Ts 297/13
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
138/2/B/2015
POSTANOWIENIE
z dnia 29 kwietnia 2015 r.
Sygn. akt Ts 297/13
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Stanisław Biernat – przewodniczący
Mirosław Granat – sprawozdawca
Małgorzata Pyziak-Szafnicka,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 sierpnia 2014 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej „SPEC OIL” R. i Cz. K., J.N. Sp. j. z siedzibą w Żorach,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
1. W skardze konstytucyjnej sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 15 listopada 2013 r. (data prezentaty) „SPEC OIL” R. i Cz. K., J.N. Sp. j. z siedzibą w Żorach (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) w związku z § 2 pkt 5 i § 60-77 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731; dalej: rozporządzenie MGPiPS z 2004 r.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżącej art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r.: po pierwsze – „naruszają wywodzone z zasady państwa prawa zasadę określoności ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, poprzez wprowadzenie do będącego podstawą sankcji podatkowej określenia »odmierzacz paliw ciekłych« umożliwiającego jego dowolną interpretację, a w konsekwencji niezrozumiałą dla przeciętnego adresata”; po drugie – „w niedopuszczalny sposób ograniczają konstytucyjne prawo własności, gdyż stanowią nieproporcjonalną sankcję w stosunku do wagi czynu na podstawie regulacji aktu podustawowego, które zostały wydane bez jakichkolwiek wytycznych zamieszczonych w ustawach podatkowych, przez co stanowią faktyczne samoistne ograniczenie prawa własności w akcie podustawowym”; po trzecie – „naruszają wolność działalności gospodarczej w drodze aktu podustawowego poprzez takie ukształtowanie przepisów, iż niemożliwym jest sprzedaż oleju opałowego bez narażania się na sankcję podatkową, przez co działalność ta, biorąc pod uwagę jej element ekonomiczny, jest zawsze nieopłacalna (…) z uwagi na to, iż wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakłada nieproporcjonalną sankcję podatkową w postaci stawki podatku w wysokości 2 000,00 zł od 1000 litrów oleju opałowego na przedsiębiorcę za sprzedaż oleju opałowego za pomocą urządzenia nazwanego »odmierzacz paliw ciekłych« nieposiadającego w u.p.a. [z 2004 r.] (ani żadnej innej ustawie podatkowej) swojej definicji, interpretowanego jednoznacznie przez sądy administracyjne w ten sposób, iż: jest to każde urządzenie, które »odmierza paliwo«, bez względu na przeznaczenie i cel sprzedaży oraz warunków technicznych odróżniających go od instalacji pomiarowych, za pomocą których sprzedaż oleju opałowego nie jest sankcjonowana”.
2. Postanowieniem z 19 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
2.1. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze – ze względu na niedopuszczalność orzekania – w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 22, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Wskazane art. 22, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji – przywołane przez skarżącą jako „samodzielne” wzorce kontroli – nie mogą stanowić punktu odniesienia dla Trybunału w ramach postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną, gdyż art. 22 jest przepisem o charakterze ustrojowym i nie formułuje sam przez się praw i wolności konstytucyjnych, art. 92 ust. 1 jest przepisem o charakterze ustrojowym, adresowanym do prawodawcy, a art. 217 nie statuuje wolności lub praw będących podstawą tego środka prawnego.
2.2. W oparciu art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze – ze względu na oczywistą bezzasadność zarzutu oraz niedopuszczalność orzekania – w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał zwrócił uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej jednostki stanowi ograniczenie jej własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji. Jak wynikało z uzasadnienia analizowanej skargi konstytucyjnej, skarżąca kwestionuje samo nałożenie podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, w kwocie 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (zarzut „nieproporcjonalnej sankcji podatkowej”) w sytuacji, gdy ich sprzedaż następowała z użyciem odmierzacza paliw ciekłych. W świetle powyższego Trybunał zauważył, że trzeba wyraźnie rozróżnić samo nałożenie obowiązku podatkowego i sposób jego realizacji, co przekłada się na kwestię dopuszczalności zakwestionowania regulacji materialnego prawa podatkowego. O ile bowiem możliwe jest zaskarżenie – na podstawie zarzutu naruszenia konstytucyjnego prawa własności lub innych praw majątkowych – regulacji podatkowej wiążącej się z postępowaniem podatkowym (zob. wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97) bądź wpływającej na prawa majątkowe przysługujące podatnikowi, który już zrealizował swój obowiązek podatkowy (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136), o tyle niedopuszczalne jest kwestionowanie regulacji, która jedynie ustanawia podatek lub określa jego wysokość (zob. przywołany wyrok TK w sprawie o sygn. K 16/07).
