Pełny tekst orzeczenia

259/4/B/2014

POSTANOWIENIE

z dnia 15 lutego 2012 r.

Sygn. akt Ts 37/11



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Adam Jamróz,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Rafinerii Trzebinia SA z siedzibą w Trzebini w sprawie zgodności:

1) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 243, poz. 1766):

a) w zakresie, w jakim zmienia § 12 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 966, ze zm.) z art. 28 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz art. 92 ust. 1 oraz z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji,

b) w zakresie, w jakim zmienia § 12 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 966, ze zm.) z art. 2 Konstytucji oraz z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji;

2) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 243, poz. 1766) z

a) art. 2 w związku z art. 88 ust. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji,

b) art. 2 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji,

c) art. 32 ust. 2 w związku z art. 22 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji;

3) art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zakresie, w jakim przepis ten pomija możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przed wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, z

a) art. 4 ust. 1 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 3 pkt 1, art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji,

b) art. 29 ust. 1 i 20, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 19 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji,

c) art. 2 oraz art. 84 w związku z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji;

4) art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zakresie, w jakim przepis ten pomija prawo podatnika do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przed ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego z art. 22, art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 3 lutego 2011 r. (data nadania) Rafineria Trzebinia SA z siedzibą w Trzebini (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność po pierwsze, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 243, poz. 1766; dalej: rozporządzenie z 2006 r.): (a) w zakresie, w jakim zmienia § 12 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) z art. 28 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa) oraz art. 92 ust. 1 oraz z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; (b) w zakresie, w jakim zmienia § 12 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. z art. 2 Konstytucji oraz z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Po drugie, skarżąca wskazała, że § 2 rozporządzenia z 2006 r. jest niezgodny z: (a) art. 2 w związku z art. 88 ust. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; (b) art. 2 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; (c) art. 32 ust. 2 w związku z art. 22 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Po trzecie, zarzuciła art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w zakresie, w jakim przepis ten pomija możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przed wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego niezgodność z: (a) art. 4 ust. 1 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 3 pkt 1, art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; (b) art. 29 ust. 1 i 20, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 19 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; (c) art. 2 oraz art. 84 w związku z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Po czwarte, skarżąca zarzuciła niezgodność art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w zakresie, w jakim przepis ten pomija prawo podatnika do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przed ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego, z art. 22, art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Decyzją z 25 września 2007 r. (nr 351000-RPA-9110-83/07) Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. W trakcie postępowania ustalono, że wnosząca skargę nie wywiązała się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wydania ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 2 992.173 l oleju napędowego BIO F10 i na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. skorzystała ze zwolnienia od akcyzy. Postępowanie kontrolne wykazało, że w grudniu 2006 r. skarżąca wydała ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie 15 922.749 l, lecz 10 458.959 l oleju napędowego, natomiast pozostałą ilość paliwa sprzedano w obrębie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 28 kwietnia 2008 r. (nr 35-WPA-9116-454/07) uznał, że rozliczenie podatku akcyzowego dokonane przez organ I instancji za styczeń 2007 r. jest prawidłowe i utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Kr 725/08) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 września 2010 r. oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem skarżącej kwestionowana regulacja narusza: prawo własności; prawo do planowania i prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której korzysta ona ze swoich praw majątkowych; prawo do oczekiwania, że nakładane na nią obowiązki będą racjonalne i proporcjonalne do celu, któremu mają służyć; „prawo do kierowania swoim zachowaniem w zgodzie z literą prawa i w zaufaniu, że takie działanie nie spotka się z negatywną reakcją Państwa”; zasady przyzwoitej legislacji, zasadę pewności prawa i związaną z nią zasadę bezpieczeństwa prawnego, zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. W ramach wstępnego rozpoznania – zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) – Trybunał bada, czy skarga konstytucyjna odpowiada określonym w Konstytucji i ustawie warunkom formalnym. W niniejszej sprawie chodzi w szczególności o wątpliwość, czy postępowanie zostało zainicjowane przez podmiot posiadający legitymację do wystąpienia ze skargą konstytucyjną.

Należy zwrócić uwagę na umieszczenie art. 79 w rozdziale II Konstytucji, dotyczącym – zgodnie z jego tytułem – wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela. To usytuowanie ma istotne znaczenie dla wykładni art. 79 ust. 1. Wynika z powyższego, że skarga konstytucyjna jest środkiem służącym ochronie konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela, nie przysługuje w razie naruszenia innych przepisów Konstytucji, niebędących podstawą do wyprowadzania „wolności i praw”.

