Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt KIO 2746/10

WYROK
z dnia 4 stycznia 2011 r.

Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:
Przewodniczący: Sylwester Kuchnio
Członkowie: Piotr Kozłowski
Emil Kuriata

Protokolant: Przemysław Łaciński

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. w Warszawie odwołania z dnia 22
grudnia 2010 r. wniesionego przez Bogdana Głogowskiego prowadzącego działalność
gospodarczą pod nazwą Firma Natan Bogdan Głogowski, 32-552 Płaza,
ul. B. Krzywoustego 5 w postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego, Szkołę
Podstawową Nr 3 w Trzebini im. Ignacego Łukaszewicza, 32-540 Trzebina, ul. 1 Maja

orzeka:

1. Uwzględnia odwołanie i nakazuje powtórzenie czynności oceny ofert w
postępowaniu z uwzględnieniem oferty odwołującego.


2. kosztami postępowania obciąża Szkołę Podstawową Nr 3 w Trzebini im. Ignacego
Łukaszewicza, 32-540 Trzebina, ul. 1 Maja 60
i nakazuje:


1) zaliczyć na rzecz Urzędu Zamówień Publicznych wpis w wysokości 7 500 zł
00 gr (słownie: siedem tysięcy pięćset złotych zero groszy) uiszczony przez
Bogdana Głogowskiego prowadzącego działalność gospodarczą pod
nazwą Firma Natan Bogdan Głogowski, 32-552 Płaza,
ul. B. Krzywoustego 5 , stanowiący koszty postępowania odwoławczego,

2) dokonać wpłaty kwoty 11 322 zł 00 gr (słownie: jedenaście tysięcy trzysta
dwadzieścia dwa złotych zero groszy) przez Szkołę Podstawową Nr 3 w
Trzebini im. Ignacego Łukaszewicza, 32-540 Trzebina, ul. 1 Maja 60 na
rzecz Bogdana Głogowskiego prowadzącego działalność gospodarczą
pod nazwą Firma Natan Bogdan Głogowski, 32-552 Płaza,
ul. B. Krzywoustego 5 stanowiące uzasadnione koszty strony poniesione z
tytułu wpisu od odwołania, wynagrodzenia pełnomocnika i kosztów dojazdu na
rozprawę.


Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok – w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Krakowie.

Skład orzekający:
………………………………
………………………………
………………………………















UZASADNIENIE
(sygn. akt KIO 2746/10)


Zamawiający, Szkoła Podstawowa nr 3 w Trzebini im. Ignacego Łukasiewicza, prowadzi w
trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004
r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) – zwanej dalej
"ustawą" lub "Pzp" – postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na usługę „Dowozu
45 uczniów do Szkoły Podstawowej Nr 3 w Trzebini, ul. 1 Maja 60”.

Szacunkowa wartość zamówienia jest niższa od kwot wskazanych w przepisach
wykonawczych wydanych na podstawie art. 11. ust. 8 Pzp.

Pismem datowanym na dzień 02.12.2010 r., nadanym listem poleconym z dnia 14.12.2010 r.
zamawiający zawiadomił wykonawców o wynikach postępowania o udzielenie zamówienia,
w tym o wyborze oferty Transgór S.A. jako najkorzystniejszej oraz odrzuceniu oferty Firma
Natan Bogdan Głogowski (zwanego dalej „Natan”) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako
zawierającej błąd w obliczeniu ceny. Uzasadnienia faktycznego odrzucenia oferty nie podano.

W dniu 22.12.2010 r. Natan wniósł odwołanie od ww. czynności, zarzucając zamawiającemu
naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy przez ich niewłaściwe
zastosowanie i błędne przyjęcie, że oferta odwołującego zawiera błąd w obliczeniu ceny, a
także naruszenie art. 91 ust. 1 poprzez dokonanie wyboru najkorzystniejszej oferty z
pominięciem jego oferty.
Odwołujący wniósł o unieważnienie czynności wyboru oferty najkorzystniejszej, unieważnienie
odrzucenia jego oferty oraz powtórzenie czynności badania i oceny ofert z uwzględnieniem
jego oferty.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż według pkt 13 specyfikacji istotnych warunków
zamówienia (siwz) cena brutto była jedynym kryterium oceny ofert w postępowaniu. Ponadto
zamawiający nie przedstawił w siwz swoich wymagań, co do sposobu obliczenia ceny w
zakresie naliczenia podatku VAT.
Odwołujący podniósł, iż zgodnie z art. 103 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez
wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy
miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał
obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie
natomiast z art. 106 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury
stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę

jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku. Ze wskazanych
przepisów podatkowych wynika, że to wykonawca winien składając ofertę uwzględnić
odpowiednią stawkę VAT. Tak więc do wyłącznego uprawnienia i zarazem obowiązku
wykonawcy należy przyjęcie zgodnej z obowiązującymi' przepisami stawki podatku VAT.
Skoro zamawiający w siwz nie przedstawił swoich wymagań co do stawek podatku VAT
winien oprzeć się w całości na wyliczeniach wykonawcy. Odwołujący wskazał ponadto, iż w
najnowszym orzecznictwie KIO przyjmuje się, iż niewłaściwe wskazanie stawki VAT nie
stanowi błędu w obliczeniu ceny oraz nie może w konsekwencji skutkować odrzuceniem
oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. (wyrok KIO z dnia 6 września 2010r. sygn. akt
KIO/UZP 1779/10 oraz wyrok KIO z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt KIO/UZP 1280/10).
Wskazana czynność zamawiającego dokonana z pominięciem odrzuconej oferty
odwołującego narusza przepis art. 91 ust. 1 Pzp – została wybrana oferta która nie jest
najkorzystniejsza w świetle przyjętego przez zamawiającego kryterium oceny ofert jakim była
cena brutto.

Pismem z dnia 31.12.2010 r. zamawiający złożył odpowiedź na odwołanie, wnosząc o
oddalenie odwołania i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie
zamówienia.
Zamawiający przyznał, iż istotnie cena zaproponowana przez Natan była niższa od ceny
proponowanej przez Transgór S.A., a jedynym kryterium oceny ofert była cena brutto.
Jednakże oferta Natan została odrzucona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako
zawierająca błąd w obliczeniu ceny.
Specyfikacja istotnych warunków zamówienia zawierała zapis, zgodnie z którym w przypadku
oferty, które wybór prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego zamawiającego
zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty doliczy do
przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić
zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Oferta złożona przez wykonawcę została odrzucona z uwagi na zastosowanie w niej 8%
stawki podatku VAT. W ocenie zamawiającego w analizowanym przypadku nie można nawet
mówić o omyłkowym zastosowaniu stawki podatku VAT mającym charakter oczywisty. Należy
zwrócić uwagę, iż zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 8% w chwili składania
oferty, dokonywania jej oceny i wyboru nie istniała. Zatem nie mogła zostać stosowana. W
przedmiotowym postępowaniu termin składania ofert minął 19.11.2010 r., ocena złożonych
ofert nastąpiła 24.11.2010 r., natomiast informacja o wyborze oferty jest datowana na dzień
02.12.2010 r.

Z kolei zmiana ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniająca
stawkę podatku VAT z 7% na 8% została wprowadzona ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o
zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej i opublikowana w dniu
17 grudnia 2010 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2010 r. Nr 238 poz. 1578), z mocą obowiązującą
od dnia 01.01.2011 r., tak więc już po dokonaniu czynności przez Zamawiającego.
Należy zwrócić uwagę, iż sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do
wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z wyrokiem KIO
z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt KIO/UZP 107/09, (...) w postępowaniu o udzielenie
zamówienia publicznego, gdzie przedmiotem oceny i porównywania złożonych ofert - zgodnie
z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97 poz. 1050
ze zm.) w związku z art. 2 pkt 1 ustawy pzp -jest cena brutto, istotnym jest jednak ocena, czy
wykonawca, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, w sposób właściwy dokonał
obliczenia ceny ofertowej. Tak więc istotne jest również jaką stawkę podatku VAT wykonawca
ujął w cenie ofertowej (cenie brutto). Podatek VAT - stosownie do definicji ceny z
przywoływanego wyżej przepisu ustawy o cenach - wchodzi bowiem w zakres tej ceny.
Również należy wskazać na wyrok KIO z dnia 01.04.2010, sygn. akt KIO/UZP/ 329/10,
zgodnie z którym błąd w stawce VAT jest błędem w obliczeniu ceny, który nie podlega
poprawieniu w trybie art. 87 ust. 2 pkt 2, jak i też w trybie art. 87 ust. 2 pkt 3 p.z.p. należy
ponadto podkreślić raz jeszcze, iż zamawiający w SIWZ zawarł jednoznaczny zapis
wskazujący na konieczność zastosowania przy wskazywaniu oferowanej ceny prawidłowej
stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem zamawiającego otwiera to możliwość dla
zamawiającego do oceny również prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT (wyrok
KIO z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1280/10).
Zatem biorąc powyższe pod uwagę zamawiający uznał, iż zastosowanie nieistniejącej stawki
podatku VAT stanowiło błąd w obliczaniu ceny skutkujący odrzuceniem oferty na zasadnie art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy pzp. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (wyrok SO
w Warszawie z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt V Ca 222/03, Lex nr 126332, wyrok KIO z
dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 329/10, Lex nr 580114). Stanowisko takie jest
również publikowane na oficjalnej stronie Urzędu Zamówień Publicznych.
Zdaniem zamawiającego wskazanie, iż wykonawca zastosował przy kalkulacji ceny
nieistniejącą stawkę podatku VAT skutkuje tym, iż jego rozważania dotyczące sposobu
stosowania podatku VAT zawarte w odwołani pozostają bez najmniejszego znaczenia dla
sprawy.



Uwzględniając dokumentację postępowania o udzielenie zamówienia przedstawioną
przez zamawiającego na rozprawie oraz stanowiska i oświadczenia stron złożone na
rozprawie, Izba ustaliła, co następuje.

Zgodnie z pkt 4 specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) termin wykonania
niniejszego zamówienia przypadał na okres: 02.01.2011 – 23.12.2011.
Zgodnie z pkt 11 siwz termin składania ofert w postępowaniu przypadał na dzień 19.11.2010r.