Odnosząc się do definicji „odmierzacza paliw ciekłych” Trybunał zauważył, że wprawdzie definicję legalną tego urządzenia pomiarowego oraz jego parametry techniczne określał akt normatywny o randze rozporządzenia, jednak akt ten był wydany w celu wykonania dyrektywy Rady 71/319/EWG z 26 lipca 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego liczników do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 202 z 6.09.1971 r., s. 32; dalej: dyrektywa 71/319/EWG), dyrektywy Rady 71/348/EWG z 12 października 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego urządzeń pomocniczych do liczników do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 239 z 25.10.1971 r., s. 9; dalej: dyrektywa 71/384/EWG) oraz dyrektywy Rady 77/313/EWG z 5 kwietnia 1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 105 z 28.04.1977 r., s. 18, ze zm.; dalej: dyrektywa 77/313/EWG), zastąpionych następnie dyrektywą 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004 r., s. 1; dalej: dyrektywa 2004/22/WE). Wszystkie wskazane akty prawa wspólnotowego definiowały i określały parametry odmierzacza paliw, zaś polski normodawca dokonał ich implementacji do polskiego porządku prawnego. Zgodnie zaś z art. 249 akapit trzeci in fine Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie: art. 288 akapit trzeci in fine Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) sposób wdrożenia postanowień dyrektyw europejskich (tj. wybór rangi aktu normatywnego, który ma dokonać implementacji) leży w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej. Stąd – jak wskazał Trybunał – skarżąca bezzasadnie twierdziła, że w obowiązującym w jej sprawie stanie prawnym kwalifikacja urządzenia, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., była dowolna i „niezrozumiała dla przeciętnego adresata”.
2.3. Stwierdzenie niedopuszczalności kontroli art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przekładało się na bezprzedmiotowość wzorców pomocniczych w postaci art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, które nie stanowią samoistnych źródeł konstytucyjnych praw podmiotowych jednostki.
2.4. Odpis postanowienia Trybunału został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 21 sierpnia 2014 r.
3. W piśmie procesowym sporządzonym przez adwokata i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 27 sierpnia 2014 r. (data nadania) skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z 19 sierpnia 2014 r., w którym zarzuciła Trybunałowi naruszenie art. 79 ust. 1 Konstytucji „poprzez odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej przyjęcia”.
W uzasadnieniu skargi zakwestionowała odmowę nadania skardze dalszego biegu w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 22, art. 92 ust. 1, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętego w wyroku z 26 listopada 2013 r. o sygn. I GSK 1703/11 (CBOSA) w sprawie wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r., które przemawiać ma za uznaniem zaskarżonych przepisów za niekonstytucyjne.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b in fine w związku z art. 36 ust. 6 i 7 w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpatrzenia zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.
2. Trybunał w obecnym składzie stwierdza, że postanowienie z 19 sierpnia 2014 r. jest prawidłowe.
3. Odnośnie do podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 22, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji należy przypomnieć, że każdorazowa ocena dopuszczalności wskazania przepisów konstytucyjnych przywoływanych jako wzorce „samodzielne” oraz „związkowe” w sprawach inicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej wymaga uprzedniego zbadania, czy z każdego z nich da się wywieść treści odnoszące się do konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków jednostki, a także czy uzasadnienie przywołania tych wzorców spełnia dyspozycję zawartą w art. 47 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 49 ustawy o TK (zob. postanowienie TK z 19 października 2010 r., Ts 257/08, OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336).
3.1. Trybunał zwraca uwagę na to, że wprawdzie w postanowieniu z 3 listopada 2004 r. o sygn. SK 24/01 (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 111) zajął stanowisko, iż art. 22 Konstytucji nie jest podstawą wolności ani praw podmiotowych jednostki, jednakże nie jest ono utrwalone i nie przyjęło charakteru dominującego. W wyroku z 29 kwietnia 2003 r. o sygn. SK 24/02 (OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33) Trybunał uznał, że „[u]życie w art. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu »wolność działalności gospodarczej« świadczy wyraźnie o tym, że przepisy te można uważać także za podstawę prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, a nie tylko i wyłącznie za normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju państwa. Wolność działalności gospodarczej – choć niewątpliwie ma charakter szczególny, inny niż wolności i prawa wskazane w rozdziale II Konstytucji – może stanowić podstawę uprawnień jednostek wobec państwa i organów władzy publicznej, które winny i mogą być chronione w trybie skargi konstytucyjnej”. W kolejnych orzeczeniach (wyroki z 14 czerwca 2004 r., SK 21/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 56 oraz 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71) Trybunał potwierdził pogląd wyrażony w wyroku w sprawie SK 24/02, uznając, że z art. 22 Konstytucji można zrekonstruować normę prawną gwarantującą prawo podmiotowe o randze konstytucyjnej, a nie tylko normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i podstawę ustroju państwa (por. wyrok TK z 19 stycznia 2010 r., SK 35/08, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 2). Przy czym, jak wskazywał Trybunał w wyroku w sprawie SK 24/02, art. 22 Konstytucji dotyczy prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, jednakże to nie ten przepis ustanawia wolność działalności gospodarczej. Czyni to bowiem przede wszystkim art. 20 Konstytucji. Artykuł 22 Konstytucji reguluje formalne i materialne przesłanki ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Dotyczy zatem wyłącznie kwestii dopuszczalności ograniczenia tej wolności. Sam ten przepis nie określa jednak, jaka jest treść wolności działalności gospodarczej i sfera działań, które są jej realizacją.
