucyjnych wymogów o charakterze formalnym, które musi respektować ustawodawca, określając treść obowiązków podatkowych. Podstawą tych wymogów jest przede wszystkim art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ustaw określających obowiązek podatkowy Konstytucja ustanawia wyższe wymagania, co do stopnia określoności i zakresu przedmiotowego niż wymogi stosowane w tzw. przyzwoitej legislacji (por. wyrok z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). Z wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania wynika również, że ani ulgi i zwolnienia podatkowe, ani ich ekspektatywy nie mogą być uznane za prawa nabyte, chronione na mocy art. 2 Konstytucji. Podatnikom nie przysługuje konstytucyjne „prawo do zwolnień podatkowych”. Nie jest możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych bezwarunkowo i niezmiennie ochroną konstytucyjną. Ochrona taka nie wynika również z postulatu sprawiedliwości społecznej, o którym mowa w art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). Jednakże zasada zaufania obywatela do państwa wymaga, by zwolnienia, które ustawodawca zagwarantował podatnikom, określając z góry czas ich obowiązywania, były cofane z uwzględnieniem poszanowania tzw. interesów w toku (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81).

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, orzeka się jak w sentencji.