W pkt 12 siwz, w opisie sposobu obliczenia ceny, dla jej obliczenia zamawiający wymagał
pomnożenia ryczałtu dziennego (brutto) przez ilość dni (188 dni).
Zgodnie z pkt 13 siwz jedynym kryterium wyboru oferty najkorzystniejszej była cena.
W pkt 13 siwz poczyniono również „Uwagę” informującą, iż w przypadku oferty, której wybór
prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego zamawiającego zgodnie z przepisami o
podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty doliczy do przedstawionej w niej ceny
podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić zgodnie z obowiązującymi
przepisami.

Odwołujący zaoferował wykonanie zamawianej usługi za kwotę ryczałtu dziennego brutto w
wysokości 322,92 zł. co pomnożone przez ilość dni dało wartość ceny ofertowej brutto
60 708,96 zł (w tym, jak wskazano, 4496,96 VAT).

Zgodnie z odpowiedzią na odwołanie powodem odrzucenia oferty odwołującego było
wynikające z powyższych danych zastosowanie przez wykonawcę w ofercie 8% stawki VAT
(okoliczność przyznana przez odwołującego na rozprawie).


Uwzględniając powyższe Izba zważyła, co następuje:


Na wstępie Krajowa Izba Odwoławcza stwierdza, że odwołujący legitymuje się uprawnieniem do
korzystania ze środków ochrony prawnej, o którym stanowi art. 179 ust. 1 Pzp.

Następnie Izba wskazuje, że zamawiający błędnie interpretuje cytowaną wyżej „Uwagę” zawartą w pkt
13 własnej siwz. Jest to ewidentne powtórzenie dyspozycji art. 91 ust. 3a Pzp skierowanej do
zamawiającego i jako takie stanowi jedynie informację dla wykonawców, w jaki sposób zamawiając
przeprowadzi ocenę oferty wykonawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów w

ramach danego zamówienia. Powołana regulacja dotyczy innego zakresu normowania (szczególnego
wypadku oceny ofert dokonywanej przez zamawiającego), nie określa natomiast jakie stawki podatkowe
mają stosować w swoich ofertach wykonawcy, a tego typu postanowienie siwz nie może zostać uznane
za nakaz zamawiającego odnośnie stawki VAT jaką winni zastosować wykonawcy do obliczenia ceny
w swoich ofertach.
W związku z powyższym przyjąć należało, iż zamawiający nie wydał w siwz dyspozycji co do określonej
stawki podatku od towarów i usług, którą należało zastosować/przyjąć do obliczenia cen ofertowych i
podać w ofertach. Tym samym w niniejszym postępowaniu o udzielenie zamówienia nie zachodzi
przypadek, w którym określony sposób obliczenia ceny zastosowany przez wykonawcę (np.
zastosowanie określonej stawki VAT) uznany być może za sprzeczny z wymaganiami siwz w tym
zakresie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc w pierwszej kolejności do stwierdzenia czy niezgodna z
przepisami podatkowymi stawka VAT podana w ofercie jest błędem w obliczeniu ceny w rozumieniu art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy i tym samym pociąga za sobą konieczność odrzucenia oferty na podstawie ww.
przepisu. W przypadku przyjęcia tego typu stanowiska (tj. że błędna stawka VAT jest błędem w
obliczeniu ceny), dla stwierdzenia zasadności odrzucenia oferty odwołującego konieczne stałoby się
następnie ustalenie i rozstrzygnięcie jaka stawka podatku od towarów i usług jest w tej sytuacji w ogóle
prawidłowa. W niniejszej sprawie dotyczyłoby to ustalenia czy należało tu zastosować stawkę
obowiązującą w dniu składania ofert, czy stawkę, którą wykonawca spodziewał się naliczać w okresie
realizacji zamówienia.
Natomiast w przypadku uznania, iż niezgodna z przepisami stawka VAT nie mieści się w hipotezie
normy zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, ustalanie właściwej stawki podatkowej, którą hipotetycznie
wykonawcy winni podać w swoich ofertach, jest nierelewantne dla zastosowania dyspozycji tego
przepisu. Skład orzekający Izby stanął właśnie na gruncie takiej wykładni przepisu.
W ocenie Izby, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi o konieczności odrzucania oferty
zawierającej błędy w obliczaniu ceny, nie odnosi się do przypadku podania w cenie ofertowej
jako jej elementu, nieprawidłowej w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) stawki podatkowej. Tym
samym Izba za zbędne uznała ustalanie jaki jest rzeczywisty zakres przedmiotowego
zamówienia oraz opodatkowaniu jaką stawką podatkową podlega/będzie podlegał, w celu
oceny czy oferta odwołującego nie zawiera błędu w obliczaniu ceny w związku z podaną w
niej stawką VAT.
Przystępując do uzasadnienia przyjęcia wskazanego wyżej znaczenia przepisu, na wstępie
wskazać należy, iż jego interpretacja budzi szereg kontrowersji i sporów w dotyczącym jej
orzecznictwie Izby.

W szczególności w latach 2009 i 2010 w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej
zarysowała się wyraźna różnica poglądów w sprawie istnienia podstaw do odrzucenia oferty
w związku z błędną stawką podatku od towarów i usług (VAT) podaną w ofercie przez
wykonawcę zamówienia publicznego. Pierwotnie orzecznictwo zespołów arbitrów, Izby oraz
sądów okręgowych stało na stanowisku utożsamieniu błędu w obliczeniu ceny ofertowej z
błędną stawką VAT. Jednakże zwłaszcza w roku 2010, w związku z przeważającą liczbą
wyroków wyrażających stanowisko odmienne (dla przykładu wyroki: KIO/UZP 887/10 i
KIO/UZP 905/10, KIO 924/10, KIO 1053/10, KIO 1280/10, KIO 1287/10, KIO/UZP 1405/10,
KIO 1427/10 i KIO 1430/10, KIO 1457/10 i KIO 1458/10, KIO 1476/10, KIO 1620/10, KIO
1667/10, KIO 1779/10, KIO 1884/10), można już mówić o zmianie czy przełomie w
dotychczasowej linii orzeczniczej Izby. Nowa linia orzecznicza daleka jest jednak od
ustalenia – napotyka wciąż opór części składów orzekających broniących wcześniej
ugruntowanych w orzecznictwie poglądów w tym zakresie (dla przykładu wyroki: KIO
1422/10, KIO 1538/10, KIO 1593/10, KIO 1721/10 i KIO 1746/10).

W ocenie składu orzekającego Izby rozpatrującego niniejszą sprawę, wyżej zarysowany
spór, tak jak już wskazano, sprowadza się, co do swej istoty, do odmiennego rozumienia
normy prawnej zawartej w pojedynczym przepisie, tj. w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. Spór ten
często jest charakteryzowany również przez skutki odmiennej interpretacji ww. przepisu, tj.
jako spór o właściwość Izby w sprawie oceny prawidłowości stawek VAT podawanych w
ofertach, co jest jednakże wtórne do rozstrzygnięcia ww. kwestii. Tymczasem to właśnie
odpowiedź na pytanie czy w pojęciu błędu w obliczeniu ceny ofertowej zawiera się również
przyjęcie (a przynajmniej podanie) w ofercie stawki podatkowej niezgodnej z przepisami
ustawy o podatku od towarów i usług przesądza częściowo (częściowo – ze względu na
wstępowanie innych okoliczności i unormowań prowadzących do powstania takiej
właściwości, np. postanowienia siwz, dyspozycja art. 91 ust. 3a ustawy…) o właściwość Izby
w tym zakresie. Przesądza również o obowiązkach zamawiających w przedmiocie
konieczności ustalania i badania prawidłowości stawek VAT w ofertach.

Upraszczając, argumentację na rzecz obu wyżej zarysowanych stanowisk w sprawie
znaczenia art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp można podzielić na, po pierwsze, odnoszącą się
bezpośrednio do wykładni adekwatnych przepisów i instytucji prawnych, i po drugie,
przedstawiającą skutki praktyczne i prawne przyjęcia, któregokolwiek ze stanowisk
(wykładnia celowościowa).

Pogląd pierwszy (zwany dalej poglądem lub stanowiskiem tradycyjnym) przyjmujący, iż
niezgodna z ustawą o podatku od towarów i usług stawka VAT podana w ofercie stanowi

błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, w ujęciu historycznym
pojawił się jeszcze na gruncie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych
i jej przysłowiowego już formalizmu dotyczącego sporządzania i oceniania ofert. Regulację
właściwie tożsamą do obecnego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, do ustawy o zamówieniach
publicznych wprowadzono nowelą z dnia 26 lipca 2001 r. - zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 5
zamawiający zobowiązany był do odrzucenia oferty jeżeli zawierała błędy w obliczeniu ceny.
Wtedy nakaz ten interpretowano szeroko, jako bezwzględny zakaz przewidywania w siwz
oraz dokonywania jakichkolwiek poprawek w cenie ofertowej. Według poglądów doktryny,
każda, nawet najdrobniejsza i oczywista omyłka w cenie winna skutkować odrzuceniem
oferty na podstawie tego przepisu (tak np. w: Jerzy Pieróg, „Zamówienia publiczne.
Komentarz. 3 Wydanie”, Warszawa, 2002 r.)
Następnie orzecznictwo arbitrażowe i sądowe wskazało jako również mieszczący się w
dyspozycji ww. przepisu (zakwalifikowany jako błąd w obliczeniu ceny) przypadek podania w
cenie oferty niezgodnej z przepisami stawki podatku VAT. Już wtedy w orzecznictwie
wskazano dwa podstawowe argumenty (jeden odnoszący się do wykładni językowej
przepisu, drugi powołujący się na konsekwencje i cel przyjęcia postulowanej interpretacji) na
rzecz przyjętego stanowiska, powtarzane bez zasadniczych modyfikacji do dnia dzisiejszego.
Mianowicie, po pierwsze odwołano się do definicji ceny zawartej w ustawie z dnia 5 lipca
2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), mającej wskazywać VAT jako element
ceny obligatoryjnie służący do jej obliczenia (definicję z obowiązującej od grudnia 2001 r.
ustawy o cenach stosowano posiłkowo, w związku z brakiem bezpośredniego do niej
odesłania w ustawie o zamówieniach publicznych, gdy takie odesłanie zostało zawarte
dopiero w przepisach Pzp – dla przykładu wyrok Zespołu Arbitrów z dnia 8.10.2003 r., sygn.
akt: UZP/ZO/0-1609/03). Po drugie wskazywano na niedające się pogodzić z zasadami
równości i porównywalności ofert (uczciwej konkurencji) konsekwencje dopuszczenia
możliwości oferowania przez wykonawców w ofertach różnych stawek podatkowych. W
wersji współczesnej (odnoszącej się do aktualnie obowiązujących przepisów) argumentację
tego typu można prześledzić na przykładzie wyroku KIO z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. akt
KIO 1721/10, KIO 1746/10).