Jak wskazał Trybunał: „Powszechnie przyjmuje się, że – najogólniej rzecz ujmując – wolność działalności gospodarczej (wolność gospodarcza) obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Chodzi tu więc o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter. Dodatkowym elementem jest pewna ciągłość czynności, działalność gospodarcza nie polega tylko na jednorazowej, ściśle ograniczonej w czasie aktywności. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji” (wyrok TK w sprawie SK 24/02). Natomiast ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej to takie regulacje prawne, które formułują bezwzględne lub względne zakazy podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok TK w sprawie SK 35/08). Do ograniczeń tych nie należy obowiązek ponoszenia danin publicznoprawnych (zob. postanowienie TK z 29 stycznia 2014 r., SK 9/12, OTK ZU nr 1/A/2014, poz. 8).
W świetle powyższego Trybunał stwierdza, że – choć w zaskarżonym postanowieniu uznano niedopuszczalność wskazania art. 22 Konstytucji jako wzorca kontroli w sprawie skargowej, czego skład orzekający nie podziela – odmowa nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z tym unormowaniem konstytucyjnym miała podstawę w art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK.
Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechnym obowiązkiem konstytucyjnym wyrażonym w art. 84 ustawy zasadniczej. Swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści ustaw określających obowiązki podatkowe znajduje potwierdzenie w rozdziale X Konstytucji („Finanse publiczne”). Ten szeroki zakres swobody koresponduje z rozbudowanym katalogiem konstytucyjnych wymogów o charakterze formalnym, które musi respektować ustawodawca, gdy określa obowiązki podatkowe. Podstawą tych wymogów jest przede wszystkim art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ustaw określających obowiązek daninowy Konstytucja ustanawia wyższe wymagania co do stopnia określoności i zakresu przedmiotowego niż wymogi stosowane w tzw. przyzwoitej legislacji (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa daninowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166).
Ze względu na to, że nałożenie obowiązków daninowych znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84 Konstytucji nie może ono być rozpatrywane w kategoriach koniecznego ograniczania praw jednostki, o którym mowa w art. 31 ust. 3 czy art. 22 Konstytucji. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez jednostkę może być kontrolowany z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją, jednak podstawą tej kontroli nie może być zasada wolności gospodarczej. Samo zobowiązanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w ich sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności.
3.2. Artykuł 92 ust. 1 Konstytucji nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych jednostki. Jak wynika z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, unormowanie to adresowane jest zasadniczo do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu aktów normatywnych. Przepis ten nie daje podstawy do dekodowania przysługującego jednostce prawa podmiotowego i jako taki nie może stanowić bezpośrednio punktu odniesienia do dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych kwestionowanych w trybie postępowania inicjowanego wniesieniem skargi konstytucyjnej (zob. np. postanowienia TK z: 15 października 2009 r., Ts 397/08, OTK ZU nr 6/B/2009, poz. 485 oraz 26 stycznia 2010 r., Ts 205/09, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 132).
3.3. Artykuł 217 Konstytucji – zgodnie z zapatrywaniem prawnym przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu pełnego składu z 16 lutego 2009 r. o sygn. Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23) – nie wyraża praw lub wolności jednostki, a zatem nie może stanowić wzorca kontroli w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną. Należy podkreślić, że na gruncie procesowym (czego świadomość powinien był mieć profesjonalny pełnomocnik skarżącej), zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine ustawy o TK, wszystkie składy orzekające Trybunału są związane określonym zapatrywaniem prawnym wyrażonym w orzeczeniu pełnego składu, dopóki nie odstąpi on od przyjętego stanowiska. W niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w przywołanym postanowieniu pełnego składu było wiążące dla Trybunału przy ocenie dopuszczalności merytorycznej kontroli art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 217 ustawy zasadniczej.
