Ts 202/12
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
32/1/B/2014
POSTANOWIENIE
z dnia 20 września 2013 r.
Sygn. akt Ts 202/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Kotlinowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej W.L. w sprawie zgodności:
art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.) z art. 2, art. 55 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego (data nadania) 14 sierpnia 2012 r. W.L. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: ustawa) z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim warunki sprawozdania będącego podstawą do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych nie są określone przepisami rangi ustawowej. Skarżący wniósł również o zbadanie zgodności z art. 51 ust. 1 Konstytucji tegoż przepisu ustawy, rozumianego w ten sposób, że dla realizacji zawartej w nim ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych wymagane jest przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny. Sprawozdanie to ma jednocześnie zawierać dane personalne osób będących beneficjentami przedmiotu świadczenia darowizny i umożliwiać organom podatkowym dokładne zweryfikowanie spełnienia przeznaczenia celu charytatywno-opiekuńczego darowizny.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. skarżący rozliczający się wspólnie z małżonką skorzystał, na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy, z ulgi podatkowej, tj. odliczył od podstawy opodatkowania darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.
Decyzją z 15 listopada 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (nr III-2/4110-68/2001/04) określił skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ uznał, że skarżący był uprawniony do odliczenia od dochodu wspomnianej darowizny w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, a także przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w związku z przekazaniem przez parafię sprawozdań z przeznaczenia udzielonych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, decyzją z 29 lipca 2005 r. (nr BW/4117–0214/04) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Nie zgodziwszy się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA), który wyrokiem z 14 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 769/05) uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 11 lipca 2007 r. (nr BW/4117-0090/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do WSA, który uchylił ją wyrokiem z 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 903/07). Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostało przedstawione sprawozdanie, czego wymaga ustawa, zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 tej ustawy została wykonana. Sąd podkreślił, że ze złożonego sprawozdania wynika, iż pieniądze zostały przeznaczone na pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłacanie obiadów w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek oraz pokrycie kosztów zimowego i letniego wypoczynku dzieci, co jest spełnieniem warunków wynikających ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych.
Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpoznania.
Wyrokiem z 3 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 858/08) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, który wyrokiem z 22 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 125/10) oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. W konsekwencji, powoławszy się na art. 55 ust. 7 ustawy i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. oraz uchwałę pełnego składu Izby Finansowej z 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04), WSA uznał, że aby wyłączyć darowiznę z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione wszystkie wymagania i przesłanki określone w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak by jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. W ocenie WSA przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację, czy przekazane środki zostały spożytkowane zgodnie z wolą darczyńcy. Przedłożone sprawozdania nie spełniają warunku szczegółowości i uniemożliwiają sprawdzenie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie przedstawiają one precyzyjnego opisu zdarzeń, tj. nie wskazują dokładnie podmiotów uzyskujących pomoc, kwot otrzymanych przez te podmioty, ani dat udzielenia pomocy.
Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1739/10).
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 września 2012 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków formalnych analizowanej skargi konstytucyjnej, tj. wskazania, jakie konstytucyjne prawa lub wolności wynikające z art. 2, art. 55 ust. 1 i art. 217 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez art. 55 ust. 7 ustawy, oraz przesłania pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Pełnomocnik skarżącego odniósł się do powyższego zarządzenia pismem z 1 października 2012 r.
Zdaniem skarżącego zakwestionowana regulacja narusza zasadę ustawowej określoności regulacji podatkowej (wynikającą z art. 217 Konstytucji), ponieważ nie stanowi, jakie elementy powinno zawierać sprawozdanie, aby spełniało wszystkie warunki pozwalające darczyńcy na skorzystanie z odliczenia. Unormowanie to jest również niezgodne z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (wynikającą z art. 2 Konstytucji), gdyż korzystający z odliczenia skarżący nie mógł być w pełni świadomy tego, jakie oczekiwania związane z udokumentowaniem przeznaczenia darowizny będą miały organy podatkowe. Ponadto zaskarżony przepis narusza prawo do prywatności (wynikające z art. 51 ust. 1 Konstytucji) beneficjentów darowizny w zakresie, w jakim nie nakłada obowiązku udzielenia informacji organom państwa o ich sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej uzasadniającej otrzymanie pomocy.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga, poza spełnieniem warunków określonych dla pisma procesowego, powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone oraz uzasadnienie skargi (wraz z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego). Wynika z tego, że przedmiotem skargi może być wyłącznie przepis będący podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołania właściwych wzorców konstytucyjnych wyrażających prawa podmiotowe skarżącego i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazania ich wzajemnej niezgodności.
Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarżący nie określił prawidłowo przedmiotu skargi. Oceniając zarzuty przedstawione w skardze, trzeba zwrócić uwagę przede wszystkim na treść kwestionowanego przepisu. Zgodnie z tą regulacją „darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność”.
Nie ulega wątpliwości, że zaskarżony przepis normuje prawo wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek określonych w tym przepisie, tj. przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o jej przeznaczeniu. Rozważenia wymaga więc to, czy taka ulga ustawowa jest chroniona na podstawie przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki.
Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił mianowicie, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie uprawnia do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami ekonomicznymi i społecznymi (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał zauważył, że wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego zasadniczo nie jest jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro w myśl art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantuje zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).
Trybunał stwierdza także, że w analizowanej skardze skarżący nie wskazał konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie zostało spowodowane zastosowaniem zaskarżonego unormowania. Odwołanie się do zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasady ustawowej określoności ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji) oraz prawa do prywatności beneficjentów pomocy udzielonej w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych (art. 51 ust. 1 Konstytucji) nie jest bowiem spełnieniem tego warunku. Orzecznictwo Trybunału jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do oceny rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w zakresie jej podstawy.
Trybunał przypomina, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale samodzielnie nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Zatem zasada demokratycznego państwa prawa czy zasada zaufania obywatela do prawa stanowionego przez państwo zasadniczo nie mogą być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do tych zasad może mieć znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia powyższych zasad. Jednak w niniejszej skardze taka sytuacja nie wystąpiła (zob. wyroki TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114 i z 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144; oraz postanowienie TK z 18 września 2001 r., Ts 71/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 239).
Trybunał zauważa, że podstawą oceny zarzutów sformułowanych wobec art. 55 ust. 7 ustawy nie może być również art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do tego przepisu Trybunał już wielokrotnie podkreślał, że unormowanie to nie daje podstawy do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego. Ma ono charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom ani innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby być samoistnym przedmiotem skargi konstytucyjnej spełniającej warunki sformułowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Odnosząc się do kolejnego z przywołanych w skardze wzorców kontroli konstytucyjności, tj. do art. 55 ust. 1 Konstytucji, Trybunał przypomina, że w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę na to, iż na gruncie art. 79 ust. 1 Konstytucji co do zasady niedopuszczalne jest dochodzenie praw osób trzecich. Podstawową cechą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej bezpośredni charakter (zob. postanowienia TK z: 11 grudnia 2002 r., Ts 116/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 104; 14 stycznia 2003 r., Ts 82/02, OTK ZU nr 1/B/2003, poz. 48; 27 lutego 2006 r., Ts 198/05, OTK ZU nr 4/B/2006, poz. 155 oraz 1 września 2006 r., Ts 3/06, OTK ZU nr 5/B/2006, poz. 230). W związku z powyższym należy uznać, że skarga, ze względu na przedstawioną w niej argumentację dotyczącą naruszenia praw lub wolności nieokreślonego kręgu osób – jako odnoszącą się do osób trzecich, a nie do skarżącego – nie spełnia warunku pozwalającego na przekazanie jej do merytorycznego rozpoznania (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).
Podsumowując Trybunał stwierdza, że w analizowanej skardze konstytucyjnej skarżący nie wskazał prawidłowo sposobu naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych praw i wolności, a tylko takie wskazanie umożliwiłoby merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej i odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów.
Wziąwszy to pod uwagę – na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 i art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – Trybunał postanowił odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Jednocześnie Trybunał zauważa, że skarżący nie dopełnił obowiązku prawidłowego usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej w zakresie wskazania, jakie przysługujące mu wolności lub prawa wynikające z art. 51 ust. 1 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez wydanie w jego sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia. Tym samym nie wykonał zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 września 2012 r. W związku z tym, ze względu na unormowanie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu.