Uzasadniając pogląd przeciwny do wyżej opisanego, podzielany przez skład orzekający Izby
(zwany dalej poglądem lub stanowiskiem nowym) w pierwszej kolejności wskazać można, iż
jakkolwiek rzeczywiście stanowisko tradycyjne ustaliło się pierwotnie w orzecznictwie sądów
okręgowych i Izby, to jak słusznie wskazano w powoływanym wyżej wyroku (sygn. akt KIO
1721/10, KIO 1746/10), w trakcie orzekania członkowie Izby są niezawiśli i związani jedynie
przepisami ustanowionego, a nie precedensowego prawa. Natomiast interpretacja i
stosowanie prawa to funkcje czasowe zależne od wielu zmiennych, i jakkolwiek w imię zasad

pewności i stabilności prawa można postulować daleko posuniętą ostrożność i
konserwatyzm w tej materii, to jednak trudno w pełni je „zadekretować” czy oczekiwać ich w
wymiarze absolutnym. Tym bardziej, iż w wielu przypadkach wypracowywane zmiany
orzecznictwa mają charakter jednoznacznie pozytywny oraz przemawiają za nimi doniosłe
względy.
Najlepszym przykładem diametralnej zmiany w orzecznictwie, nota bene również
odnoszącym się do wykładni przesłanek odrzucenia oferty, jest kwestia skutków prawnych
niezgodnego z przepisami utajnienia oferty przez wykonawcę. Ustalony i utrwalony w
praktyce orz orzecznictwie pogląd o konieczności odrzucania tego typu ofert jako
niezgodnych z ustawą, został porzucony w wyniku odmiennego stanowiska wyrażonego w
uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21.10.2005r. (sygn. akt III CZP 74/05). Ponadto zmiany
wykładni mogą być inicjowane nie tylko przez SN, ale także inne podmioty stosujące prawo.
Z pewnością też Sąd Najwyższy, zarówno za pomocą swoich ustawowych uprawnień, jak i
siłą swojego autorytetu, dokonujące się zmiany w linii orzeczniczej może wesprzeć, jak i
skutecznie się im przeciwstawić.
Zaznaczyć przy tym należy, iż wobec braku przepisu, który dosłownie w hipotezie przesłanki
odrzucenia oferty odsyłałby do niewłaściwych stawek podatkowych, również pogląd
tradycyjny zasadza się na mniej lub bardziej uprawnionej wykładni powołanego przepisu,
opierając się, przeważnie w sposób dorozumiany, na utożsamieniu pojęcia błędu w
obliczeniu ceny z niezgodnym z prawem wskazaniem stawki VAT przez płatnika podatku.
Tym samym wobec wspomnianego braku dosłownego odesłania tego typu, zawartego w
normie prawnej, przyjęcie interpretacji odmiennej (stanowisko nowe) nie może zostać
jednoznacznie zakwalifikowane jako działanie contra legem – niejako „samonarzucająca się”
subsumpcja rzeczywistości do normy prawnej wcale w tym zakresie nie zachodzi. Ponadto to
pogląd tradycyjny jest raczej wynikiem pewnej, wywodzącej się jeszcze z czasów stosowania
nieobowiązującej już ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z
1998 r. Nr 119, poz. 773 ze zm.), tradycji orzeczniczej, wcale nie opartej na literalnym
brzmieniu przepisów, a przy tym nie uwzględniającej kierunku i kontekstu zmian
legislacyjnych zachodzących od przepisów ustawy o zamówieniach publicznych przez
zmiany art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz art. 87 i 88 Pzp (stałe zmniejszanie liczby „błędów”
skutkujących koniecznością odrzucania ofert).

Dla rozstrzygnięcia kwestii czy niezgodna z przepisami stawka VAT w ofercie stanowi błąd w
obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, w ramach wykładni przepisu,
należałoby ustalić właściwe znaczenie (prawne znaczenie) aż pięciu pojęć oraz ich
wzajemne semantyczne powiązania, i tym samym powiązania faktów, którym pojęcia te są
przypisane. Są to: (1) błąd w ogólności, (2) niezgodna z przepisami stawka podatku od

towarów i usług (zwana potocznie „błędnym VAT”), (3) cena, (4) obliczenie, (5) błąd w
obliczeniu ceny.
Uwzględniając podstawową teorię zbiorów, logikę stanowiska tradycyjnego można
przedstawić następująco: „błędny VAT” jest błędem, i to takim, który jest błędem w
obliczeniu, który na dodatek jest błędem w obliczeniu ceny. Jakikolwiek „błąd”, w
którymkolwiek z powyższych przyporządkowań (zarówno szczególnych, jak i
najogólniejszych) właściwie obala prawidłowość całej sylogistyki, na której pogląd tradycyjny
jest oparty. Przy czym pogląd nowy jest o tyle łatwiejszy w dowodzeniu, jako że jest
właściwie poglądem negatywnym – twierdzi jedynie, iż niezgodna z przepisami podatkowymi
stawka podatku od towarów i usług nie jest błędem w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89
ust. 1 pkt 6 Pzp. Tym samym dla obalenia poglądu przeciwnego wystarczające jest
zakwestionowanie podstaw do jego przyjęcia, bez konieczności przedstawiania jakiejkolwiek
pozytywnej teorii w tym zakresie (chociaż oczywiście byłoby to dla wzmocnienia stanowiska
pożądane). W bogactwie języka oraz wieloaspektowości kontekstu legislacyjnego, w którym
ww. pojęcia są używane, trudno jest przeanalizować ich wszystkie, możliwe znaczenia, czy
po prostu uzyskać zupełną, nie budzącą wątpliwości i nieodpartą jasność definicyjną.
Jednakże poczynione niżej spostrzeżenia powinny wystarczyć do zakwestionowania
aksjomatów poglądu tradycyjnego, w szczególności zakładanego tam, a wcale nie
narzucanego przez przepisy prawa, sposobu (algorytmu) obliczania ceny z wykorzystaniem
obowiązującej podatników stawki VAT.


Punktem wyjścia poglądu tradycyjnego jest znaczenie jakie przypisuje się definicji ceny
zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, do której odsyła Pzp w art. 2 pkt 1. Według tej
definicji - cena, to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od
towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż
towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem
akcyzowym.
Z definicji tej ma wynikać cenotwórczy charakter podatku VAT. Znaczenie „cenotwórczości”
nie jest w orzecznictwie dotyczącym stosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp bliżej wyjaśniane,
ale jak można przyjąć chodzi tu o znacznie dosłowne i najdalej idące. Podatek ma więc
„tworzyć cenę”, a przyjęcie niezgodnej z prawem stawki VAT ma tworzyć cenę błędną, czyli
niezgodną z powołanym przepisem ustawy o cenach – właśnie z definicji ceny ma więc
wynikać konieczność „obliczania” ceny z zastosowaniem prawidłowej stawki VAT.
Po pierwsze należy zaznaczyć, że przy tego typu interpretacji definicji ceny na wyrost
zakreśla się normatywny charakter tego przepisu. Tymczasem powołana definicja nie

nakłada na adresatów ustawy o cenach jakichkolwiek obowiązków związanych ze sposobem
obliczenia ceny. Przepis określa jedynie w jakim znaczeniu terminem tym posługuje się
ustawa o cenach oraz oznacza, że w przypadku braku odmiennego ukształtowania stosunku
umownego przez strony, w cenie, wskazanej jako zapłata na rzecz wykonującego
świadczenie niepieniężne przedsiębiorcy, zawiera się podatek od wartości dodanej. Użyty w
definicji ceny zwrot „uwzględnia się” nie oznacza, iż podatek od towarów i usług, i w jakiej
wysokości, uwzględnić ma faktycznie sprzedawca. Oznacza natomiast, iż podatek taki w
określonych zakresem normowania przypadkach uznaje się za wliczony w cenę (w
wynikającej z obowiązujących przepisów wysokości).
W związku z odesłaniem zawartym w Pzp, również na jej gruncie, takie znacznie pojęcia
ceny powinno być przyjmowane. Jak wynika z całokształtu uregulowań ustawy w ramach
oceny ofert winny być porównywane tzw. ceny brutto, tj. koszty, które na rzecz wykonawcy,
zamawiający rzeczywiście poniesie. W przypadku braku odmiennego zastrzeżenia, takie
ceny wykonawcy podają w ofertach i są to ceny wiążące na podstawie złożonych przez nich
oświadczeń woli. Mylne przekonania wykonawców, co do prawidłowej stawki VAT czy nawet
świadome przyjęcie do wyliczenia ceny stawki niezgodnej z przepisami, nie zmienia
charakteru, wysokości i wiążącego charakteru ceny ofertowej. W szczególności w związku z
brakiem w adekwatnych przepisach prawa (w tym w przepisach podatkowych)
jakiegokolwiek normatywnego wzorca „obliczania ceny”, powyższe nie stanowi skutkującego
koniecznością odrzucenia oferty błędu w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt
6 Pzp.
Zwłaszcza z powoływanej definicji z ustawy o cenach nie wynika, iż ceny płacone
przedsiębiorcom (tu: ceny ofertowe) obliczane są przez ustalenie ceny netto i następnie
ustalenie obowiązującej na podstawie przepisów podatkowych stawki VAT, uzyskanie
iloczynu ceny netto i stawki podatku, a następnie zsumowanie ceny netto i kwoty podatku. Z
definicyjnego wskazania, iż w płaconej cenie uwzględniony jest obowiązujący z mocy prawa
(czyli w prawidłowej wysokości) podatek od towarów i usług, logicznie nie wynika jakikolwiek
nakaz określonego „obliczania” i kalkulowania ceny przez przedsiębiorcę. Definicja taka
wskazuje jedynie na zakres ceny (jako zawierającej VAT) oraz że względem takiej ceny –
ceny, której oczekuje/otrzyma wykonawca w ramach zamówienia – zamawiający winni
przeprowadzić porównanie ofert, a organy skarbowe ustalą prawidłowy wymiar podatku od
wartości dodanej w przypadku błędów podatnika w takcie jego odprowadzania. Można więc
stwierdzić, że w świetle powoływanych przepisów ustawy o cenach, „cenotwórcza” rola VAT
ma niewielkie znacznie normatywne, w szczególności nie wpływa na wysokość i charakter
świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego (zobowiązań) i tym samym nie stanowi
błędu w obliczeniu ceny na gruncie Pzp.