3.4. Odnośnie do wskazania w skardze art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że wstępne rozpoznanie skargi konstytucyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy wskazany przez skarżącego wzorzec „podstawowy” (in casu art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) może w analizowanej sprawie stanowić punkt odniesienia przy badaniu zaskarżonych przepisów. To z kolei ma wpływ na ocenę dopuszczalności orzekania przez Trybunał w oparciu o powołane przez skarżącego wzorce „pomocnicze” (in casu art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji).
Nieadekwatność art. 64 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej jako wzorca „podstawowego” – z jednej strony – oraz oczywista bezzasadność zarzutu naruszenia tego przepisu przez kwestionowane regulacje – z drugiej strony – przekładały się w niniejszej sprawie na bezprzedmiotowość wzorców „pomocniczych” w postaci art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wskazane przepisy ustawy zasadniczej nie stanowią samoistnego źródła praw podmiotowych jednostki, a przez to nie mogą być samodzielną podstawą kontroli w sprawach skargowych; wyznaczają jedynie standardy kreowania przez prawodawcę wolności i praw, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. szerzej: postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
3.5. Z przedstawionych wyżej powodów odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 22, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji była prawidłowa.
4. W odniesieniu do odmowy nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że w jego dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym, wynikającym wprost z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczupleń majątkowych podatników nie można co do zasady rozpatrywać w kategoriach niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je traktować jako konieczne „dopełnienie” prawa własności (por. wyroki TK z: 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83 oraz 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136, a także postanowienia TK z 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 oraz 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159).
4.1. Jak wynika z ustaleń organów celnych obu instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także z uzasadnienia skargi konstytucyjnej (s. 11) – w okresie od 1 do 31 stycznia 2007 r. skarżąca faktycznie dokonywała sprzedaży paliw ciekłych, używając odmierzacza paliw ciekłych o numerze fabrycznym 193. To, że świadectwo legalizacji tego urządzenia było ważne do 31 października 2006 r., świadczyło jedynie o działaniu mającym cechy obejścia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (skarżąca przyjęła, że sprzedaż paliw ciekłych z wykorzystaniem takiego urządzenia nie zawiera się w hipotezie wskazanego przepisu). Stąd też określenie wobec skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wiązało się wyłącznie z jej zachowaniem poprzedzającym wydanie stosownej decyzji przez organ celny, tj. nieodprowadzeniem stosownej kwoty podatku oraz próbą obejścia obowiązującej regulacji podatkowej przez zastosowanie urządzenia pomiarowego bez ważnego świadectwa legalizacji. Ustalenie zaś, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI-005 – „Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda” do dyrektywy 2004/22/WE, a także definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. (implementującym postanowienia dyrektyw 71/319/EWG, 71/384/EWG i 77/313/EWG, poprzedzających powtarzającą ich postanowienia dyrektywę 2004/22/WE), odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Obie przytoczone definicje za istotę odmierzacza paliw uznawały przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Wobec powyższego – w ocenie Trybunału – te dwie cechy: możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru oraz przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami – w świetle ustaleń poczynionych przez organy celne oraz sąd administracyjny w sprawie skarżącej – charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwała się skarżąca przy sprzedaży paliw ciekłych. Co istotne, skarżąca jako podmiot profesjonalny miała (a przynajmniej powinna była mieć) świadomość istniejących regulacji prawnych dotyczących opodatkowania sprzedaży paliw ciekłych i wynikających z tego konsekwencji.
4.2. Skarżąca ani w uzasadnieniu skargi, ani tym bardziej w uzasadnieniu zażalenia nie przedstawiła przekonujących argumentów, które podawałyby w wątpliwość konstytucyjność zaskarżonych przepisów (będących regulacjami materialnymi) i przemawiałyby za wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia przez Trybunał. Przywołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1703/11 jest zaś dla niniejszej sprawy indyferentny; okoliczność odmiennej wykładni zaskarżonych przepisów przez jeden ze składów orzekających tego sądu (nota bene dokonanej niejednomyślnie) nie podważa ustaleń przyjętych przez Trybunał w postanowieniu z 19 sierpnia 2014 r., przeciwnie – świadczy jedynie o rozbieżnościach w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które mogą zostać wyeliminowane jedynie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie (na zasadzie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), a nie przez Trybunał Konstytucyjny, który jest sądem prawa.
4.3. Z przedstawionych wyżej powodów odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji była prawidłowa.
Z wyżej przedstawionych powodów – na podstawie art. 36 ust. 7 w związku z art. 49 ustawy o TK – Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 29 kwietnia 2015 r.
