Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE
z dnia 29 lipca 2011 r.
Sygn. akt Ts 105/09

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wojciech Hermeliński,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej BOLS Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
§ 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) z:
1) art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 26 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.),
3) art. III Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 44, poz. 278 – zał.),
4) art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 5 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji sporządzonej w Warszawie dnia 7 września 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 57, poz. 235),
5) art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.),
6) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.),

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 30 kwietnia 2009 r. zakwestionowana została zgodność § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 125, poz. 1065; dalej: rozporządzenie zmieniające), w części dotyczącej określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; art. 26 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, ze zm.; dalej: Układ Europejski); art. III Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 44, poz. 278 – zał.; dalej: Układ GATT); art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 5 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, sporządzonej w Warszawie dnia 7 września 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 57, poz. 235; dalej: polsko-holenderska umowa o ochronie inwestycji); art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług); art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.; dalej: ustawa o cenach).
Skarga konstytucyjna wniesiona została w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu postanowieniem z 12 maja 2005 r. (znak 391000-AK-9110-27/05/WK) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z 5 lipca 2005 r. (znak 391000-AK-9110-27/05/WK) określił dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 13 lipca 2006 r. (znak 390000-AK-9116-122/05/AP) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2003 r. w nowej wysokości. Wyrokiem z 15 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1039/ 06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1679/07) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten został doręczony pełnomocnikowi wnoszącej skargę 6 lutego 2009 r.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Skarga konstytucyjna nie może zostać rozpoznana merytorycznie, gdyż nie spełnia wymogów warunkujących dopuszczalność tego środka ochrony wolności i praw, wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z uszczegóławiających Konstytucję art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Zgodnie z przywołanymi regulacjami na skarżącym spoczywa obowiązek wskazania przedmiotu skargi (jest nim podstawa prawna ostatecznego orzeczenia kształtującego sferę wolności i praw). Z wymogiem tym skorelowana jest kolejna przesłanka dopuszczalności skargi, jaką jest wskazanie naruszonych praw o randze konstytucyjnej (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK) wraz z wyjaśnieniem, na czym polega to naruszenie. Wywody skargi muszą również odnosić się do konstytucyjnych praw podmiotowych skarżącego. W sytuacji, gdy pomiędzy kwestionowaną normą ustawową a normą konstytucyjną związek treściowy nie zachodzi, skarżący nie jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązku, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

2. Zarzuty naruszenia konstytucyjnych praw i wolności skarżąca łączy z § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego. W myśl kwestionowanej regulacji, dla wyrobów, o których mowa w poz. 1, poz. 2 pkt 3, poz. 5 pkt 4, poz. 6 pkt 4, poz. 7, poz. 8 pkt 6, poz. 9 pkt 5, poz. 10 pkt 3 i poz. 11 pkt 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego obniża się do kwoty 4 400 zł/1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że: (1) przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy; (2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy; (3) podatnik złoży we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów.

3. W ocenie wnoszącej skargę konstytucyjną § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. jest niezgodny z art. 2, art. 9, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, art. 26 Układu Europejskiego, art. III Układu GATT, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 5 polsko-holenderskiej umowy o ochronie inwestycji, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 2 ustawy o cenach.

Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 79 ust. 1 Konstytucji nie przewiduje zaskarżenia z powodu niezgodności aktu normatywnego z umową międzynarodową. Wynika stąd oczywisty wniosek, że wzorcem kontroli nie może być ani Układ Europejski, ani Układ GATT, ani też polsko-holenderska umowa o ochronie inwestycji. Ponadto, zarzucając niezgodność § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 2 ust. 2 ustawy o cenach, skarżąca czyni przepis ustawy wzorcem kontroli aktu podustawowego.
Zarzuty skarżącej, formułowane w tym zakresie, oparte są w istocie na niezrozumieniu istoty skargi konstytucyjnej jako szczególnego środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Treść art. 79 ust. 1 Konstytucji wyznacza zakres jurysdykcji Trybunału w sprawach ze skargi konstytucyjnej. Zgodnie z tym przepisem Trybunał jest władny orzekać w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zatem niedopuszczalna jest w tym trybie kontrola zgodności aktu normatywnego o randze rozporządzenia z aktem ustawowym czy też aktami prawa międzynarodowego.
Po drugie, analizując przepisy Konstytucji powołane przez skarżącą, Trybunał stwierdza, że są wśród nich takie, które w sposób oczywisty nie mogą być wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym, ponieważ odnoszą się do zasad ustrojowych i funkcjonowania organów państwa oraz takie, które mogą stanowić niejako pomocniczy wzorzec kontroli, przy jednoczesnym wskazaniu innej naruszonej normy. W pierwszej grupie znalazły się art. 9, art. 20, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 9 stanowi o przestrzeganiu przez Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego, art. 20 wyraża podstawowe zasady ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 87 ust. 1 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z treści art. 91 ust. 1 Konstytucji wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, natomiast art. 92 ust. 1 dotyczy rozporządzeń, które są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.
Co oczywiste, żaden z powołanych wyżej przepisów nie wyraża konstytucyjnej wolności ani prawa podmiotowego. W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że zaprezentowane wyżej regulacje nie mogą być wzorcami kontroli w niniejszej sprawie. Oznacza to, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej) orzeczenia co do zgodności kwestionowanych przepisów z przywołanymi wzorcami kontroli konstytucyjności jest niedopuszczalne (por. postanowienia TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).
Wobec powyższego skardze konstytucyjnej – w badanym zakresie – należało odmówić nadania dalszego biegu ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).
Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada równego traktowania przez władze publiczne oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, wynikające z art. 32 Konstytucji, nie są samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Artykuł 32 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niego płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41 oraz 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59).
Po czwarte, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
Po piąte, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.
Po szóste, należy przypomnieć, że skarga konstytucyjna stanowi środek prawny służący ochronie konstytucyjnych wolności oraz praw o charakterze podmiotowym, do których naruszenia doszło na skutek wydania rozstrzygnięcia na podstawie kwestionowanego przepisu. Z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wynika obowiązek wskazania przez skarżącego, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zaskarżone przepisy aktu normatywnego. Z kolei art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK nakłada na skarżącego obowiązek uzasadnienia zarzutów postawionych w skardze konstytucyjnej wraz z powołaniem dowodów na ich poparcie. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Skarżąca w petitum skargi powołuje art. 45 ust. 1 oraz art. 22 Konstytucji, jednak w jej uzasadnieniu nie określa, w jaki sposób zostały one naruszone przez zaskarżony przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, iż prawidłowe wykonanie przez skarżącego obowiązku przedstawienia, jakie konstytucyjne prawa lub wolności (i w jaki sposób) zostały naruszone przez przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi konstytucyjnej, polegać musi nie tylko na wskazaniu (numerycznym) w petitum skargi postanowień Konstytucji, z którymi – zdaniem skarżącego – niezgodny jest kwestionowany przepis, ale również na precyzyjnym przedstawieniu treści prawa lub wolności, wywodzonych z tych postanowień, a naruszonych przez ustawodawcę. Powinna temu towarzyszyć szczegółowa i precyzyjna argumentacja uprawdopodabniająca stawiane zarzuty. Z powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżącego, działający niejako z własnej inicjatywy, Trybunał Konstytucyjny, który – zgodnie z art. 66 ustawy o TK – orzekając, jest związany granicami skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 14 stycznia 2009 r., Ts 21/07, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 91). W konsekwencji niedopuszczalne jest samodzielne precyzowanie przez Trybunał, a tym bardziej uzasadnianie, jedynie ogólnikowo sformułowanych zarzutów niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów (porównaj postanowienie TK z 4 lutego 2009 r., Ts 256/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 138).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK, co w konsekwencji uzasadnia odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w badanym zakresie na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK.

4. W ocenie wnoszącej skargę: „Zarówno poznańskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w niniejszej sprawie odmiennie niż Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku oraz inne organy podatkowe zinterpretowały wyrażenie »ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów« i wskazały inny sposób obliczania tychże cen. WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że treść analizowanego przepisu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wymaga od podatników wyłącznie tego, by średnie miesięczne ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych były niższe o co najmniej 20% od średnich cen poszczególnych wyrobów z lipca 2002 r. Podatnicy nie dokonują zatem uśrednienia cen wyrobów akcyzowych sprzedawanych w miesiącach następujących po dokonaniu obniżki, lecz są zobowiązani do ustalenia cen na takim poziomie, by ceny poszczególnych wyrobów przez okres co najmniej 6 miesięcy nie były wyższe, niż średnie ceny sprzedaży z 2002 r., pomniejszone o 20%. Rozbieżności w interpretacjach wynikają z niejasnej redakcji § 2a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W tym stanie prawnym zasadnym byłoby uznanie, iż w przytoczonym przepisie – o ile z innych względów podanych w niniejszej skardze, nie okażą się niekonstytucyjne – ustawodawca winien zawrzeć niezbędne zasady obliczania cen sprzedaży towarów, by uniknąć rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie, a zarazem – zapewnić przestrzeganie zasady pewności prawa”.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powyższa argumentacja nie może uzasadniać podjęcia kontroli konstytucyjności w sprawie określonej w niniejszej skardze konstytucyjnej. Wskazane wyżej zarzuty odnoszą się do pominięcia prawodawczego, jednak skarżąca nie uzasadniła, że brak uregulowania niezbędnych zasad obliczania cen sprzedaży towarów należałoby potraktować jako pominięcie ustawodawcze. Wnosząca skargę była obowiązana do oznaczenia przepisu, którego zakres zastosowania – jako zbyt wąski, czyli nieobejmujący tego zakresu przypadków, które zgodnie z normami konstytucyjnymi winien obejmować – jest przedmiotem wysuwanych w skardze zarzutów (zob. postanowienie TK z 24 października 2007 r., Ts 42/07, OTK ZU nr 1/B/2008, poz. 37). Takiego wywodu skarga nie zawiera, a braku tego Trybunał Konstytucyjny nie jest władny usunąć z uwagi na związanie granicami skargi (art. 66 ustawy o TK).
Biorąc powyższą okoliczność pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK, odmawia nadania skardze dalszego biegu.

Z przedstawionych wyżej powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.