Również w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zarówno w jej brzmieniu obowiązującym w
dacie składania ofert w postępowaniu, jak i w dacie wydania niniejszego orzeczenia, trudno
przypisać przyjmowanej przez wykonawcę (nawet błędnie) stawce VAT jakiekolwiek
znaczenie prawne dla obowiązującego charakteru ceny ofertowej jako ceny brutto czy
prawidłowości jej obliczenia.
W ogóle pojęcia ceny netto i brutto nie występuję w podstawowych przepisach prawa
podatkowego – przede wszystkim w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – pojęcia takie
pojawiały się dopiero w przepisach wykonawczych do ww. ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do
zasady (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) jest obrót, przy
czym obrotem jest „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego
podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy". Przepis art.
103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek „bez
wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku", a zgodnie z
przepisem art. 106 ust. 1 „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić
fakturę", która w szczególności stwierdza „dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży,
cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę
należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy". Wskazana w przepisie „cena
jednostkowa bez podatku” to właśnie „cena jednostkowa netto”, a „kwotę należności” można
zakwalifikować jako tzw. „wartość brutto" lub „cenę brutto". Kwota podatku (tzw. podatek
należny) jest obliczana od podstawy opodatkowania, według stawek określonych w art. 41
ww. ustawy.
Powyższe wskazuje, iż punktem wyjścia do określenia wartości podatku jest wartość brutto
sprzedaży (cena – kwota należna) i to ona de facto stanowi bazę do określenia
zobowiązania podatkowego. Zatem zmiana stawki podatku nie wpływa na zmianę kwoty
należnej (ceny brutto) lecz jej zmiana powoduje zmiany w jej wewnętrznej strukturze -
przesunięcia pomiędzy ceną netto (podstawą opodatkowania) a wartością podatku.
Przepisy podatkowe absolutnie nie wskazują się w jaki sposób cenę brutto, a więc wartość
swojej sprzedaży, obliczać ma i przyjmować wykonawca. Przesądzają natomiast, iż punktem
wyjścia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty należnego podatku) jest
cena brutto (wysokość podstawy opodatkowania określa się względem kwoty należnej).
Jak wynika z powyższego, zarówno w znaczeniu cywilistycznym, jak i podatkowym, to nie
wartość podatku determinuje wysokość zobowiązania, ale wartość zobowiązania determinuje
wysokość podatku. Wysokość podatku może (chociaż nie musi) oddziaływać na wysokość
ceny jedynie w jej wymiarze ekonomicznym a nie prawnym.


Powyższe stanowisko potwierdzają rozważania zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z
dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt III CZP 54/06, gdzie wskazuje się, iż przyjmowane w
orzecznictwie twierdzenie, że podatek VAT jest elementem cenotwórczym „...oznacza tylko
tyle, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę jest uprawniony do wliczenia do niej
podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą.”
I dalej: „...W pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia
5.07.2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako „wartość wyrażoną w
jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar
lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. Z przepisu tego wynika tylko
tyle, że cena, a więc świadczenie, które kupujący zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy,
obejmuje podatek VAT. Oznacza to tym samym, że sprzedawca nie będzie miał możliwości
żądania dodatkowego świadczenia ponad uzgodnioną cenę, powołując się na to, że nie
uwzględnia ona podatku VAT. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se nie
stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia podatku VAT, które
nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać zapłaty odpowiednio zwiększonej
ceny. Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że zakres obowiązku
dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli więc przy zawieraniu
umowy uzgodniono cenę obejmującą VAT wg określonej stawki, to treść art. 3 ust. 1 pkt 1
ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia ceny w razie zmiany stawki
podatku VAT.
Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustawa ta bowiem nie przesądza
w żadnym stopniu o wysokości wynagrodzenia za dokonanie określanej czynności
cywilnoprawnej. Ta kwestia objęta jest uzgodnieniem między stronami. Strony oczywiście
uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu wysokości świadczenia, co jednak
nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku rozstrzyga o wysokości
świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna: wysokość podatku zależy od
wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Sama zmiana stawki podatku
VAT nie jest więc samoistną podstawą do zmiany treści zobowiązania już choćby z tego
względu, że po wzroście stawki VAT sprzedawcy nie muszą przerzucić zwiększonego
obciążenia na nabywców....”


Cytowane stanowisko zostało zajęte przez Sąd Najwyższy na kanwie oceny żądania przez
stronę umowy podniesienia jej wynagrodzenia w związku z podniesieniem ustawowej stawki
VAT dokonanym w trakcie realizacji umowy, w której strony jako wzajemnie obowiązującą
wysokość zapłaty przyjęły cenę brutto. Jakkolwiek nie odnoszą się one bezpośrednio do
sytuacji będącej przedmiotem opisywanych kontrowersji orzeczniczej, uniwersalne tezy tam
zawarte dotyczące charakteru i znaczenia ceny umownej oraz znaczenia podatku VAT dla jej
„zobowiązaniowej” wysokości mogą zostać, co najmniej pośrednio, odniesione do oceny
charakteru ceny ofertowej oraz znaczenia przypisanej jej stawki podatku VAT.
W szczególności konkluzją wynikającą z powyższych rozważań Sądu Najwyższy było
twierdzenie, że zwiększenie stawki VAT na roboty budowlane, powoduje oczywiście
zwiększenie zakresu zobowiązania podatkowego wykonawcy, nie powoduje jednak zmiany
ceny obowiązującej pomiędzy stronami i jako takie nie uzasadnia żądania jej
„automatycznego” podniesienia. Obowiązująca między stronami cena nie wymaga zmiany,
nie staje się również nieważną lub „źle obliczoną” nawet jeżeli pierwotnie przyjęta przez
wykonawcę stawka VAT stała się nieistniejącą czy okazała nieprawidłową.
Powyższe nie daje się pogodzić z koncepcją „obliczeniową” w dorozumiany sposób
przyjmowaną w teorii stawki VAT jako nieodzownego elementu obliczenia ceny. W
przypadku przyjęcia, że ustawa o cenach ustanawia określony, obowiązkowy mechanizm
„obliczania” ceny (wyżej opisany „od netto do brutto”) niezasadne byłyby podane wyżej
twierdzenia Sądu Najwyższego o charakterze wynagrodzenia umownego i jego relacji do
przyjętej w nim stawki VAT. Przeciwnie, cena płacona wykonawcy świadczenia
niepieniężnego w świetle przepisów prawa determinowana byłaby przez owe dwie zmienne –
przyjętą cenę netto i stawkę VAT. Wtedy jakakolwiek zmiana stawki VAT (czy to ustawowa,
czy jej korekta do prawidłowej wysokości przez organy skarbowe) pociągałaby za sobą
obniżenie lub podwyższenie ceny płaconej przez odbiorcę świadczenia niepieniężnego (ceny
brutto) jako „obliczanej” w taki sposób.

Podsumowując, de iure żaden obowiązujący sposób obliczania ceny (szczególnie w
odniesieniu do stawek VAT) w definicji ceny zawartej w ustawie o cenach czy w
obowiązujących przepisach podatkowych nie został przewidziany. Również de facto
przyjmowanie ceny oferowanej wcale nie zawsze przebiega i musi przebiegać według
mechanizmu „od netto do brutto”. Często praktyka w tym zakresie jest odmienna – jak
wskazują „okrągłe”, nominalne ceny ofertowe, wykonawcy najpierw przyjmują (kierując się
różnymi względami) określoną kwotę brutto, a więc cenę, którą żądają za swoją dostawę,
usługę czy robotę budowlaną i następnie względem tej kwoty wyliczają cenę netto i kwotę
należnego podatku.

Błąd podatnika w tym zakresie może stanowić co najwyżej zwykły błąd w ekonomicznej
kalkulacji ceny ofertowej. Nie jest natomiast błędem prawnych, w szczególności błędem w
„obliczeniu ceny” ze względu na wskazany powyżej brak normatywnego algorytmu obliczania
cen, do którego błąd taki można by stwierdzić. Fakt, że z mocy prawa cena traktowana jest
jako zawierająca stosowne podatki nie oznacza, iż sprzedawca w jakikolwiek sposób musiał
powyższe uwzględnić i skalkulować to w jej wysokości. Wykonawca zupełnie dowolnie, w
ramach swojego uznania (z zastrzeżeniem granic normatywnych wyznaczanych regulacjami
dotyczącymi rażąco niskiej ceny lub czynu nieuczciwej konkurencji), bierze pod uwagę oraz
(w sensie ekonomicznym) kalkuluje elementy ceny wpływające na jej wysokość. Prościej:
dowolnie ustala jej wysokość. W szczególności nie musi uwzględniać przy swoich
obliczeniach, w ramach wewnętrznej struktury ceny, zobowiązań podatkowych, które w
związku z wartością jego sprzedaży poniesie. Może np. przyjąć, iż niezależnie od
ostatecznej wysokości podatku, ze względu na różne uwarunkowania rynkowe zawsze
oferował będzie ceny o danej wysokości, a koszty podatków pokrywał będzie skądinąd (z
gdzie indziej wypracowanego zysku), a nie wkalkulowywał je w cenę towarów czy usług
będących przedmiotem danego zamówienia publicznego (nota bene, ze względu na
powyższe, wykonawca może uwidocznić w ramach swojej oferty „dowolną” procentową
stawkę podatku, której w rzeczywistości wcale przy obliczaniu swojej ceny nie brał pod
uwagę). Na marginesie można tu wskazać, że tego typu działania wykonawcy nie stanowią
automatycznie czynu nieuczciwej konkurencji (do jego zaistnienia wymagane jest spełnienie
szeregu przesłanek) oraz nie przesądzają, iż cena tego wykonawcy jest rażąco niska.
Posługiwanie się na gruncie Pzp przywołaną wyżej definicją ceny, prowadzące do
traktowania cen ofertowych jako z założenia zawierających stosowne podatki jest jedynie
jednym z środków zapewnienia przez ustawodawcę, aby podawane w ofertach i
porównywalne ceny były w rzeczywistości cenami, które przyjdzie zamawiającemu ponieść.
Podana cena ofertowa będzie zawierała należny podatek, czy inaczej: będzie traktowała jako
zawierająca taki podatek niezależnie od zamiarów czy przeświadczeń wykonawcy w tym
zakresie. Zamawiający będzie płacił właśnie taką cenę przez cały okres trwania umowy
niezależnie od tego jakie w rzeczywistości okażą się zobowiązania podatkowe wykonawcy
odnoszące się do ceny świadczenia (wniosek taki wynika z cytowanej uchwały SN), nie
będąc uprzednio zmuszonym do odrzucenia najtańszej oferty z powodu domniemanych czy
też planowanych błędów podatkowych wykonawcy popełnionych przy „obliczaniu” jej ceny.