Sygn. akt Ts 297/13
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Stanisław Biernat – przewodniczący
Mirosław Granat – sprawozdawca
Małgorzata Pyziak-Szafnicka,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 sierpnia 2014 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej „SPEC OIL” R. i Cz. K., J.N. Sp. j. z siedzibą w Żorach,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
1. W skardze konstytucyjnej sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 15 listopada 2013 r. (data prezentaty) „SPEC OIL” R. i Cz. K., J.N. Sp. j. z siedzibą w Żorach (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) w związku z § 2 pkt 5 i § 60-77 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731; dalej: rozporządzenie MGPiPS z 2004 r.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżącej art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r.: po pierwsze – „naruszają wywodzone z zasady państwa prawa zasadę określoności ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, poprzez wprowadzenie do będącego podstawą sankcji podatkowej określenia »odmierzacz paliw ciekłych« umożliwiającego jego dowolną interpretację, a w konsekwencji niezrozumiałą dla przeciętnego adresata”; po drugie – „w niedopuszczalny sposób ograniczają konstytucyjne prawo własności, gdyż stanowią nieproporcjonalną sankcję w stosunku do wagi czynu na podstawie regulacji aktu podustawowego, które zostały wydane bez jakichkolwiek wytycznych zamieszczonych w ustawach podatkowych, przez co stanowią faktyczne samoistne ograniczenie prawa własności w akcie podustawowym”; po trzecie – „naruszają wolność działalności gospodarczej w drodze aktu podustawowego poprzez takie ukształtowanie przepisów, iż niemożliwym jest sprzedaż oleju opałowego bez narażania się na sankcję podatkową, przez co działalność ta, biorąc pod uwagę jej element ekonomiczny, jest zawsze nieopłacalna (…) z uwagi na to, iż wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakłada nieproporcjonalną sankcję podatkową w postaci stawki podatku w wysokości 2 000,00 zł od 1000 litrów oleju opałowego na przedsiębiorcę za sprzedaż oleju opałowego za pomocą urządzenia nazwanego »odmierzacz paliw ciekłych« nieposiadającego w u.p.a. [z 2004 r.] (ani żadnej innej ustawie podatkowej) swojej definicji, interpretowanego jednoznacznie przez sądy administracyjne w ten sposób, iż: jest to każde urządzenie, które »odmierza paliwo«, bez względu na przeznaczenie i cel sprzedaży oraz warunków technicznych odróżniających go od instalacji pomiarowych, za pomocą których sprzedaż oleju opałowego nie jest sankcjonowana”.
2. Postanowieniem z 19 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
2.1. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze – ze względu na niedopuszczalność orzekania – w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 22, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Wskazane art. 22, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji – przywołane przez skarżącą jako „samodzielne” wzorce kontroli – nie mogą stanowić punktu odniesienia dla Trybunału w ramach postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną, gdyż art. 22 jest przepisem o charakterze ustrojowym i nie formułuje sam przez się praw i wolności konstytucyjnych, art. 92 ust. 1 jest przepisem o charakterze ustrojowym, adresowanym do prawodawcy, a art. 217 nie statuuje wolności lub praw będących podstawą tego środka prawnego.
2.2. W oparciu art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze – ze względu na oczywistą bezzasadność zarzutu oraz niedopuszczalność orzekania – w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał zwrócił uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej jednostki stanowi ograniczenie jej własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji. Jak wynikało z uzasadnienia analizowanej skargi konstytucyjnej, skarżąca kwestionuje samo nałożenie podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, w kwocie 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (zarzut „nieproporcjonalnej sankcji podatkowej”) w sytuacji, gdy ich sprzedaż następowała z użyciem odmierzacza paliw ciekłych. W świetle powyższego Trybunał zauważył, że trzeba wyraźnie rozróżnić samo nałożenie obowiązku podatkowego i sposób jego realizacji, co przekłada się na kwestię dopuszczalności zakwestionowania regulacji materialnego prawa podatkowego. O ile bowiem możliwe jest zaskarżenie – na podstawie zarzutu naruszenia konstytucyjnego prawa własności lub innych praw majątkowych – regulacji podatkowej wiążącej się z postępowaniem podatkowym (zob. wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97) bądź wpływającej na prawa majątkowe przysługujące podatnikowi, który już zrealizował swój obowiązek podatkowy (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136), o tyle niedopuszczalne jest kwestionowanie regulacji, która jedynie ustanawia podatek lub określa jego wysokość (zob. przywołany wyrok TK w sprawie o sygn. K 16/07).