Artykuł 79 ust. 1 wskazuje, że legitymacja do wniesienia skargi przysługuje „każdemu”, kto jest podmiotem konstytucyjnych wolności i praw podmiotowych. „Z istoty uregulowania skargi konstytucyjnej wynika, że stanowi ona przede wszystkim środek ochrony wolności i praw przysługujących osobie fizycznej” (zob. postanowienie z 12 października 2004 r., Ts 35/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 25).

Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, że zdolność skargowa podmiotu innego niż osoba fizyczna jest warunkowana zależnością „między charakterem podmiotu i charakterem prawa, na które ten podmiot się powołuje” (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2008 r., SK 80/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 51,w którym Trybunał uznał, że skarżąca – KGHM Polska Miedź SA nie jest legitymowana do wystąpienia ze skargą konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny nawiązał do procentowej części kapitału spółki skumulowanego w gestii Skarbu Państwa – 41,7950% akcji).

Ponadto, niezależnie od charakteru powoływanego w skardze prawa lub wolności, skarżącym nie może być podmiot realizujący funkcję władzy publicznej (zob. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego: z 26 października 2001 r., Ts 72/01, OTK ZU nr 8/2001, poz. 298; 6 lutego 2001 r., Ts 188/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 74; 6 lutego 2001 r., Ts 148/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 72. Zob. także. J. Trzciński, Podmiotowy zakres skargi konstytucyjnej, [w:] Konstytucja. Wybory. Parlament, red. L. Garlicki, Warszawa 2000, s. 213, a także Zakres podmiotowy i podstawa skargi konstytucyjnej, [w:] Skarga konstytucyjna, red. J. Trzciński, Warszawa 2000, s. 53; B. Banaszak, Skarga konstytucyjna i jej znaczenie w zakresie ochrony praw podstawowych, [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, red. L. Wiśniewski, Warszawa 1997, s. 178 – autorzy dopuszczają złożenie skargi konstytucyjnej przez podmioty publiczne tylko w wypadku, gdy poruszają się na gruncie prawa prywatnego). Istotą skargi konstytucyjnej jest ochrona przed nadmierną i nieuzasadnioną ingerencją państwa w konstytucyjne prawa i wolności, których katalog został skonstruowany jako zespół obowiązków władzy publicznej, znajdujący odzwierciedlenie w zbiorze uprawnień osób fizycznych lub osób prawnych niebędących elementem szeroko rozumianej władzy publicznej.

Podmioty realizujące funkcje władzy publicznej nie mogą składać skarg konstytucyjnych. Nie są bowiem adresatami uprawnień wynikających z poszczególnych praw konstytucyjnych, lecz adresatami obowiązków związanych z realizacją praw innych podmiotów. Konstrukcja konstytucyjnego prawa podmiotowego, którego beneficjentem miałby być podmiot władzy publicznej, prowadziłaby do utożsamienia podmiotów ingerujących w prawa i wolności z ich nosicielami (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego: z 6 lutego 2001 r., sygn. Ts 148/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 72 oraz z 22 maja 2007 r., sygn. SK 70/05, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 60). Koncepcja dopuszczająca możliwość skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej przez podmiot prawa publicznego, wbrew art. 79 ust. 1 Konstytucji, przekształcałaby skargę konstytucyjną w instrument rozstrzygania sporów między poszczególnymi ogniwami władzy publicznej (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2002 r., Ts 116/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 104 i z 17 marca 2003 r., sygn. Ts 116/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 105).

Trybunał a casu ad casum ocenia, czy dany podmiot spełnia warunki uznania go za publiczny podmiot gospodarczy, a tym samym przesądza, czy posiada on legitymację do złożenia skargi konstytucyjnej. Oceniając zdolność skargową w każdym konkretnym wypadku, Trybunał bada, czy spełnione zostało kryterium majątkowe (kwestie własnościowe) oraz funkcjonalne (ustalenie czy organy władzy publicznej bezpośrednio lub pośrednio wywierają wpływ na działalność podmiotu) uznania skarżącej za publiczny podmiot gospodarczy, stosownie do założeń przedstawionych wyżej (zob. postanowienie TK z 6 kwietnia 2011 r., SK 21/07, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 28).