Nie ma potrzeby powtarzania i referowania wywodów zawartych w wyrokach (np. wyrok KIO
z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt KIO/1280/10) stających na gruncie stanowiska zbieżnego z
poglądem składu orzekającego Izby rozstrzygającego niniejszą sprawę, dotyczących
wyłącznej odpowiedzialności podatkowej wykonawców za prawidłowe naliczenie i

odprowadzenie świadczeń podatkowych (tego typu teza sama w sobie nie budzi żadnych
kontrowersji) oraz ich dyskrecjonalnych uprawnień odnośnie ukształtowania własnego
oświadczenia woli, w tym dowolnego określenia ceny ofertowej, wraz z dowolnym
uwzględnieniem w jej wysokości takich elementów, jak wysokość własnych zobowiązań
podatkowych. Należy jednak przeciwstawić się możliwości wyciągania z powyższego
stanowiska wniosków, jakoby przyjmowano tam, iż wykonawca posiada swobodę w ustaleniu
stawki podatku VAT czy wymiaru podatku, co jest sprzeczne z przepisami podatkowymi,
które traktują dokonanie właściwego obliczenia podatku VAT w kategorii obowiązku
podatnika.
Następuje tu pomieszanie dwóch porządków normowania, których właśnie rozdzielenie w
ramach nowego stanowiska usiłuje się przeprowadzić. Oczywistym i niekwestionowanym jest
twierdzenie, że stawki podatku VAT są obiektywne i wynikają z obowiązujących przepisów
prawa, nie zależą od woli czy wiedzy podatników czy nawet nie wynikają z decyzji organów
właściwych w sprawie ich poboru. Jednakże rozpatrywanie skutków prawnych i konsekwencji
tego typu błędów następuje jedynie w sferze prawa podatkowego. Właśnie w świetle
cytowanych przepisów Pzp i ustawy o cenach, a także przepisów podatkowych, z mocy
prawa nie następuje żadne przeniesienie błędów podatników w ustaleniu wymiaru podatku,
tudzież nie uwzględniania ryzyk związanych z jego wyliczeniem i przyjęciem, do sfery
cywilnoprawnej. Popełnione przez podatnika błędy w przyjęciu czy zastosowaniu określonej
stawki VAT nie wpływają wysokość, ważność czy prawidłowość jego zobowiązania
cywilnoprawnego. Nie stanowią wady oświadczenia woli przesądzającej o nieważności
czynności prawnej ani nie dają wykonawcy możliwości uchylenia się od zobowiązaniowych
skutków tego typu oświadczenia (nawet jeżeli wykonawca działał w mylnym przekonaniu co
do rzeczywiście obowiązującej stawki VAT – błąd co do prawa nie mieści się w ramach
regulacji Działu V Kodeksu Cywilnego) oraz nie stanowią podstaw do obniżenia czy
podniesienia świadczenia. Błędne stawki VAT nie są więc błędami w obliczeniu ceny, za
którą wykonawca zobowiązuje się wykonać zamówienie. Tym samym stosowne przepisy nie
wprowadzają tu żadnego ograniczenia swobody umów, w szczególności nie zakazują
zawierania umów/przyjmowania ofert, w których wykonawca przewidział błędną stawkę VAT
(contra powoływany wyrok 1721/10 i 1746/10) – umowy takie pozostaną ważne, a ich ceny
niezmienione, a jedynie organy skarbowe mogą wyciągnąć w stosunku do podatnika i
płatnika nie wywiązującego się ze swoich obowiązków podatkowych stosowne
konsekwencje, w tym karnoskarbowe. Należy przy tym zaznaczyć, że odpowiedzialność
podatkowa wykonawców powstaje na gruncie wyliczania i odprowadzania podatku w trakcie
realizacji zamówienia (sprzedaży), a nie na etapie składania ofert, czyli podawanego przez
wykonawcę, przeważnie jedynie informacyjnie, wymiaru podatku od towarów i usług, który w
związku z wartością swojej oferty spodziewa się naliczyć i odprowadzić.

W świetle powyższego, to stawka VAT przewidywana (deklarowana na etapie składania
ofert) przez wykonawcę może być sprzeczna z ustawą o podatku od towarów i usług, ale to
nie cena, której stawka taka dotyczy, będzie sprzeczna z ustawą o cenach, Pzp czy
przepisami i zasadami Kc lub ustaw podatkowych, czyli nie będzie w jakikolwiek sposób „źle
obliczona”. Tranzytywność w tym zakresie nie zachodzi.

Powyższym tezom odpowiada również bardziej podstawowa, „pozytywna” analiza znaczenia
poszczególnych pojęć ustawowych użytych w ramach omawianych przepisów, pozwalająca
wykluczyć przypisanie przez ustawodawcę automatycznego przyporządkowania „błędnej
stawki VAT” jako desygnatu do zbioru „błędy w obliczaniu ceny”.
Z występujących w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp pojęć „cena”, „błąd” i „obliczenie”, tylko pierwsze
jest wprost zdefiniowane w adekwatnych przepisach (w sposób opisywany powyżej). Tak
zdefiniowaną cenę, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług (VAT),
powszechnie zwykło się nazywać ceną brutto, w odróżnieniu od ceny netto jako wartości, o
której mowa w definicji ceny, w której podatek ten nie jest uwzględniony. Na marginesie
można zauważyć, iż ani Pzp ani ustawa o cenach, pojęciami „cena brutto" oraz „cena netto"
się nie posługują.
Jak już wskazano, pojęcia ceny netto i brutto nie występuję również w podstawowych
przepisach ustaw podatkowych, jednakże można je odnieść i przypisać do określonych pojęć
występujących w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak już opisano powyżej, cena
brutto będzie odpowiadała kwocie należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, a
cena netto stanowiła będzie kwotę jednostkową bez podatku, o której mowa w art. 106 ust. 1
tej ustawy.
Przepisy Pzp tylko trzykrotnie referują do podatku od towarów i usług. W przepisie art. 24
ust. 1 pkt 3 wskazującym przesłankę wykluczenia wykonawcy (gdzie jest mowa o
zaległościach z uiszczaniem podatków, a zatem także VAT), w przepisie dotyczącym
określenia wartości zamówienia (art. 32 ust. 1) oraz w przepisie art. 91 ust. 3a dotyczącym
szczególnej sytuacji mogącej wystąpić w trakcie porównania ofert (art. 91 ust. 3a: „Jeżeli
złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego
zamawiającego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza
do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić
zgodnie z obowiązującymi przepisami"). W tym jednym przypadku, ustawodawca nałożył na
zamawiającego obowiązek ustalenia właściwej stawki VAT i obliczenia kwoty podatku. Jak
już zostało zaznaczone na wstępie niniejszego uzasadnienia, w hipotezie art. 89 ust. 1 pkt 6
Pzp podatek od towarów i usług nie został wskazany.

Drugim pojęciem występującym w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 jest pojęcie „obliczenie". Ani
ustawa ani Kodeks cywilny nie definiują tego terminu, zatem należałoby posłużyć się jego
zastanym i podstawowym znaczeniem językowym. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia
Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej
(Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami
językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.
„Obliczenie" to rzeczownik od czasownika „obliczyć". „Obliczyć”, w podstawowym znaczeniu,
to „licząc, ustalić wielkość lub wartość czegoś", a także, w dalszym znaczeniu, to
„uwzględnić coś w swoich planach", „zaplanować coś, zwykle jakiś termin lub ilość czegoś"
(Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, strona internetowa: sjp.pwn.pl).
Tak więc obliczyć, to przede wszystkim wykonać operacje rachunkowe mające na celu
otrzymanie końcowego wyniku. Lecz nie tylko - to także postąpić zgodnie z jakimś planem.
Następne pojęcie występujące w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6, to „błąd". Dla jego interpretacji
w ramach danego przepisu, właściwie nieprzydatne jest pojęcie błędu, którym posługują się
przepisy Kodeksu cywilnego. W rozumieniu art. 84 k.c, błąd jest jedną z wad oświadczenia
woli, przy czym zgodnie z § 1 powołanego przepisu odnosi się on stricte do treści czynności
prawnej. Tego typu rozumienie błędu winno być ewentualnie odnoszone i jego znaczenie dla
oceny ofert rozpatrywane, w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 8 Pzp, a więc ewentualnie jako
przypadek nieważności oferty na podstawie odrębnych przepisów i to tylko w odniesieniu do
oceny możliwości skorzystania z przysługującego składającemu oświadczenie woli
uprawnienia do uchylenia się od skutków oświadczenia z powołaniem na błąd co do treści
czynności prawnej (§ 2 art. 84 k.c – błąd istotny).
Natomiast przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, niejako zawężająco, odnosi się w swej treści
jedynie do „błędu w obliczeniu”. Nie wdając się w nazbyt subtelne, semantyczne rozważania
odnośnie znaczenia językowego pojęcia „błąd”, w szczególności w zakresie zbędnych
dociekań na temat psychologicznych aspektów jego popełnienia, dla rozumienia
powołanego przepisu wystarczające wydaje się przyjęcie, iż błędem jest obiektywnie
nieprawidłowe, a więc odbiegającego od jakiegoś wzoru „prawidłowości obliczenia” -
obliczenie ceny.
W ramach interpretacji danego wyrażenia zawartego w ustawie należy również zwrócić
uwagę na kontekst i sposób posługiwania się przez ustawodawcę w różnych przepisach
jednego aktu prawnego takimi samymi pojęciami (zgodnie z § 10 przywołanego wyżej
rozporządzeniem w sprawie zasad techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć
używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi
określeniami). W przypadku pojęcia „błąd” nie prowadzi do żadnych poznawczo doniosłych
rezultatów, natomiast rzuca pewne światło na możliwy sposób rozumienia terminu
„obliczenie”.