Z tych względów należało orzec jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 20 września 2013 r.
Sygn. akt Ts 202/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Kotlinowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej W.L. w sprawie zgodności:
art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.) z art. 2, art. 55 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego (data nadania) 14 sierpnia 2012 r. W.L. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: ustawa) z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim warunki sprawozdania będącego podstawą do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych nie są określone przepisami rangi ustawowej. Skarżący wniósł również o zbadanie zgodności z art. 51 ust. 1 Konstytucji tegoż przepisu ustawy, rozumianego w ten sposób, że dla realizacji zawartej w nim ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych wymagane jest przedstawienie sprawozdania z przeznaczenia darowizny. Sprawozdanie to ma jednocześnie zawierać dane personalne osób będących beneficjentami przedmiotu świadczenia darowizny i umożliwiać organom podatkowym dokładne zweryfikowanie spełnienia przeznaczenia celu charytatywno-opiekuńczego darowizny.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. skarżący rozliczający się wspólnie z małżonką skorzystał, na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy, z ulgi podatkowej, tj. odliczył od podstawy opodatkowania darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.
Decyzją z 15 listopada 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (nr III-2/4110-68/2001/04) określił skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ uznał, że skarżący był uprawniony do odliczenia od dochodu wspomnianej darowizny w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, a także przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w związku z przekazaniem przez parafię sprawozdań z przeznaczenia udzielonych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, decyzją z 29 lipca 2005 r. (nr BW/4117–0214/04) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Nie zgodziwszy się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA), który wyrokiem z 14 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 769/05) uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 11 lipca 2007 r. (nr BW/4117-0090/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do WSA, który uchylił ją wyrokiem z 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 903/07). Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostało przedstawione sprawozdanie, czego wymaga ustawa, zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 tej ustawy została wykonana. Sąd podkreślił, że ze złożonego sprawozdania wynika, iż pieniądze zostały przeznaczone na pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłacanie obiadów w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek oraz pokrycie kosztów zimowego i letniego wypoczynku dzieci, co jest spełnieniem warunków wynikających ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych.
Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpoznania.
Wyrokiem z 3 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 858/08) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, który wyrokiem z 22 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 125/10) oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. W konsekwencji, powoławszy się na art. 55 ust. 7 ustawy i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. oraz uchwałę pełnego składu Izby Finansowej z 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04), WSA uznał, że aby wyłączyć darowiznę z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione wszystkie wymagania i przesłanki określone w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak by jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. W ocenie WSA przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację, czy przekazane środki zostały spożytkowane zgodnie z wolą darczyńcy. Przedłożone sprawozdania nie spełniają warunku szczegółowości i uniemożliwiają sprawdzenie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie przedstawiają one precyzyjnego opisu zdarzeń, tj. nie wskazują dokładnie podmiotów uzyskujących pomoc, kwot otrzymanych przez te podmioty, ani dat udzielenia pomocy.
Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1739/10).
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 września 2012 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków formalnych analizowanej skargi konstytucyjnej, tj. wskazania, jakie konstytucyjne prawa lub wolności wynikające z art. 2, art. 55 ust. 1 i art. 217 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez art. 55 ust. 7 ustawy, oraz przesłania pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Pełnomocnik skarżącego odniósł się do powyższego zarządzenia pismem z 1 października 2012 r.
Zdaniem skarżącego zakwestionowana regulacja narusza zasadę ustawowej określoności regulacji podatkowej (wynikającą z art. 217 Konstytucji), ponieważ nie stanowi, jakie elementy powinno zawierać sprawozdanie, aby spełniało wszystkie warunki pozwalające darczyńcy na skorzystanie z odliczenia. Unormowanie to jest również niezgodne z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (wynikającą z art. 2 Konstytucji), gdyż korzystający z odliczenia skarżący nie mógł być w pełni świadomy tego, jakie oczekiwania związane z udokumentowaniem przeznaczenia darowizny będą miały organy podatkowe. Ponadto zaskarżony przepis narusza prawo do prywatności (wynikające z art. 51 ust. 1 Konstytucji) beneficjentów darowizny w zakresie, w jakim nie nakłada obowiązku udzielenia informacji organom państwa o ich sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej uzasadniającej otrzymanie pomocy.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga, poza spełnieniem warunków określonych dla pisma procesowego, powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone oraz uzasadnienie skargi (wraz z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego). Wynika z tego, że przedmiotem skargi może być wyłącznie przepis będący podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołania właściwych wzorców konstytucyjnych wyrażających prawa podmiotowe skarżącego i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazania ich wzajemnej niezgodności.
Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarżący nie określił prawidłowo przedmiotu skargi. Oceniając zarzuty przedstawione w skardze, trzeba zwrócić uwagę przede wszystkim na treść kwestionowanego przepisu. Zgodnie z tą regulacją „darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność”.
Nie ulega wątpliwości, że zaskarżony przepis normuje prawo wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek określonych w tym przepisie, tj. przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o jej przeznaczeniu. Rozważenia wymaga więc to, czy taka ulga ustawowa jest chroniona na podstawie przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki.
Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił mianowicie, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie uprawnia do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami ekonomicznymi i społecznymi (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał zauważył, że wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego zasadniczo nie jest jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro w myśl art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantuje zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).
Trybunał stwierdza także, że w analizowanej skardze skarżący nie wskazał konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie zostało spowodowane zastosowaniem zaskarżonego unormowania. Odwołanie się do zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasady ustawowej określoności ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji) oraz prawa do prywatności beneficjentów pomocy udzielonej w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych (art. 51 ust. 1 Konstytucji) nie jest bowiem spełnieniem tego warunku. Orzecznictwo Trybunału jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do oceny rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w zakresie jej podstawy.
Trybunał przypomina, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale samodzielnie nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Zatem zasada demokratycznego państwa prawa czy zasada zaufania obywatela do prawa stanowionego przez państwo zasadniczo nie mogą być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do tych zasad może mieć znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia powyższych zasad. Jednak w niniejszej skardze taka sytuacja nie wystąpiła (zob. wyroki TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114 i z 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144; oraz postanowienie TK z 18 września 2001 r., Ts 71/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 239).
Trybunał zauważa, że podstawą oceny zarzutów sformułowanych wobec art. 55 ust. 7 ustawy nie może być również art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do tego przepisu Trybunał już wielokrotnie podkreślał, że unormowanie to nie daje podstawy do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego. Ma ono charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom ani innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby być samoistnym przedmiotem skargi konstytucyjnej spełniającej warunki sformułowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Odnosząc się do kolejnego z przywołanych w skardze wzorców kontroli konstytucyjności, tj. do art. 55 ust. 1 Konstytucji, Trybunał przypomina, że w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę na to, iż na gruncie art. 79 ust. 1 Konstytucji co do zasady niedopuszczalne jest dochodzenie praw osób trzecich. Podstawową cechą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej bezpośredni charakter (zob. postanowienia TK z: 11 grudnia 2002 r., Ts 116/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 104; 14 stycznia 2003 r., Ts 82/02, OTK ZU nr 1/B/2003, poz. 48; 27 lutego 2006 r., Ts 198/05, OTK ZU nr 4/B/2006, poz. 155 oraz 1 września 2006 r., Ts 3/06, OTK ZU nr 5/B/2006, poz. 230). W związku z powyższym należy uznać, że skarga, ze względu na przedstawioną w niej argumentację dotyczącą naruszenia praw lub wolności nieokreślonego kręgu osób – jako odnoszącą się do osób trzecich, a nie do skarżącego – nie spełnia warunku pozwalającego na przekazanie jej do merytorycznego rozpoznania (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).
Podsumowując Trybunał stwierdza, że w analizowanej skardze konstytucyjnej skarżący nie wskazał prawidłowo sposobu naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych praw i wolności, a tylko takie wskazanie umożliwiłoby merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej i odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów.
Wziąwszy to pod uwagę – na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 i art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – Trybunał postanowił odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Jednocześnie Trybunał zauważa, że skarżący nie dopełnił obowiązku prawidłowego usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej w zakresie wskazania, jakie przysługujące mu wolności lub prawa wynikające z art. 51 ust. 1 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez wydanie w jego sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia. Tym samym nie wykonał zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 września 2012 r. W związku z tym, ze względu na unormowanie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu.
Z tych względów należało orzec jak w sentencji.