Odnosząc te ogólne uwagi do stanu faktycznego i prawnego w badanej sprawie, Trybunał Konstytucyjny stwierdza brak legitymacji skarżącej do skutecznego zainicjowania postępowania w trybie skargi konstytucyjnej. Trybunał ustalił, że Rafineria Trzebinia SA to jedna z kluczowych spółek Grupy Kapitałowej Polskiego Koncernu Naftowego ORLEN (PKN ORLEN SA posiada 86,346% udziałów w kapitale tej spółki). Natomiast Skarb Państwa posiada 27,52% akcji PKN ORLEN SA. Ponadto, z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 18 marca 2010 r. – o szczególnych uprawnieniach ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa oraz ich wykonywaniu w niektórych spółkach kapitałowych lub grupach kapitałowych prowadzących działalność w sektorach energii elektrycznej, ropy naftowej oraz paliw gazowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 65, poz. 404) – wynika, że ustawa ta określa szczególne uprawnienia przysługujące ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w spółkach kapitałowych lub grupach kapitałowych prowadzących działalność w sektorach energii elektrycznej, ropy naftowej oraz paliw gazowych, których mienie zostało ujawnione w jednolitym wykazie obiektów, instalacji, urządzeń i usług wchodzących w skład infrastruktury krytycznej. Mienie, o którym mowa wyżej – w sektorze ropy naftowej – obejmuje infrastrukturę służącą do wydobycia, rafinacji, przetwarzania ropy naftowej oraz magazynowania i przesyłania rurociągami ropy naftowej oraz produktów ropopochodnych, jak również terminale portowe do przeładunku tych produktów oraz ropy naftowej.

Okoliczność powyższa uzasadnia odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK.



2. Odmowa nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej zasadna jest także z powodu uchybień w zakresie dotyczącym jej podstawy.

Po pierwsze, zarzucając niezgodność § 1 rozporządzenia z 2006 r., w zakresie, w jakim zmienia § 12 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., z art. 28 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim przepis ten pomija możliwość powstawania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, z art. 4 ust. 1 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 3 pkt 1, art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 29 ust. 1 i 20, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 19 i art. 106 ustawy o VAT, skarżąca czyni przepis ustawy wzorcem kontroli aktu podustawowego.

Zarzuty wnoszącej skargę, formułowane w tym zakresie, oparte są w istocie na niezrozumieniu istoty skargi konstytucyjnej jako szczególnego środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Treść art. 79 ust. 1 Konstytucji wyznacza zakres jurysdykcji Trybunału w sprawach zainicjowanych skargą konstytucyjną. Zgodnie z tym przepisem Trybunał jest władny orzekać w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zatem niedopuszczalna jest w tym trybie kontrola zgodności aktu normatywnego o randze rozporządzenia z aktem ustawowym.

Po drugie, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednak dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji, nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych, których ochrony skarżący mógłby się domagać w skardze konstytucyjnej. Artykuł 32 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niego płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41 oraz 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59).

Po czwarte, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.

Natomiast art. 92 ust. 1 dotyczy rozporządzeń, które są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z kolei art. 88 ust. 2 Konstytucji stanowi, że zasady oraz tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa. Co oczywiste, żaden z powołanych wyżej przepisów nie wyraża konstytucyjnej wolności ani prawa podmiotowego. W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że zaprezentowane wyżej regulacje nie mogą być wzorcami kontroli w niniejszej sprawie (por. postanowienia TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).

Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie na podstawie związku występującego między art. 2, art. 84, art. 217, art. 88 ust. 2, art. 92 ust. 1 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.



3. Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).



4. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także problem adekwatności powoływania się w tym kontekście (tj. zwolnień i odliczeń podatkowych) na zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że zastosowanie obowiązującej regulacji podatkowej, prowadzące do realizacji obowiązku podatkowego, łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Wziąwszy jednak pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Niezależnie od tego Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK o sygn. K 17/00). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).

Skarżąca nawiązuje w treści skargi konstytucyjnej także do zasady wolności działalności gospodarczej, statuowanej w art. 22 Konstytucji, upatrując jej naruszenie w obowiązku uiszczenia podatku. Za pozbawione podstaw należy jednak uznać traktowanie obowiązku podatkowego jako ograniczania wolności działalności gospodarczej. Przesłanki dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji odnoszą się do działań związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności gospodarczej, nie zaś do konkretnych warunków finansowych jej prowadzenia. Nie można więc upatrywać w samej regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej przesłankę ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK, co przemawia za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 22, art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność orzekania.



5. Ponadto, w ocenie Trybunału zarzuty skargi koncentrują się na płaszczyźnie stosowania prawa. Co więcej, pełnomocnik skarżącej zdaje się nie dostrzegać funkcji Trybunału Konstytucyjnego ani też szczególnego charakteru oraz istoty skargi jako nadzwyczajnego środka ochrony konstytucyjnych wolności lub praw. Trybunał Konstytucyjny nie jest dodatkową instancją sądową, której zadaniem jest uchylenie lub zmiana niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia. Trybunał – choćby w świetle art. 175 Konstytucji – nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości. W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji istotą skargi jest kontrola zgodności z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji ostatecznie orzekł o przysługujących skarżącemu konstytucyjnie gwarantowanych prawach i wolnościach. Nie jest więc dopuszczalne badanie przez Trybunał w trybie skargi konstytucyjnej prawidłowości rozstrzygnięć sądowych.



W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.