W przepisach Pzp rzeczowniki „obliczanie" i „obliczenie" występują kilka razy, w różnych
przypadkach. „Obliczanie" dotyczy obliczania wartości zamówienia na roboty budowlane (art.
33 ust. 2), obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów
robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (delegacja do wydania
właściwego rozporządzenia - art. 33 ust. 3 pkt 2) oraz obliczania i wypłacania nagrody
jubileuszowej członkom Krajowej Izby Odwoławczej (art. 173 ust. 9). Natomiast sam
rzeczownik „obliczenie" występuje dwa razy: w art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 36 ust. 1 pkt
12: „Specyfikacja istotnych warunków zamówienia zawiera co najmniej opis sposobu
obliczenia ceny". I to właśnie ten przepis wydaje się kluczowy dla ustalenia właściwego
znaczenia i zakresu normowania art. 89 ust. 1 pkt 6, nie tylko ze względu na możliwe
rzeczowe i celowościowe powiązanie zakresów ich normowania, ale także w związku z
tożsamością użytych w nich wyrażeń językowych. Przepisy te łączy zarówno pojęcie
„obliczenie”, jak też „cena", ale wiąże je również identyczne i występujące jedynie w tych
miejscach ustawy frazeologiczne powiązanie tych dwóch pojęć, czyli „obliczenie ceny".
Tym samym nie można ustalić znaczenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp w oderwaniu od
regulacji art. 36 ust. 1 pkt 12. Opis sposobu obliczenia ceny to nic innego jak wskazanie
przez zamawiającego w siwz sposobu, algorytmu (ciągu określonych czynności), zgodnie z
którym wykonawca obowiązany jest postępować, by na końcu otrzymać cenę oferty. Inaczej:
jest to opisanie skończonej ilość czynności i elementów prowadzących do otrzymania ceny.
W najprostszych wypadkach może to być jedynie przyjęcie i podanie jednej ceny dla całej
oferty (ceny brutto).
Zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, przede wszystkim sprowadzało się będzie do
sytuacji, gdy wykonawca obliczając cenę swej oferty nie zastosował się do sposobu
obliczenia ceny opisanego w siwz i otrzymał cenę ofertową inną iż w przypadku
postępowania zgodnie z instrukcjami zamawiającego. Przykładem takiego błędu jest przede
wszystkim omyłka rachunkowa w obliczeniu ceny inna niż oczywista (oczywistą omyłkę
rachunkową zamawiający obowiązany jest poprawić na mocy art. 87 ust. 2 pkt 2). Innym
błędem może być tu np. obliczenie średniej arytmetycznej jakichś wielkości zamiast średniej
ważonej, przyjęcie do obliczenia ceny innej wielkości niż żądał zamawiający (np. stawki
WIBOR IM zamiast stawki WIBOR 3M przy obliczeniu stopy oprocentowania kredytu),
przyjęcie wielkości z innego dnia, niż wymagał zamawiający (np. ceny hurtowej paliwa z dnia
złożenia oferty zamiast z dnia publikacji ogłoszenia), powiększenie wielkości o pewien
wskaźnik zamiast pomniejszenia, czy inne odstępstwa od algorytmu obliczania ceny
określonego w siwz.
W świetle powyższego, to treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia należy
przypisać możliwość określenia żądanego sposobu obliczania ceny, względem którego
należy następnie oceniać prawidłowość cen ofertowych w tym zakresie i na podstawie

dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy odrzucać oferty zawierające błędy w obliczeniu ceny.
Tym samym to postanowienia siwz w przedmiocie sposobu obliczenia ceny warunkują
zastosowanie ww. przepisu.
Powyższa konkluzja i rozważania dodatkowo wzmacniają wyrażoną uprzednio tezę, iż z
mocy samego prawa, w szczególności z art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz innych przepisów ustawy,
nie wynika żaden algorytm „obliczania” ceny z uwzględnieniem obowiązującej stawki
podatku VAT i tym samym przepisy prawa same przez się nie ustanawiają normatywnego
wzorca prawidłowości obliczania ceny, do którego można odnieść prawidłowość działań
wykonawcy w tym zakresie (z konsekwencją odrzucenia jego oferty).



Do przedstawienia pozostaje druga grupa argumentacji powołująca się na różnorakie
konsekwencje przyjęcia określonej interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp oraz domniemany cel
regulacji tego przepisu (wykładnia celowościowa), rozpatrywane w kontekście ich skutków
dla całego systemu prawa (elementy wykładni systemowej).

Postulat weryfikowania przez zamawiających stawek podatkowych podawanych w ofertach
wykonawców na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp uzasadniany jest wskazaniem, iż w ten
sposób w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zapewnione zostaje
stosowanie zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji (vide wyrok KIO 1721/10,
1745/10). Wskazuje się przy tym, że przyjęcie takiej bądź innej stawki podatku VAT, przy
założeniu, że nie podlega to badaniu przez zamawiającego w toku oceny ofert, warunkować
może uzyskanie bądź nieuzyskanie zamówienia przez konkretnego wykonawcę. Jeśli
bowiem wykonawca, chcąc uzyskać dane zamówienie zastosuje np. stawkę podatku VAT -
zwolnienie bądź stawkę 0% zamiast wymaganej przepisami stawki 22%, co może
przesądzać uznanie jego oferty jako najkorzystniejszej w postępowaniu, gdy jednocześnie
zaniechano jej odrzucenia ze względu na błąd w obliczeniu ceny.

W ocenie składu orzekającego Izby deklarowana czy nawet w rzeczywistości przyjmowana w
ofercie stawka VAT nie ma żadnego wpływu na wybór (porównywalność) ofert w
postępowaniu. W szczególności zaniżenie stawki VAT nie warunkuje i nie przesądza o
okoliczności, iż oferty takie mają być tańsze niż oferty, w których uwzględniono stawkę
prawidłową (w domyśle: wyższą). Tymczasem, jak można przyjąć, postulowana i dowodzona
niegdyś w doktrynie i części orzecznictwa porównywalność ofert dotyczy ich wymiaru
ekonomicznego (wysokości oferowanych cen) oraz zapobiegać ma możliwości

wykorzystywania przez wykonawców mechanizmu zaniżania ceny przez zaniżenie stawki
VAT w celu uzyskania zamówienia.
Tego typu stanowisko mogłoby być przyjęte i uznane za prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy
wysokość zobowiązania stron określana byłaby przy pomocy ceny netto zwiększonej o
stosowną, wynikającą z obowiązujących przepisów stawkę VAT. W przypadku
obowiązywania cen ofertowych w ich wysokości „brutto”, jak wywodzono powyżej, sprawą
wykonawców pozostaje jakie elementy wpływające ekonomicznie na wysokość ceny chcą
przy jej obliczeniu skalkulować i uwzględnić.
Trudno np. w odniesieniu do podanego powyższego przykładu ustalić w jaki sposób
należałoby ocenić sytuację, w której oferta zawierającą wyższą stawkę VAT, np. 22/23%
(przy czym jest to stawka nieprawidłowa), jest tańsza od oferty zawierającej stawkę niższą,
np. 7/8% (stawka prawidłowa). Nie sposób tego typu przypadku sprowadzić do ekonomicznej
nieporównywalność ofert z różnymi stawkami podatkowymi (oraz do przyjmowanego
założenia obniżania cen ofertowych przez obniżanie stawek podatkowych) skoro oferta,
którą należałoby odrzucić z powodu zawyżonego VAT była tańsza.
Przypadki tego typu często występują w praktyce zamówień publicznych. Przykładu
dostarcza tu m.in. stan faktyczny opisany w wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 10
grudnia 2009 r. (Sygn. akt. II Ca 797/09), gdzie zmawiający najpierw odrzucił na podstawie
art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp najtańszego wykonawcę robót, który podał w ofercie stawkę VAT
22%, wybrał wykonawcę droższego (uwzględniającego stawkę 7%), a następnie po zmianie
ustawowej stawki na 22% usiłował podnieść (aneksować) cenę umowną o odpowiednią
różnicę stawek (czemu Sąd Okręgowy w swoim wyroku się przeciwstawił).

Jednakże przeciwstawienie się poglądowi głoszącemu jakoby zaniechanie badania
prawidłowości deklarowanych przez wykonawców w ofertach stawek VAT mogło prowadzić
do nieporównywalności ofert, nie zasadza się jedynie na wskazanym przykładzie. Pozwala
na to przede wszystkim ustalenie odpowiedniego znaczenia i zakresu cenowej
porównywalności ofert założonej przez ustawodawcę.
Na gruncie ustawy, oferty „porównywalne” w sensie prawnym to oferty, które mieszczą się w
granicach dopuszczalności ich przyjęcia zakreślonych w art. 89 ust. 1 Pzp. Natomiast
porównywalność ekonomiczna ofert (wysokość cen) ma jedynie znaczenie na gruncie
regulacji dotyczących rażąco niskiej ceny czy czynu nieuczciwej konkurencji. W ustawie nie
zakłada się więc jakiejś absolutnej porównywalności ofert w aspekcie ich przygotowania czy
ustalenia ceny. Przepisy nie narzucają ani nie zakładają w jaki sposób wykonawca kalkulację
własnej ceny przeprowadzi oraz jakie elementy i ryzyka w niej uwzględni bądź pominie. Z
samego prawa wynika szereg różnic w sytuacji poszczególnych wykonawców
determinujących ich sytuację ekonomiczną i prawną i tym samym wpływających na poziom