Odnosząc się do definicji „odmierzacza paliw ciekłych” Trybunał zauważył, że wprawdzie definicję legalną tego urządzenia pomiarowego oraz jego parametry techniczne określał akt normatywny o randze rozporządzenia, jednak akt ten był wydany w celu wykonania dyrektywy Rady 71/319/EWG z 26 lipca 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego liczników do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 202 z 6.09.1971 r., s. 32; dalej: dyrektywa 71/319/EWG), dyrektywy Rady 71/348/EWG z 12 października 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego urządzeń pomocniczych do liczników do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 239 z 25.10.1971 r., s. 9; dalej: dyrektywa 71/384/EWG) oraz dyrektywy Rady 77/313/EWG z 5 kwietnia 1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 105 z 28.04.1977 r., s. 18, ze zm.; dalej: dyrektywa 77/313/EWG), zastąpionych następnie dyrektywą 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004 r., s. 1; dalej: dyrektywa 2004/22/WE). Wszystkie wskazane akty prawa wspólnotowego definiowały i określały parametry odmierzacza paliw, zaś polski normodawca dokonał ich implementacji do polskiego porządku prawnego. Zgodnie zaś z art. 249 akapit trzeci in fine Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie: art. 288 akapit trzeci in fine Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) sposób wdrożenia postanowień dyrektyw europejskich (tj. wybór rangi aktu normatywnego, który ma dokonać implementacji) leży w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej. Stąd – jak wskazał Trybunał – skarżąca bezzasadnie twierdziła, że w obowiązującym w jej sprawie stanie prawnym kwalifikacja urządzenia, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., była dowolna i „niezrozumiała dla przeciętnego adresata”.
2.3. Stwierdzenie niedopuszczalności kontroli art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przekładało się na bezprzedmiotowość wzorców pomocniczych w postaci art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, które nie stanowią samoistnych źródeł konstytucyjnych praw podmiotowych jednostki.
2.4. Odpis postanowienia Trybunału został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 21 sierpnia 2014 r.
3. W piśmie procesowym sporządzonym przez adwokata i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 27 sierpnia 2014 r. (data nadania) skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z 19 sierpnia 2014 r., w którym zarzuciła Trybunałowi naruszenie art. 79 ust. 1 Konstytucji „poprzez odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej przyjęcia”.
W uzasadnieniu skargi zakwestionowała odmowę nadania skardze dalszego biegu w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 22, art. 92 ust. 1, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętego w wyroku z 26 listopada 2013 r. o sygn. I GSK 1703/11 (CBOSA) w sprawie wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r., które przemawiać ma za uznaniem zaskarżonych przepisów za niekonstytucyjne.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b in fine w związku z art. 36 ust. 6 i 7 w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpatrzenia zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.
2. Trybunał w obecnym składzie stwierdza, że postanowienie z 19 sierpnia 2014 r. jest prawidłowe.
3. Odnośnie do podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 22, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji należy przypomnieć, że każdorazowa ocena dopuszczalności wskazania przepisów konstytucyjnych przywoływanych jako wzorce „samodzielne” oraz „związkowe” w sprawach inicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej wymaga uprzedniego zbadania, czy z każdego z nich da się wywieść treści odnoszące się do konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków jednostki, a także czy uzasadnienie przywołania tych wzorców spełnia dyspozycję zawartą w art. 47 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 49 ustawy o TK (zob. postanowienie TK z 19 października 2010 r., Ts 257/08, OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336).
3.1. Trybunał zwraca uwagę na to, że wprawdzie w postanowieniu z 3 listopada 2004 r. o sygn. SK 24/01 (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 111) zajął stanowisko, iż art. 22 Konstytucji nie jest podstawą wolności ani praw podmiotowych jednostki, jednakże nie jest ono utrwalone i nie przyjęło charakteru dominującego. W wyroku z 29 kwietnia 2003 r. o sygn. SK 24/02 (OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33) Trybunał uznał, że „[u]życie w art. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu »wolność działalności gospodarczej« świadczy wyraźnie o tym, że przepisy te można uważać także za podstawę prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, a nie tylko i wyłącznie za normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju państwa. Wolność działalności gospodarczej – choć niewątpliwie ma charakter szczególny, inny niż wolności i prawa wskazane w rozdziale II Konstytucji – może stanowić podstawę uprawnień jednostek wobec państwa i organów władzy publicznej, które winny i mogą być chronione w trybie skargi konstytucyjnej”. W kolejnych orzeczeniach (wyroki z 14 czerwca 2004 r., SK 21/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 56 oraz 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71) Trybunał potwierdził pogląd wyrażony w wyroku w sprawie SK 24/02, uznając, że z art. 22 Konstytucji można zrekonstruować normę prawną gwarantującą prawo podmiotowe o randze konstytucyjnej, a nie tylko normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i podstawę ustroju państwa (por. wyrok TK z 19 stycznia 2010 r., SK 35/08, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 2). Przy czym, jak wskazywał Trybunał w wyroku w sprawie SK 24/02, art. 22 Konstytucji dotyczy prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, jednakże to nie ten przepis ustanawia wolność działalności gospodarczej. Czyni to bowiem przede wszystkim art. 20 Konstytucji. Artykuł 22 Konstytucji reguluje formalne i materialne przesłanki ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Dotyczy zatem wyłącznie kwestii dopuszczalności ograniczenia tej wolności. Sam ten przepis nie określa jednak, jaka jest treść wolności działalności gospodarczej i sfera działań, które są jej realizacją.