kalkulacji ich cen. Oferty więc swoje mogą składać zarówno tzw. VAT-owcy, w tym
korzystający z różnych form opodatkowania, jak i osoby fizyczne nie prowadzące
działalności gospodarczej, organizacje typu non-profit … etc., a więc podmioty ponoszące
różne obciążenia podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż w świetle przepisów ustawy ich oferty
będą „nieporównywalne”.
Ustawa zakłada i wymaga porównywalność cenową ofert tylko w ich jednym aspekcie –
wysokości kosztów zamawiającego. Tego typu porównywalność zostaje osiągnięta również
w stosunku do ofert wykonawców będących podatnikami VAT bez konieczności badania
prawidłowości wysokości deklarowanych przez nich zobowiązań podatkowych. Niezależnie
od tego jaką wysokość VAT deklarują czy w rzeczywistości uwzględniają w kalkulowanych
przez siebie ofertach - zamawiający przyjmujący i oceniający ceny brutto i tak zapłaci tylko
kwoty (ceny), które porównywał. Stopień i sposób uwzględnienia w składowych ceny
kosztów (wysokości) VAT przez wykonawcę podającego cenę, za którą gotowy wykonać
świadczenie, jest po prostu jego ryzykiem – w przypadku uwzględnienia w kalkulacji kosztów
ceny ofertowej stawki niższej niż rzeczywiście obowiązująca wykonawca poniesie po prostu
poniesie wyższe koszty VAT niż założył. Ponadto, co już wskazano wyżej, w sensie
ekonomicznym wykonawca może w rzeczywistości uwzględniać swoje koszty podatkowe w
ramach własnych cen zupełnie dowolnie, a w „strukturze wewnętrznej ceny” uwidaczniać
dowolne „prawidłowe” wysokości procentowe podatku czyli podać „zaniżoną” cenę netto,
podać np. 23% VAT kalkulując w rzeczywistości VAT na poziomie 8 % (co poza przypadkiem
sprawdzania ofert pod kontem dampingu czy rażąco niskiej ceny pozostaje dla
zamawiającego nieweryfikowalne). Tym samym to rzeczywisty poziom kosztów
uwzględniony przez wykonawcę w ofercie oraz sposób realizacji jego celów przez stosowną
politykę cenową wpływa na ostateczną wysokość ceny i tym samym „może warunkować
uzyskanie zamówienia”, a nie deklaratoryjne wskazywanie jakichkolwiek stawek
podatkowych w ofercie.
Na poparcie powyższego można powołać rozważania Izby zawarte w wyroku z dnia 5
listopada 2010, sygn. akt: KIO 2326/10:
„Uwzględnienie w cenie prawidłowej stawki podatku VAT pozostaje ryzykiem wykonawcy.
Sposób kalkulacji ceny i zabezpieczenie się przed ryzykami, które mogą pojawić się przy
prowadzeniu działalności gospodarczej jest decyzją każdego z wykonawców, w
szczególności biorąc pod uwagę zorganizowany i profesjonalny charakter prowadzonej przez
niego działalności gospodarczej, przy czym „Należyta staranność dłużnika określana przy
uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia
zwiększone oczekiwanie, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności,
zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego
prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności” (vide:

wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt: A Ca 1018/05
niepubl). […] Zamawiający nie porównuje pomiędzy sobą elementów, które wykonawcy
wzięli pod uwagę kalkulując wynagrodzenie i oferując realizacje umowy za określoną cenę,
lecz cenę ofertową stanowiąca element oświadczenia woli wykonawcy.”

Potwierdzeniem tezy o zakładanej przez ustawodawcę porównywalności ofert jako „cen”
płaconych przez zamawiającego, a nie porównywalności „obliczeń” cenowych wykonawców,
jest regulacja cytowanego wyżej art. 91 ust. 3a ustawy. Tylko w tym miejscu ustawodawca
oddzielnie przewidział i wyraźnie wyspecyfikował sytuację, w której na zamawiającym ciąży
obowiązek obliczenia należnego podatku VAT, a więc uczynił to w odniesieniu do sytuacji
bezpośrednio dotyczącej zobowiązań podatkowych zamawiającego. Kwotą, którą
zamawiający poniesie z tytułu takiego „nabycia” będzie nie tylko cena którą będzie
zobowiązany zapłać wykonawcy, ale również obowiązek podatkowy z tym związany.
Wskazany obowiązek doliczenia stosownego podatku w trakcie oceny ofert wynika tu
właśnie z założenia porównywania (i porównywalności) cen rozumianych jako wysokość
sum, którą za dane zamówienie zamawiający zapłaci. Zamawiający ma więc wybrać ofertę z
taką ceną, która sprawi, że zapłaci najmniej (czy to tylko sprzedawcy, czy też sprzedawcy i
fiskusowi). W pozostałych przypadkach oferty wykonawców są dla zamawiającego idealnie
„porównywalne” - należnych podatków ciążących z mocy prawa na wykonawcach
(uwzględnionych faktycznie w ich cenach lub nie) zamawiający płacił nie będzie.
Tym samym obowiązek prawidłowego ustalenia i naliczenia stawki VAT przez
zamawiającego w przypadku opisanym hipotezą art. 91 ust. 3a Pzp, jako de facto określenie
zobowiązań własnych zamawiającego dodatkowo rzutujących na wysokość kwot
porównywanych w ramach oceny ofert (porównywalność ofert) nie ma i nie wykazuje
żadnego podobieństwa czy związku z sytuacją weryfikacji prawidłowości zobowiązań
podatkowych wykonawców, które z kolei (co było wykazywane wyżej) dla porównywalności
cenowej ofert, nie mają żadnego znaczenia.

Poza omówioną wyżej kwestią skutków dla ewentualnej porównywalności ofert rozpatrywaną
na gruncie przepisów ustawy, należy przedstawić i ocenić inne konsekwencje określonej
interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. W szczególności w mocy pozostają tu wszelkie
argumenty przeciwstawiające się poglądowi tradycyjnemu podawane w orzecznictwie Izby
(np. wyrok KIO z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt KIO 1053/10) odwołujące się do
negatywnych, systemowych konsekwencji konieczności badania VAT w ramach oceny ofert.

Nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za interpretacją przepisu art. 89 ust. 1
pkt 6 Pzp nakładającą de facto na zamawiających nadmierne obowiązki, często

przekraczające ich możliwości i kompetencje oraz nie leżące w ich interesie, które winny być
przypisane aparatowi skarbowemu państwa. Zamawiający nie są i nie powinni być traktowani
jako organy podatkowe weryfikujące wysokość zobowiązań podatkowych wykonawców.
Zakwalifikowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do kategorii błędu w obliczeniu ceny
stanowi nadmierne przenoszenie regulacji administracyjnoprawnych w sferę stosunków
zobowiązaniowych prawa cywilnego, którego zamówienia publiczne są częścią – jako
umowy pomiędzy zamawiającymi a wykonawcami (art. 2 ust. 13 i art. 14 Pzp).
Skoro, jak wykazano, weryfikacja stawki VAT nie ma znaczenia dla wysokości zobowiązań -
cen ofertowych, które pozostają niezmiennie, czyli nie dotyczy ich „obliczania”, to weryfikacja
ta sprowadza się w rzeczywistości do kontroli prawidłowości zobowiązań podatkowych
wykonawców. Przy czym zamawiający w takim przypadku nie będzie sprawdzał realnych i
popełnionych przez wykonawcę naruszeń przepisów podatkowych, ale tylko nominalne
deklaracje wykonawcy w przedmiocie przyjmowanej przezeń w ofertach stawki VAT, jeszcze
nie popełnione, a co najwyżej planowane naruszenia, które powstać mogą dopiero na etapie
rozliczeń podatkowych. Tym samym kontrola przez zamawiających na etapie składania ofert
prawidłowości stawek VAT w ofertach prowadzona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy,
dokonywana jest niejako na wyrost. Tymczasem w przypadku gdy zamawiający posiada
informacje lub podejrzewa, że wykonawca dopuszcza się w trakcie dokonywanej (a nie
planowanej) sprzedaży naruszeń przepisów podatkowych czy wręcz przestępstw
karnoskarbowych, może powiadomić stosowne organy skarbowe, które dokonają
sprawdzenia działań wykonawcy w tym zakresie.
Konsekwencją zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy do weryfikacji stawek VAT w
ofertach jest możliwość wydawania i funkcjonowania w systemie stosowania prawa
wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć dotyczących tego samego stanu faktycznego.
Mianowicie rozstrzygnięcia takie zapadać mogą w ramach dwóch rozdzielnych i
niezależnych od siebie systemów orzekania – cywilnymi i administracyjnym. Z jednej strony
będą to decyzje zamawiających odnośnie prawidłowości stawki podatkowej zapadające w
trakcie oceny ofert i następujące po nich wyroki KIO i sądów okręgowych, a z drugiej
orzeczenia organów kontroli skarbowej oraz sądów administracyjnych dotyczące zobowiąż
podatkowych wykonawców realizujących zamówienia. Możliwość zaistnienia tego typu
sytuacji należy uznać za trudną do pogodzenia z postulatem racjonalności i spójności
sytemu egzekucji prawa.
W pierwszej kolejności wskazać tu można, na konieczność rozstrzygania przez
zamawiającego o prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, nawet gdy wykonawcy
uczestniczący w postępowaniu o udzielenie zamówienia dysponują i powołują się na
sprzeczne interpretacje właściwych i kompetentnych w sprawie organów podatkowych (w
praktyce obrotu nie są to wcale sytuacje rzadkie). Zamawiający w takim przypadku nie jest

adresatem dyspozycji przepisu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i nie jest związany stanowiskiem
zawartym w indywidualnej interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14 a-d przywołanej
ustawy. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, iż w identycznym stanie faktycznym dwie
odmienne stawki VAT nie mogą być jednocześnie uznane za prawidłowe, to w przypadku
gdy takie różne stawki wystąpią w jednym postępowaniu, a konkurujący o zamówienie
wykonawcy stosują się w tym zakresie do wydanych przez właściwe organy indywidualnych
interpretacji podatkowych, oferta jednego z nich zostanie uznana za podlegającą odrzuceniu.
Zamawiający, nawet wobec znacznej komplikacji stanu faktycznego utrudniającego
prawidłową identyfikację przedmiotu opodatkowania, a także obiektywne trudności w
dostosowaniu do tego typu stanu faktycznego adekwatnych, równie skomplikowanych
regulacji podatkowych, zmuszony będzie zadecydować, która z przedłożonych mu przez
wykonawców indywidualnych interpretacji podatkowych jest nieprawidłowa i odrzucić
opierającą się na niej ofertę. Paradoksalnie więc, wykonawca uzyskując interpretację
podatkową, przygotowując ofertę oraz planując rozliczenie podatku według stawek
potwierdzonych w ww. interpretacji jako prawidłowe, czyli będąc zabezpieczonym przed
negatywnymi konsekwencjami zastosowania przyjmowanych i rozliczanych przez niego
stawek podatkowych w zakresie ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej (art. 14c
Ordynacji podatkowej), nie ma żadnych gwarancji co do ewentualnego braku odrzucenia
jego oferty. W postępowaniu o udzielenie zamówienia, indywidualne interpretacje podatkowe
uzyskiwane przez wykonawców, stanowić mogą dla zamawiającego jedynie wskazówkę, co
do sposobu interpretacji i stosowania określonych przepisów podatkowych, a ich
rozstrzygnięcia i uzasadnienia oddziaływać nań jedynie poprzez zawartą tam argumentację i
autorytet organów podatkowych, które je wydają. W każdym przypadku zamawiający będzie
mógł inaczej ocenić znaczenie adekwatnych przepisów i odrzucić ofertę podającą stawkę
VAT, którą właściwe organy podatkowe uznają za prawidłową.
Również organy orzekające (KIO, sądy okręgowe) w sprawie prawidłowości decyzji
zamawiającego dotyczącej odrzucenia lub zaniechania odrzucenia oferty ze względu na
podaną stawkę VAT mogą w przedmiocie prawidłowości stawki podatku od towarów i usług
zająć stanowisko odmienne od wyrażonego uprzednio stanowiska organów podatkowych. W
szczególności zadecydować o odmiennej interpretacji przepisów podatkowych w sytuacji,
gdy każdy z wykonawców składających oferty zawierające różne stawki VAT dysponuje
stosowną, wydaną na jego wniosek i dotyczącą danego przedmiotu zamówienia
indywidualną interpretacją podatkową.
Niemożliwe jest w takiej sytuacji sprowadzanie kwestii właściwej stawki podatku do spraw
dowodowych, np. przez uznanie, że w świetle równoważnych dowodów żadna ze strona nie