Jak wskazał Trybunał: „Powszechnie przyjmuje się, że – najogólniej rzecz ujmując – wolność działalności gospodarczej (wolność gospodarcza) obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Chodzi tu więc o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter. Dodatkowym elementem jest pewna ciągłość czynności, działalność gospodarcza nie polega tylko na jednorazowej, ściśle ograniczonej w czasie aktywności. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji” (wyrok TK w sprawie SK 24/02). Natomiast ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej to takie regulacje prawne, które formułują bezwzględne lub względne zakazy podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok TK w sprawie SK 35/08). Do ograniczeń tych nie należy obowiązek ponoszenia danin publicznoprawnych (zob. postanowienie TK z 29 stycznia 2014 r., SK 9/12, OTK ZU nr 1/A/2014, poz. 8).
W świetle powyższego Trybunał stwierdza, że – choć w zaskarżonym postanowieniu uznano niedopuszczalność wskazania art. 22 Konstytucji jako wzorca kontroli w sprawie skargowej, czego skład orzekający nie podziela – odmowa nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z tym unormowaniem konstytucyjnym miała podstawę w art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK.
Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechnym obowiązkiem konstytucyjnym wyrażonym w art. 84 ustawy zasadniczej. Swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści ustaw określających obowiązki podatkowe znajduje potwierdzenie w rozdziale X Konstytucji („Finanse publiczne”). Ten szeroki zakres swobody koresponduje z rozbudowanym katalogiem konstytucyjnych wymogów o charakterze formalnym, które musi respektować ustawodawca, gdy określa obowiązki podatkowe. Podstawą tych wymogów jest przede wszystkim art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ustaw określających obowiązek daninowy Konstytucja ustanawia wyższe wymagania co do stopnia określoności i zakresu przedmiotowego niż wymogi stosowane w tzw. przyzwoitej legislacji (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa daninowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166).
Ze względu na to, że nałożenie obowiązków daninowych znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84 Konstytucji nie może ono być rozpatrywane w kategoriach koniecznego ograniczania praw jednostki, o którym mowa w art. 31 ust. 3 czy art. 22 Konstytucji. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez jednostkę może być kontrolowany z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją, jednak podstawą tej kontroli nie może być zasada wolności gospodarczej. Samo zobowiązanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w ich sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności.
3.2. Artykuł 92 ust. 1 Konstytucji nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych jednostki. Jak wynika z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, unormowanie to adresowane jest zasadniczo do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu aktów normatywnych. Przepis ten nie daje podstawy do dekodowania przysługującego jednostce prawa podmiotowego i jako taki nie może stanowić bezpośrednio punktu odniesienia do dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych kwestionowanych w trybie postępowania inicjowanego wniesieniem skargi konstytucyjnej (zob. np. postanowienia TK z: 15 października 2009 r., Ts 397/08, OTK ZU nr 6/B/2009, poz. 485 oraz 26 stycznia 2010 r., Ts 205/09, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 132).
3.3. Artykuł 217 Konstytucji – zgodnie z zapatrywaniem prawnym przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu pełnego składu z 16 lutego 2009 r. o sygn. Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23) – nie wyraża praw lub wolności jednostki, a zatem nie może stanowić wzorca kontroli w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną. Należy podkreślić, że na gruncie procesowym (czego świadomość powinien był mieć profesjonalny pełnomocnik skarżącej), zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine ustawy o TK, wszystkie składy orzekające Trybunału są związane określonym zapatrywaniem prawnym wyrażonym w orzeczeniu pełnego składu, dopóki nie odstąpi on od przyjętego stanowiska. W niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w przywołanym postanowieniu pełnego składu było wiążące dla Trybunału przy ocenie dopuszczalności merytorycznej kontroli art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 217 ustawy zasadniczej.