udowodniła, która z podanych w ofertach stawek VAT jest prawidłowa. Indywidualne
interpretacje podatkowe nie są dowodami na okoliczność, która ze stawek podatku od
towarów i usług jest w przypadku danego przedmiotu opodatkowania właściwa. Dokumenty
tego typu dowodzą jedynie w jaki sposób dany organ, w określonej sprawie zinterpretował
właściwe przepisy prawa oraz ocenił warunkujące ich zastosowanie okoliczności faktyczne
podane przez wnioskującego o wydanie interpretacji.
Stawka podatku VAT nie wynika z jakichkolwiek decyzji organów podatkowych, które w tym
przedmiocie konstytutywne nie są, ale z adekwatnych, ustanawiających ją przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług oraz powiązanych przepisów wykonawczych. Ujmując to
bardziej lapidarnie: stawka podatku to norma prawna. Natomiast kontrowersje przy jej
ustaleniu nie wynikają przeważnie z niemożliwości ustalenia danego stanu faktycznego, ale
powodowane są znaczą komplikacją przepisów podatkowych i związanymi z tym
trudnościami z kwalifikacją zastanego stanu faktycznego w ich świetle.
W takiej sytuacji twierdzenie o dowodzeniu prawidłowości stawki podatku VAT przez
przedłożenie stosownej interpretacji indywidualnej lub decyzji ustalającej domiar podatku w
podobnej sprawie może być uznane jedynie za skrót myślowy. Dowodzi się okoliczności
faktycznych, a nie przepisów prawa. W przypadku gdy okoliczności faktyczne danej sprawy
zostały ustalone, obowiązkiem organu stosującego prawo jest dostosowanie odpowiedniej
normy prawnej do danego stanu faktycznego w myśl zasady iura novit curia. W sytuacji gdy
żadne szczególne przepisy nie przewidują związania organu stosującego prawo ustaleniami
zapadłymi w toku innych postępowań sądowych lub administracyjnych, orzeczenia innych
organów stosujących prawo mogą stanowić jednie wskazówkę i wytyczną, co do sposobu
interpretacji i stosowania prawa, nie stanowią jednak żadnych „dowodów” tego jaka norma
prawna w danej sytuacji znajduje zastosowanie.
Sprzeczności w ustaleniach właściwych stawek VAT mogą występować również niejako „w
drugą stronę”, tzn. organy skarbowe dokonujące kontroli zobowiązań podatkowych
wykonawcy w trakcie realizacji zamówienia mogą stwierdzić prawidłowość innej stawki
podatkowej niż zweryfikowana uprzednio, na etapie składania i oceny ofert, przez
zamawiającego. W praktyce obrotu występowały np. sytuacje, w których zamawiający
odrzucił ofertę wykonawcy zawierającą stawkę podstawową (zawierającą przy tym niższą
cenę) i wybrał ofertę ze stawką preferencyjną, a następnie właściwy urząd skarbowy, w
trakcie realizacji zamówienia, po wystawieniu faktury i dokonaniu płatności, nałożył na
wykonawcę stosowny domiar podatkowy podnoszący podatek do wysokości 22%. Dodać tu
można, iż zwłaszcza przy złożonych przedmiotach zamówienia, zamawiający notorycznie
popełniają błędy w przedmiocie identyfikacji właściwej stawki VAT i tym samym odrzucają
oferty zawierające stawki prawidłowe. Często również odrzucane są oferty wykonawców,

którzy przewidzieli stawki wyższe niż prawidłowe, chociażby ceny ich ofert pozostawały
najkorzystniejsze, a ich podatkowe błędy były niewielkie (np. błąd we wskazanej stawce
dotyczy jedynie niewielkiej części przedmiotu zamówienia, typu: poszerzenie okna przy
dostawie i montażu tomografu, wykonanie opaski wykraczającej poza obręb budynku...
etc...)

Dla wyczerpania na chwilę obecną rozważań związanych z interpretacją art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy, należy odnieść się do jeszcze jednego wątku argumentacji, pojawiającego się na
kanwie prób identyfikacji i wskazania celów, których osiągnięciu ma służyć narzucenie
zamawiającemu konieczności badania stawek podatkowych na podstawie ww. przepisu.
Mianowicie wskazuje się, iż dla części zamawiających posiadających status podatników
VAT, ze względu na możliwość odliczania kwot podatku naliczonego przez wykonawców od
odprowadzanego przez zamawiających podatku należnego z tytułu prowadzonej przez nich
sprzedaży, stawka podatku stosowana przez wykonawcę ma znaczenie ze względu na
możliwość prawidłowego dokonania takich odliczeń. Zamawiający jest więc zobowiązany i
uprawniony do „odzyskania” podatku w prawidłowym wymiarze (naliczonego zgodnie z
obowiązującą stawką), a nie podatku w błędnej wysokości, który wykonawca przyjął w
ofercie.
Nie wdając się w rozważania nt. mechanizmu odzyskiwania podatku wskazać należy, iż
sposób obliczenia ceny ofertowej oraz wyspecyfikowanie jej elementów w ofercie, nie ma
żadnego związku z możliwością dokonania, sposobem czy wymiarem odliczeń podatkowych
zamawiającego. W szczególności nie widać postulatów, dla których należałoby założyć, iż
zamawiający powyższe ma odnosić do deklarowanej struktury wewnętrznej ceny podanej w
ofercie. Należy jeszcze raz podkreślić, że sposób obliczenia ceny ofertowej nie jest sam
przez się tożsamy z naliczeniem i odprowadzeniem podatku następującym po dokonanej
sprzedaży oraz z mocy samego prawa nie jest przenoszony do sfery realnych i wymaganych
rozliczeń podatkowych. Błędna stawka VAT podana w ofercie w żaden sposób nie
przesądza, iż błąd taki ma zostać powielony i popełniony w ramach rozliczenia podatkowego
zakupu/sprzedaży zarówno przez zamawiającego jak i wykonawcę. Zamawiający
zainteresowany prawidłowością zobowiązań podatkowych wykonawcy związanych z
realizowanym zamówieniem, winien weryfikować je na etapie ich rzeczywistego rozliczania
(fakturowania), a nie odnosić je do sposobu obliczenia ceny ofertowej.


Na zakończenie skład orzekający Izby wskazuje, na przykład zaistniały w przedmiotowym
postępowaniu o udzielenie zamówienia i związaną z nim kontrowersję, stanowiącą niejako

spór wewnątrz stanowiska tradycyjnego: czy w świetle art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako
odnoszącego się do stawek VAT przyjętych w ofertach należy za prawidłowe przyjmować
stawki obowiązujące w dniu składania ofert czy stawki, które będą stosowane w trakcie
realizacji zamówienia (przypadek zmiany przepisów)? Powyższa sytuacja ilustruje brak
możliwości weryfikacji „obliczania ceny” w odniesieniu do podawanych w ofertach stawek
VAT czy nawet ustalenia sensownego znaczenia prawnego powiązania pomiędzy stawką
podatkową i weryfikowaną czynnością obliczania ceny. Zestawienie obu wariantów
odpowiedzi na ww. pytanie właściwie „obnaża” brak tego typu powiązania.
Mianowicie przyjęcie, iż prawidłowa jest stawka podatku VAT obowiązująca w chwili
składania ofert niezależnie od tego jaka stawka podatkowa stosowana będzie i rozliczana w
trakcie realizacji zamówienia, obrazuje, iż zamawiający w takim przypadku na podstawie art.
89 ust. 1 pkt 6 mają obowiązek weryfikowania i egzekwowania nominalnych informacji i
deklaracji wykonawcy w przedmiocie obowiązującej aktualnie stawki podatkowej, a nie
weryfikacji jakichkolwiek realnych obliczeń i kalkulacji ceny, w której wykonawcy
uwzględniają koszty jakie poniosą w związku z jej uzyskaniem.
Natomiast stanowisko, według którego prawidłowe w świetle art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp oraz
egzekwowane na podstawie tego przepisu, jest przyjęcie w ofercie i „obliczenie” ceny według
stawek, które obowiązywały będą w trakcie realizacji zamówienia obarczone jest wszelkimi
wadami wskazywanymi przez zamawiającego w odpowiedzi na odwołanie. Można tu
wskazać dla przykładu: konieczność stosowania i egzekwowania nie obowiązujących
jeszcze przepisów; niepewność, co do ich rzeczywistego przyszłego obowiązywania
występująca na każdym etapie procesu legislacyjnego, a nawet w okresie vacatio legis;
hipostazowanie i przesądzanie na temat „cenotwórczych” elementów wynagrodzenia jako
idealnie obowiązujących w całym okresie realizacji zamówienia według przyjętych nie
wiadomo na jakiej podstawie założeń... etc...


W związku z powyższym, zasadne stało się nakazanie zamawiającemu powtórzenia oceny
ofert w postępowaniu z uwzględnieniem oferty odwołującego jako niezawierającej błędu w
obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.


Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 192 ust. 1 ustawy orzeczono jak w sentencji.




O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 Pzp stosownie do
wyniku sprawy oraz zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa
Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od
odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania
(Dz. U. Nr 41, poz. 238).


………………………………