3.4. Odnośnie do wskazania w skardze art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że wstępne rozpoznanie skargi konstytucyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy wskazany przez skarżącego wzorzec „podstawowy” (in casu art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) może w analizowanej sprawie stanowić punkt odniesienia przy badaniu zaskarżonych przepisów. To z kolei ma wpływ na ocenę dopuszczalności orzekania przez Trybunał w oparciu o powołane przez skarżącego wzorce „pomocnicze” (in casu art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji).
Nieadekwatność art. 64 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej jako wzorca „podstawowego” – z jednej strony – oraz oczywista bezzasadność zarzutu naruszenia tego przepisu przez kwestionowane regulacje – z drugiej strony – przekładały się w niniejszej sprawie na bezprzedmiotowość wzorców „pomocniczych” w postaci art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wskazane przepisy ustawy zasadniczej nie stanowią samoistnego źródła praw podmiotowych jednostki, a przez to nie mogą być samodzielną podstawą kontroli w sprawach skargowych; wyznaczają jedynie standardy kreowania przez prawodawcę wolności i praw, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. szerzej: postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
3.5. Z przedstawionych wyżej powodów odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 22, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji była prawidłowa.
4. W odniesieniu do odmowy nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że w jego dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym, wynikającym wprost z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczupleń majątkowych podatników nie można co do zasady rozpatrywać w kategoriach niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je traktować jako konieczne „dopełnienie” prawa własności (por. wyroki TK z: 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83 oraz 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136, a także postanowienia TK z 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 oraz 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159).
4.1. Jak wynika z ustaleń organów celnych obu instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także z uzasadnienia skargi konstytucyjnej (s. 11) – w okresie od 1 do 31 stycznia 2007 r. skarżąca faktycznie dokonywała sprzedaży paliw ciekłych, używając odmierzacza paliw ciekłych o numerze fabrycznym 193. To, że świadectwo legalizacji tego urządzenia było ważne do 31 października 2006 r., świadczyło jedynie o działaniu mającym cechy obejścia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (skarżąca przyjęła, że sprzedaż paliw ciekłych z wykorzystaniem takiego urządzenia nie zawiera się w hipotezie wskazanego przepisu). Stąd też określenie wobec skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wiązało się wyłącznie z jej zachowaniem poprzedzającym wydanie stosownej decyzji przez organ celny, tj. nieodprowadzeniem stosownej kwoty podatku oraz próbą obejścia obowiązującej regulacji podatkowej przez zastosowanie urządzenia pomiarowego bez ważnego świadectwa legalizacji. Ustalenie zaś, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI-005 – „Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda” do dyrektywy 2004/22/WE, a także definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. (implementującym postanowienia dyrektyw 71/319/EWG, 71/384/EWG i 77/313/EWG, poprzedzających powtarzającą ich postanowienia dyrektywę 2004/22/WE), odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Obie przytoczone definicje za istotę odmierzacza paliw uznawały przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Wobec powyższego – w ocenie Trybunału – te dwie cechy: możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru oraz przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami – w świetle ustaleń poczynionych przez organy celne oraz sąd administracyjny w sprawie skarżącej – charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwała się skarżąca przy sprzedaży paliw ciekłych. Co istotne, skarżąca jako podmiot profesjonalny miała (a przynajmniej powinna była mieć) świadomość istniejących regulacji prawnych dotyczących opodatkowania sprzedaży paliw ciekłych i wynikających z tego konsekwencji.
4.2. Skarżąca ani w uzasadnieniu skargi, ani tym bardziej w uzasadnieniu zażalenia nie przedstawiła przekonujących argumentów, które podawałyby w wątpliwość konstytucyjność zaskarżonych przepisów (będących regulacjami materialnymi) i przemawiałyby za wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia przez Trybunał. Przywołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1703/11 jest zaś dla niniejszej sprawy indyferentny; okoliczność odmiennej wykładni zaskarżonych przepisów przez jeden ze składów orzekających tego sądu (nota bene dokonanej niejednomyślnie) nie podważa ustaleń przyjętych przez Trybunał w postanowieniu z 19 sierpnia 2014 r., przeciwnie – świadczy jedynie o rozbieżnościach w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które mogą zostać wyeliminowane jedynie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie (na zasadzie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), a nie przez Trybunał Konstytucyjny, który jest sądem prawa.
4.3. Z przedstawionych wyżej powodów odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60-70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji była prawidłowa.
Z wyżej przedstawionych powodów – na podstawie art. 36 ust. 7 w związku z art. 49 ustawy o TK – Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.